Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 42/13 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 42/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 listopada 2012r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 28 czerwca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Ustalono bowiem, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu 18 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "P. A. K." i odliczył wynikający z tych faktur podatek naliczony. Do akt sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. K., który nabywał paliwo od dwóch firm: "»E.«" oraz »O.« M. P.". W świetle informacji uzyskanej od organów kontroli skarbowej kontrahenci A. K. wystawiali faktury "fikcyjne", co świadczy o tym, że A. K. w 2007 r. i pierwszym kwartale 2008 r. nie nabył żadnego paliwa, a w konsekwencji nie mógł go dalej sprzedać. Na podstawie protokołów z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych J. Z. (pracownika A. K.) ustalono, że A. K. wystawiał na rzecz wielu podmiotów "puste" faktury, w tym m.in. na rzecz osoby o nazwisku C. Organ kontroli skarbowej powołał się także na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 lipca 2009 r. określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - w tym również z faktur wystawionych dla skarżącego, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 września 2010 r. Zeznania świadków również nie potwierdziły faktycznych kontaktów gospodarczych skarżącego z A. K. Do akt sprawy włączono prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r., sygn. akt ..., którym A. K. został uznany winnym popełnienia przestępstw skarbowych. Przy czym wyrok ten dotyczy m.in. 18 faktur wystawionych na rzecz skarżącego. W tych okolicznościach zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i stanowisko tam zawarte. Organ wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które winny były wzbudzić wątpliwości podatnika co do wiarygodności jego kontrahenta (brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak koncesji na sprzedaż paliwa). Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez dowolną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna z uwagi na uchybienie przepisom prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem tego Sądu trafny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy naruszyły art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny budzi bowiem wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano należytej oceny całego materiału dowodowego. Organy oparły się na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której skarżący miałby dokonywać w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie WSA organy nie wykazały jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, że skarżący nabywał od A. K. faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że kupował paliwo od A. K.. W celu uwiarygodnienia swoich działań powoływał się na wystawione przez niego faktury oraz dokumenty "WZ" i "KP". Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań A. K. i J. Z. wynika, że paliwo było rzeczywiście dostarczane, a faktury zawsze potwierdzały rzeczywiste dostawy. W świetle powyższego, jako okoliczność rozstrzygającą należało przyjąć konieczność szczegółowego wykazania, w jakim ewentualnie zakresie faktury miałyby dokumentować fikcyjne transakcje zakupu paliwa przez skarżącego. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym przede wszystkim zeznania świadków, a także dowody z dokumentów, m. in. protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych - nie stanowią podstawy do uznania, że czynności zakupu paliwa nie zostały dokonane w zakresie pokrywającym się z treścią spornych faktur. Organy pominęły, że z jednej strony zeznania A. K., J. Z. i samego skarżącego dowodzą, że każdej z transakcji (dostawie paliwa i zapłacie) towarzyszyło zawsze jednoczesne lub późniejsze doręczenie kontrahentowi faktury, a dodatkowo w aktach sprawy znajdują się kopie pokwitowań zapłaty gotówką za towar "KP" oraz kopie dokumentów "WZ", informujące o dostarczeniu towaru, które nie zostały przez organy zbadane.

