Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. – Miasta na Prawach Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] W. Miasta na Prawach Powiatu decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Stare Miasto z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

W. Miasto na Prawach Powiatu w dniu [...] złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego – W. S. M. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - o wskazanie w jaki sposób i w jakim terminie należy rozliczyć kwotę podatku wykazaną w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności.

Wnioskodawca podał, iż wystawił fakturę dotyczącą wpłaconej przez użytkownika wieczystego opłaty rocznej za 2006 r., którą wysłał do użytkownika. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego danej nieruchomości zostało ustanowione z mocy prawa na podstawie wydanej decyzji administracyjnej. W fakturze wykazano stawkę VAT 22% oraz kwotę podatku VAT, którą ujęto w rejestrze faktur VAT i w deklaracji podatkowej VAT-7 oraz zapłacono podatek wykazany w deklaracji. Dalej strona podaje, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M., uiszczana przez podmioty opłata za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej w sytuacji, kiedy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż pobieranie jej mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa na organy, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podatnik wskazuje również, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna w przypadku, gdy wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec powyższego przedmiotowa faktura spełnia przesłanki, o których mowa w przepisie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pisze, iż sporządził fakturę korygującą "in minus" do przedmiotowej faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz fakturę korygującą wysłał do użytkownika.

W ocenie Podatnika, na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik wskazuje, iż w przedmiotowej sytuacji kwota podatku, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT jest podatkiem od towarów i usług, co wynika również z przepisów VI Dyrektywy zgodnie z przepisem art. 21(1)(d) (odpowiednik art. 108 ustawy o VAT), który

stanowi, iż do zapłaty podatku od wartości dodanej w ramach systemu wewnętrznego zobowiązana jest jakakolwiek osoba, która wykazuje podatek od wartości dodanej na fakturze. Podatnik pisze, iż wobec powyższego do zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT zastosowanie ma art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a więc podatek ten należy wpłacić za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy w przedstawionym przypadku, zdaniem wnioskodawcy powstanie z chwilą wystawienia faktury, gdyż ustawodawca z tą właśnie czynnością wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

Podatnik wskazuje, iż istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego stanowiska, jest systematyka VI Dyrektywy, w której przepis art. 21 ust. 1 lit d, został umieszczony - nie w oderwaniu od obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, ale wręcz w tym samym artykule. Zgodnie z art. 21 do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązane są następujące osoby - podatnik dokonujący opodatkowanych dostaw towarów lub świadczenia usług (lit. a) oraz jakakolwiek osoba, która wykazuje ten podatek na fakturze. Podatnik nadmienia, iż powyższa systematyka ma bardzo duże znaczenie i na jej podstawie wnioskować można, iż implementacja art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego, została przeprowadzona nieprawidłowo, a zatem podatnik ma prawo do bezpośredniego powoływania się na przepis VI Dyrektywy. O nieprawidłowości implementacji przesądza umieszczenie przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - w dziale XI Dokumentacja, rozdziale l Faktury, podczas gdy zgodnie z systematyką i logiką VI Dyrektywy przepis ten powinien znaleźć się w dziale X (Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące Zapłata podatku), w rozdziale 4 (zapłata podatku), jako kolejny ustęp w art. 103. Tymczasem polski ustawodawca, "wyrzucając" przepis art. 108 poza rozdział dotyczący zapłaty podatku i przenosząc go bez żadnego logicznego powiązania do działu dotyczącego dokumentacji, zmienił sens i możliwą interpretację obowiązków wynikających z tego przepisu. Przepis art. 108, pozostaje bowiem poza przepisami dotyczącymi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Podatnika, nieprawidłowe zamieszczenie przepisu 108, w rozdziale dotyczącym faktur, a nie zapłaty podatku skutkuje brakiem wyraźnego określenia terminu płatności, co jest niedopuszczalnym uchybieniem, nawet gdyby przyjąć tezę o sankcyjnym charakterze tego przepisu. Zamieszczanie tego typu sankcji powinno mieć oparcie w szczegółowych przepisach normujących tryb, termin i sposób zapłaty. Tymczasem aktualnie jedynym oparciem dla tezy o pozadeklaracyjnym trybie rozliczeń tego podatku (w niewiadomo jakim terminie), jest nieaktualny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczący art. 33 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik ma prawo do jasnego określenia zarówno zasad opodatkowania, jak i zasad wymierzania sankcji podatkowych. Podatnik podkreśla, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisu art. 108 ustawy w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, odnoszący się do nieobowiązującego art. 33 dawnej ustawy o VAT, nie uwzględnił art. 21 ust. l lit. d VI Dyrektywy, który nie uprawnia do interpretacji, zwłaszcza w kontekście nieprawidłowej implementacji i zamieszczeniu art. 108 przez polskiego ustawodawcę poza rozdziałem dotyczącym zapłaty podatku od towarów i usług. Kolejnym argumentem, zdaniem podatnika, potwierdzającym nieaktualność powyższego wyroku jest treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stosownie do którego faktura stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze została uregulowana. W związku z powyższym podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT może stanowić podatek naliczony u nabywcy, a przy tym podkreśli, że takiej regulacji nie było w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast głównym argumentem, pozadeklaracyjnego rozliczenia tego podatku, przytaczanym w uzasadnieniu wyroku przez Sąd było wykluczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego u nabywcy o kwotę podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 33 dawnej ustawy. Reasumując, w ocenie podatnika, interpretacja organu podatkowego oparta na wyroku odnoszącym się do nieaktualnej ustawy jest niezgodna zarówno z art. 21 ust. l lit. d VI Dyrektywy, jak i z art. 108 ustawy o VAT, gdyż z artykułu ustawy o VAT wynika tylko obowiązek zapłaty podatku a nie tryb, termin i sposób jego zapłaty. Podatnik wskazuje, iż nie można wymagać od podatnika, że sam domyśli się i ustali termin, tryb i sposób zapłaty tego podatku. Wobec powyższego, zdaniem Podatnika prawidłowe jest stanowisko, iż podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy jest podatkiem od towarów i usług i należy rozliczać go zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dalej podatnik wskazuje, iż Państwa Członkowskie zgodnie z przepisami VI Dyrektywy same określają zasady dotyczące sposobu i terminu zapłaty podatku VAT, zatem jeżeli państwo określa te zasady, muszą one mieć wyraźne odzwierciedlenie w przepisach. Tymczasem polski ustawodawca przyjął, iż są dwa rodzaje podatku od towarów i usług, tj. podatek VAT wynikający z faktur prawidłowych (należny i naliczony) oraz podatek VAT z faktur nieprawidłowo wystawionych (tzw. "podatek do zapłaty", wynikający z art. 108 ustawy). Polski ustawodawca określił w ustawie o VAT jeden tryb, termin i sposób zapłaty dla obu powyższych kategorii podatku od towarów i usług, tj. w deklaracji podatkowej i za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zdaniem podatnika ustawa o VAT nie zawiera przepisów dotyczących innego niż powyższy sposób rozliczania podatku VAT. Wobec tego podatku VAT "do zapłaty" nie można rozliczyć poza deklaracją i bezterminowo.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że przedstawione stanowisko wnioskodawcy, iż podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 należy rozliczyć i zapłacić według ogólnych zasad określonych w ustawie, tj. w deklaracji podatkowej VAT-7 jest nieprawidłowe. Faktura bowiem dokumentuje czynność nie podlegającą opodatkowaniu, ponieważ spełnia ona hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku oraz kształtowania zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym. Mając na uwadze fakt, iż odnośnie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie wskazał szczególnego terminu oraz sposobu jego zapłaty, organ podatkowy wskazał, iż obowiązek w tym zakresie powstanie na zasadach ogólnych, - określonych w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym artykułem podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, (...).

