Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 477/07 w sprawie ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt I SA/Wr 477/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Miasta wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr [...], którą to decyzją Dyrektor odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Jako podał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku W. Miasto w dniu 24 lipca 2006 r. złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji tj. o wskazanie w jaki sposób i w jakim terminie należy rozliczyć kwotę podatku wykazaną w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawy VAT - oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności.

We wniosku podano, że została wystawiona faktura dotycząca wpłaconej przez użytkownika wieczystego opłaty rocznej za 2006 rok. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, a w fakturze wykazano stawkę podatku w wysokości 22%, mimo, że ustanowienie użytkowania wieczystego w drodze decyzji administracyjnej nie podlega temu podatkowi, i ta okoliczność nie jest sporna pomiędzy stronami . Fakturę ujęto w rejestrze faktur VAT i w deklaracji podatkowej VAT-7, zapłacono podatek. Podatnik sporządził fakturę korygującą, "in minus" i przesłał użytkownikowi.

W ocenie wnioskodawcy kwota podatku, o której mowa w art. 108 ustawy VAT jest podatkiem od towarów i usług i do zapłaty tej kwoty podatku ma zastosowanie art. 103 ust 1 tej ustawy. A zatem podatek ten należy wpłacić za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, gdyż ustawodawca z tą właśnie czynnością wiążę moment powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w wydanym postanowieniu z 26 września 2006r., stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdyż obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 tej ustawy. Rozliczenie podatku wynikającego z takiej faktury nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowej VAT-7. Natomiast przepis art. 108 ust 1 ustawy VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Odnośnie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści przedmiotowego art. 108 ustawodawca, zdaniem organu, nie wskazał szczegółowego terminu ani sposobu jego zapłaty, wobec tego obowiązek w tym zakresie powstanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 103 ustawy VAT. Wystawienie faktury w trybie art. 108 powoduje konieczność wpłaty podatku z niej wynikającej, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura.

Po rozpatrzeniu zażalenia, w którym nie zgodzono się z pozadeklaracyjnym rozliczaniem podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego

postanowienia stwierdzając, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego

jest prawidłowe.

Nie zgadzając się z taką interpretacją W. Miasto wniosło skargę.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów stwierdzając, że obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Norma prawna nie wiąże powinności zapłaty podatku z posiadaniem statusu podatnika, gdyż nie wskazuje tego rodzaju przesłanki, lecz jej adresatem są wszystkie podmioty wystawiające fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego (w tym i podatnicy dokonujący sprzedaży, która winna być zwolniona z opodatkowania), , przy czym jej wystawca nie może i nie musi w związku z tą sytuacją składać deklaracji podatkowej. Stanowisko takie zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 22.04.2002 r.( sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), która dotyczyła zbliżonego treściowo do art. 108 aktualnej ustawy art. 33 ust 1 cyt. powyżej ustawy. Na poparcie przytoczonych argumentów Sąd przywołał przeprowadzoną w uzasadnieniu tejże uchwały analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod kątem rozstrzygnięcia przedstawionego problemu.

Zgodnie z jej art. 5 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w przepisie tym wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art.19 omawianej ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art.19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5, wobec tego obowiązkiem podatkowym objęte są jedynie czynności wymienione w tymże art. 5, podlegające temu podatkowi. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania.

Odwołując się do wykładni gramatycznej art. 108 ust. 1 ustawy VAT WSA uznał, że przepis ten przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, a powinność ta stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 tej ustawy instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku należny naliczony w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wobec tego, że z art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynika obowiązek wpłaty podatku, lecz ustawodawca nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania, dlatego, w ocenie sądu, trafnie organy przyjęły, że uiszczenie podatku z przedmiotowej faktury winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 ustawy VAT, przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy. Jednakże zastosowanie do omawianego przypadku takiego terminu, jaki obowiązuje podatników rozliczających podatek w drodze deklaracji, nie oznacza, iż podatek z art.108 ustawy VAT staje się podatkiem należnym ,co wyżej przedstawiono.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących art. 21 ust. 1 lit d VI Dyrektywy Sąd I instancji uznał, że analogicznie jak art. 108 ustawy VAT, nakłada on obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze obciążona jest powinnością zapłaty podatku od wartości dodanej (art. 21 ust. 1 lit c VI Dyrektywy, która nie zawiera postanowień, co do trybu realizacji tego przepisu, dlatego nie można uznać stanowiska strony skarżącej o nieprawidłowej implementacji tego przepisu.