Wskazywane przez organ dowody (decyzja wydana wobec A. K. i treść rozmowy telefonicznej jego pracownika) nie świadczyły, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. K. na rzecz skarżącego są nierzetelne. Postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało w sposób jednoznaczny, że działania A. K. polegające na wystawianiu "pustych faktur" dotyczą akurat zakwestionowanych faktur wystawionych skarżącemu. Nie sposób więc przyjąć, by w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, stąd nie mogą one stanowić podstawy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zebrany bowiem dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji odmawiającej podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT, co godzi w zasadę neutralności tego podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno jednoznacznie stwierdzić, czy organ rzeczywiście uznaje, że sporne faktury były "puste", czy też, że legalizowały one paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Jeśli organ na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są "fakturami pustymi", to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli zaś dowody wykażą, że A. K. sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewiadomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi bowiem wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez WSA błędnej oceny przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, a w rezultacie błędne dokonanie sądowoadministracyjnej weryfikacji ustalonego stanu faktycznego poprzez wadliwe uznanie, że organy nie wykazały jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, że skarżący nabywał od A. K. faktury zakupu paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ustalenia dokonane przez organy obu instancji znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym, a ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 11 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążących ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku skazującym o sygn. akt ...;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcie prawomocnego wyroku karnego o sygn. akt ...;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne i niedostateczne określenie wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozostawienie poza rozważaniami WSA istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano należytej oceny całego materiału dowodowego sprawy;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie tej normy prawnej, co uprawniało do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy nie naruszyły wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że ustalony stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano należytej oceny materiału dowodowego. Organy bowiem nie wykazały jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarówno strona, jak i świadkowie A. K. oraz J. Z. potwierdzili, że A. K. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych nie stanowią podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez A. K. były fakturami pustymi tzn. nie było dostawy paliwa, czy też wystawca dokonywał dostaw paliwa, a transakcje zakwestionowano, ponieważ A. K. handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie wykazanie, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA utożsamia zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organ nie dał wiary stronie oraz świadkom A. K. i J. Z., nie oznacza, że organ ten naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W myśl bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, kierując się przy tym normą prawa materialnego. Zgodnie z zasadą oficjalności organ z urzędu obowiązany jest też przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego wpływ ma jednak także podatnik, który może zgłaszać z własnej inicjatywy wnioski dowodowe na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności, zobowiązany jest przy tym wskazać dlaczego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa", Komentarz 2010, s. 787).

8.2 Z zaskarżonej decyzji - jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej - wynika, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z wystawionych przez A. K. faktur było uznanie przez organy, że paliwo dostarczone skarżącemu nie mogło pochodzić od A. K.. Stwierdzenie to organy oparły przede wszystkim na tym, że paliwo A. K. miał nabywać jedynie od dwóch podmiotów - jednego nieistniejącego, a drugiego stwarzającego pozory istnienia tj. E. z siedzibą w T. oraz S. M. P. w S. Podmioty te nie dokonywały jednak sprzedaży paliwa, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Okoliczności te zostały potwierdzone, czego Sąd pierwszej instancji nie zauważył, skazującym A. K. prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w K. z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt ..., a znajdującym się w aktach tej sprawy. Jak trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ, ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego sąd administracyjny jest związany. Z zaskarżonej decyzji wynika, że ze względu na wskazane wyżej okoliczności organy nie dały wiary zeznaniom świadków i strony co tego, że dostawcą paliwa była firma A. K.. Z decyzji w zakresie podatku VAT dotyczącej A. K. wynika zaś, że poza wystawianiem pustych faktur sprzedawał on paliwo z nieujawnionego źródła. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, to nie tylko fragment rozmowy telefonicznej, ale też wskazane wyżej okoliczności zdaniem organów świadczyły o tym, że dostarczone skarżącemu paliwo pochodziło z nieujawnionego źródła. Faktem jest, że w zaskarżonej decyzji organ raz twierdzi, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, innym zaś razem, że paliwo ujęte w tych fakturach było niewiadomego pochodzenia. Okoliczność ta nie powinna mieć jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - wskazał bowiem na okoliczności świadczące o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. Zdaniem organu fakt, że skarżący nie znał i nigdy nie widział wystawcy spornych faktur, żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził faktycznych kontaktów gospodarczych z A. K., brak sprawdzenia przez skarżącego, czy A. K. posiada koncesję na sprzedaż paliwa świadczą o tym, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła (vide s. 22 decyzji organu odwoławczego). Z zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie jeszcze inne okoliczności poza okolicznościami odnoszącymi się do dobrej czy złej wiary, a wskazanymi w decyzji organu odwoławczego, organ powinien wyjaśnić.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić merytorycznie decyzję organu odwoławczego z uwzględnieniem wskazanego wyżej wyroku skazującego oraz decyzji wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur.

10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.