Od tego postanowienia wnioskodawca złożył zażalenie (pismo z dnia [...]) wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwą interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez:

stwierdzenie, iż obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ustawy.

Takie stanowisko organu podatkowego nie jest poparte konkretnymi przepisami prawa podatkowego, tym bardziej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można wywieść, "pozadeklaracyjnego" rozliczania podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwą interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 oraz z art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, że:

- podatku wykazanego w fakturze spełniającej hipotezę art. 108 ustawy nie można utożsamiać z kategorią podatku należnego,

- art. 108 ust. 1 kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego,

- rozliczenie podatku wynikającego z faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy nie powinno nastąpić w ramach deklaracji podatkowej VAT-7,

3. nie zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 21 ust 1 lit d, VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu W. Miasto na Prawach Powiatu powtórzył argumentacją zawartą w wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z treścią art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem każdy podmiot, który wystawi fakturę, jeżeli wykaże w niej kwotę podatku jest obowiązany do jego zapłaty.

Kwestia pozadeklaracyjnego rozliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT jest zdaniem organu podatkowego najmniej sporna. Ustawodawca nie odwołał się w ustawie do sposobu realizacji postanowień zawartych w powoływanym przepisie, zatem należy jego poszukiwać w samej treści tego przepisu, jak też właśnie w braku odpowiednich regulacji. Zgodnie z analizowanym przepisem każdy, kto wystawi dokument określony jako faktura z wykazaną kwotą podatku obowiązany jest do jego zapłaty. Bezsprzecznie przepis ten nie odnosi się ani do kategorii "podatników" ani do kategorii "podatku należnego", dlatego nie sposób uznać, że podatek ten powinien stanowić część rozliczenia, podatnika" mającego odzwierciedlenie w deklaracji w części dotyczącej "podatku należnego".

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zapłata podatku zawartego w fakturze, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., winna nastąpić na zasadach ogólnych wynikających z art. 103 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Jednakże w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy. W tym przypadku obowiązek podatkowy jest w szczególny sposób związany z samym faktem wystawienia faktury.