Za nieuprawnione sąd uznał argumenty skargi, że skoro przedmiotowy podatek na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT może być uznany za podatek naliczony, to z tego powodu podatek ten powinien być utożsamiany z kategorią podatku należnego u sprzedawcy. Podatek należny to podatek wynikający z obowiązku podatkowego, zaś ustawa VAT odrębnie określa kategorie podatku naliczonego - art. 86 ust. 2 ustawy VAT.

Wobec powyższego WSA, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. -, skargę oddalił.

3. We wniesionej przez W. Miasto skardze kasacyjnej, zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię treści

przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na przyjęciu

przez WSA, że

obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze z art. 108, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT -7 oraz, że

przepis ten odnosi się zarówno do podatników podatku VAT jak i do podmiotów nie występujących w charakterze podatnika,

przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem niemogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 tej ustawy i kształtuje obowiązek zapłaty podatku w oderwaniu od podatku należnego i naliczonego.

2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 1 ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji wystawienia faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 99 ust. 1,

3. naruszenie prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP, polegające na działaniu bez wymaganej podstawy prawnej i uznaniu, że faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie mogą być rozliczone na zasadach ogólnych tj. w ramach deklaracji podatkowej na podstawie art. 99 ust. 1 ,

4. naruszenie prawa procesowego przez naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej P.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na nie przeprowadzeniu właściwej kontroli działania organów poprzez nie stwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe, przez co naruszono jednocześnie przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska sądu obejmującego wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, w kwestii sposobu i terminu rozliczania kwoty podatku wykazanej w fakturze wystawionej w trybie przepisu art. 108.

Tak formułując zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty wyartykułowane w punkcie 1 podniesiono, że ustawodawca przewidział wyłącznie jedną procedurę uiszczania podatku VAT tj. rozliczenie za okresy miesięczne w deklaracji VAT-7 w terminie do 25 następnego miesiąca po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, a wykładni art. 108 ust. 1 nie można dokonywać w sposób całkowicie oderwany od zamiaru ustawodawcy. Ustawodawca nie przewidział żadnego pozadeklaracyjnego sposobu rozliczania podatku VAT i nie można ignorować tego faktu dokonując wykładni art. 108 ust. 1, tak jak to uczynił sąd I instancji. Sankcją nałożoną na podatnika z tytułu błędnego wystawienia faktury VAT, ma być, zgodnie z wolą ustawodawcy wyłącznie obowiązek zapłaty podatku, pomimo iż czynność dokonana przez niego nie podlega opodatkowaniu, a nie dodatkowe utrudnienia związane z niejasnymi zasadami dokonania zapłaty podatku. Uiszczanie podatku w trybie określonym przez organy podatkowe i uznanym za zgodne z prawem przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, stanowi niedopuszczalną, i niewynikającą, z przepisu art. 108 ust.1 dodatkową, sankcję, zarówno dla podatników jak i dla obsługujących ich urzędów skarbowych, które nawet nie posiadają, odrębnych kont bankowych na wpłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1.