Bezpośrednie zastosowanie 21 ust. 1 lit d VI Dyrektywy nie wpłynie na rozstrzygnięcie problemu, ponieważ podobnie jak art. 108 ustawy o VAT nakłada on obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Więc każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę zobowiązana jest do zapłaty podatku od wartości dodanej (art. 21 ust. l lit c VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). VI Dyrektywa nie reguluje zatem trybu realizacji postanowień tego przepisu dlatego nie można mówić również o nieprawidłowej implementacji mogącej mieć wpływ na przedmiot sporu.

Również za nie mające wpływu na przedmiot sporu należy uznać argumenty podatnika, że skoro przedmiotowy podatek na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy może być uznany za podatek naliczony to z tego powodu podatek ten powinien być utożsamiany z kategorią podatku należnego u sprzedawcy. W treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy brak jest odwołania do art. 108 ust. 1 ustawy, a postawiony argument wbrew twierdzeniom Podatnika nie narusza zasady wielofazowości podatku, ponieważ faktycznie podatek wykazany przez wystawcę faktury stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego u nabywcy. Fakt, że przedmiotowy podatek nie jest utożsamiany z podatkiem należnym, jako że nie musi wiązać się z obrotem towarowym, nie wpływa na możliwość jego potrącenia przez odbiorcę faktury. Nie jest przy tym prawdziwy argument, że aby mógł pojawić się podatek naliczony stwierdzić również należy istnienie podatku należnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ustawy o VAT podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poza tym warunkiem określono w przepisie również źródło pochodzenia podatku, którym jest faktura. Brak jest natomiast ograniczeń powoływanych przez Stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. Miasto na Prawach Powiatu wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 zm.) poprzez błędną interpretację, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżący przytoczył argumentację podniesioną w zażaleniu i wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że Sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, który przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem. (patrz uchwała NSA z 18.01. 2007 r., FPS1/06, publ. ONSAiWSA2007/2/27). Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ").

Interpretacja podatkowa nie przybiera bowiem wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa znajdującego zastosowanie do przedstawionej sytuacji.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia oceny prawnej stanowiska organów podatkowych w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii wskazania w jaki sposób i w jakim terminie należy rozliczyć kwotę podatku wykazaną w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności.

Należy na wstępie rozważań zauważyć, iż skarżący nie kwestionuje zasadności poglądu wyrażonego w decyzji, co do podstawy zapłaty podatku w myśl art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku

Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego (w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania). Określenie zakresu przedmiotowego tego przepisu, w niniejszej sprawie nie było również przedmiotem sporu stron. Skarżący nie podważa stanowiska organów podatkowych, w zakresie ustalenia, że uiszczana przez podmioty opłata za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej w sytuacji, kiedy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż pobieranie jej mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa na organy, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowiska stron w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Rozstrzygając natomiast kwestię sporną co do sposobu i terminu w jakim należy rozliczyć kwotę podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności należy stwierdzić, że samo wystawienie faktury warunkuje obowiązek wpłaty podatku, przy czym jej wystawca nie może i nie musi w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej. Stanowisko takie zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 22.04.2002 r.( sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), która dotyczyła zbliżonego treściowo do art. 108 aktualnej ustawy art. 33 ust 1 cyt. powyżej ustawy. Na poparcie przytoczonych argumentów należy przywołać przeprowadzoną w uzasadnieniu tejże uchwały analizę przepisów ustawy o VAT pod kątem rozstrzygnięcia przedstawionego problemu.

Zgodnie z jej art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w nim wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art.19 ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art.19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5. Całościowe spojrzenie na te przepisy świadczy jednoznacznie o tym, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania.

Poczyniwszy te wstępne ustalenia możliwe jest przejście do wykładni gramatycznej przepisu art. 108 ust. 1 analizowanej ustawy. Przepis ten, regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku . Reguluje on bowiem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych art. 108 ust. 1 nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (por. art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Przepis art. 108 ust. 1 podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

Wprawdzie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że uiszczenie podatku wykazanego w fakturze o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy. Jednakże zastosowanie do omawianego przypadku takiego terminu, jaki obowiązuje podatników rozliczających podatek w drodze deklaracji, nie oznacza, iż podatek z art.108 ustawy o vat staje się podatkiem należnym ,co wyżej przedstawiono.

Powoływany zarzut skarżącego co do konieczności zastosowanie 21 ust. 1 lit d VI Dyrektywy nie wpływa na sposób rozstrzygnięcie kwestii spornej, gdyż analogicznie jak art. 108 ustawy o VAT nakłada on obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Każda więc osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze obciążona jest powinnością zapłaty podatku od wartości dodanej (art. 21 ust. l lit c VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). VI Dyrektywa nie zawiera postanowień co do trybu realizacji postanowień tego przepisu, dlatego nie można uznać stanowiska skarżącego o nieprawidłowej implementacji mogącej mieć wpływ na przedmiot sporu za zasadne.

Również za nieuprawnione należy ocenić argumenty podatnika, że skoro przedmiotowy podatek na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT może być uznany za podatek naliczony, to z tego powodu podatek ten powinien być utożsamiany z kategorią podatku należnego u sprzedawcy. Podatek należny to podatek wynikły z obowiązku podatkowego, zaś ustawa o VAT odrębnie określa kategorie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.