Wskazano, że wykładnia art. 108 ust. 1 dokonana przez Sąd I Instancji jest wewnętrznie niespójna. Sąd I Instancji przyjął bowiem za Izbą Skarbową, że zapłata podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1, pomimo milczenia ustawodawcy w tym zakresie, nie może być rozliczana na zasadach ogólnych w deklaracji VAT, natomiast w kwestii terminu zapłaty zastosował zupełnie odmienną wykładnię zakładającą, że skoro ustawodawca w art. 108 ust. 1 nie wskazał odrębnego terminu dla jego dokonania, to uiszczenie podatku winno zostać dokonane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 103 ustawy, który także dotyczy wyłącznie podatników i zapłaty podatku wynikającego z deklaracji VAT. Przy czym Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego zastosował taką wykładnię, pomimo zarzutu podatnika odnoszącego się właśnie do tej niespójności.

Jako nieprawidłową uznano także wykładnię art. 108 ust. 1 poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż przepis ten odnosi się zarówno do podatników jak i do podmiotów nie występujących w charakterze podatnika. Taka wykładnia znajdowała uzasadnienie na tle art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obecnie jest nieprawidłowa w świetle nowej ustawy o podatku VAT i orzecznictwa ETS. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 6.11.2006 roku w połączonych sprawach C-78/02 do C-80/02 uznał, że kwot omyłkowo wykazanych w fakturze VAT przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za podatek VAT. W związku z powyższym wykazanie takiej kwoty nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot wystawiający faktury. A zatem art. 21(l)(d) VI Dyrektywy i odpowiadający mu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników. Zwrócono uwagę, że obowiązujący stan prawny jest zasadniczo różny od stanu prawnego, którego dotyczy uchwała NSA z dnia 22.04.2002 r. ( sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 ), na którą powołuje się Sąd I instancji.

Odnośnie punktu drugiego podano, że przepis art. 99 ust 1 ustawy o podatku VAT ustanawia ogólną i zarazem jedyną metodę rozliczania podatku VAT. Z uwagi na fakt, ze przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie zawiera żadnego odrębnego sposobu rozliczania podatku VAT, to jedyną prawidłową wykładnią przeprowadzoną z poszanowaniem konstytucyjnej zasady działania w granicach prawa, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, jest dopuszczenie możliwości rozliczania tego podatku w deklaracji VAT. Niezastosowanie przez WSA przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT skutkuje wybiorczym i niespójnym stosowaniem przepisów dotyczących sposobu i terminu zapłaty podatku VAT do sytuacji wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W kolejnym punkcie wyartykułowano zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP stwierdzając, że w państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawnej, a normy prawne muszą, określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. Uznanie przez Sąd I instancji, że faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie mogą być rozliczone na zasadach ogólnych tj. w ramach deklaracji podatkowej na podstawie art. 99 ust.1 , pomimo ustalenia, że w przepisie art. 108 ust. 1 ustawodawca nie wskazał odrębnego sposobu dokonywania rozliczeń z faktur wystawionych w trybie tego przepisu, stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji poprzez działanie bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu orzeczenia sąd nie wskazuje konkretnej podstawy prawnej przyjęcia tzw. pozadeklaracyjnego sposobu rozliczania podatku VAT. Żaden konkretny przepis ustawy o podatku VAT nie przewiduje innego sposobu zapłaty podatku VAT, niż art. 99 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1.

Dalej wywodzono, że nie ulega wątpliwości, iż dla podatnika korzystniejszym rozwiązaniem jest możliwość rozliczenia wszystkich wystawionych faktur w deklaracji VAT, zaż przyjęty przez Sąd system pozadeklaracyjny stanowi poważne utrudnienie i w istocie dodatkową sankcję. Tym bardziej, ze większość faktur wystawianych przez podatnika w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wynika nie z celowego działania, ale z trudności związanych z interpretacją skomplikowanych przepisów podatkowych i często zmieniających się poglądów, a nie świadomego działania. Najczęściej podatnik uświadamia sobie fakt wystawienia błędnej faktury, już po ujęciu jej w deklaracji podatkowej i wtedy stosowanie pozadeklaracyjnego trybu jest bardzo skomplikowane. Dlatego autor skargi kasacyjnej uznał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do zapłaty podatku, w tym wynikającego zarówno z faktur VAT prawidłowych jak i z faktur VAT dokumentujących omyłkowo czynności niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione, w deklaracji VAT- 7. Tak samo, jak nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury jeżeli kwota podatku wynikająca z faktury została uregulowana zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 , gdyż żaden przepis ustawy wyraźnie tego nie zabrania. Nadto podkreślono, że ogólne rozważania Sądu co do charakteru przepisu art. 108 ust. 1, oparte na uchwale NSA z dnia 22.04.2002 r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136 ) odnoszącej się do poprzedniego stanu prawnego, zarówno nie wykluczają zapłaty podatku poprzez złożenie deklaracji VAT jak i nie stanowią konkretnej podstawy prawnej zakazującej podatnikowi takiego rozliczenia.

4. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega ona oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Za chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by sąd administracyjny I instancji nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, co do zasady, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,I OSK 1025/06 z 9 marca 2007r., I OSK 1447/07 z 27 lutego 2008r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.).

Ponadto skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił on wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, lecz w istocie nie zgadza się z jego treścią.

Zaś w myśl drugiego z powołanych przepisów tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w ramach tej kontroli sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W uzasadnieniu, oprócz ogólnego stwierdzenia, że z w/w przepisów wypływa dla sądów administracyjnych uprawnienie, ale także i obowiązek sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, zarzutu tego nie sprecyzowano. Można jedynie stwierdzić wobec tego, że skoro zaskarżonym wyrokiem dokonano oceny legalności decyzji organu podatkowego, a nie innego aktu, zastosowano środki przewidziane w ustawie normującej postępowanie sądowo - administracyjne tj. oddalenie skargi na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., przepis ten nie został naruszony.

W związku ze stwierdzeniami powyższymi należy uznać, że Sąd I instancji nie wykroczył poza przyznane mu w/w ustawami, tj. ustrojową i procesową, kompetencje, zadania i tryb postępowania, a tym samym nie naruszył art. 7 Konstytucji RP. Łączenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu Konstytucji z naruszeniami przepisów prawa materialnego nie może odnieść skutku, jako że przepis ten oraz będące przedmiotem rozstrzygnięcia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług normują dwie różne materie, konstytucyjny - kompetencje organów, ustawowy - prawa i obowiązki podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług.

Z tego samego powodu należy oddalić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego artykułu. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy za prawidłowe.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie podkreślić, że przedmiotem zaskarżonego wyroku były rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie instytucji przewidzianej w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej tj. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. We wniosku o udzielenie interpretacji wystąpiono o wskazanie w jaki sposób i w jakim terminie należy rozliczyć kwotę podatku wykazaną w fakturze wystawionej w sposób przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy od takiej czynności. W ocenie wnioskodawcy kwota podatku, o której mowa w art. 108 ustawy VAT jest podatkiem od towarów i usług i do zapłaty tej kwoty podatku ma zastosowanie art. 103 ust 1 tej ustawy. A zatem podatek ten należy wpłacić za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, gdyż ustawodawca z tą właśnie czynnością wiążę moment powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca podał nadto, że fakturę ujęto w rejestrze faktur VAT i w deklaracji podatkowej VAT-7, zapłacono podatek.

Tak więc kwestią sporną pomiędzy stronami była kwestia, czy podatek wykazany w takiej fakturze, w związku z wystawieniem której powstaje obowiązek zapłaty wykazanych kwot, należy ująć w deklaracjach składanych przez podatnika.

Naruszenia prawa materialnego dopatrzono się we wniesionym środku zaskarżenia w postaci błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się zarówno do podatników VAT jak i podmiotów nie występujących w charakterze podatnika. Stanowisko WSA nie budzi jednak zastrzeżeń. Ustęp 1 art. 108 adresowany jest do osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, osoby fizycznej, bez względu na to, czy jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też nie. Unormowanie to jest zgodne z art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, która określa adresatów tego przepisu jeszcze bardziej dobitnie, stwierdzając, że jest to każda, jakakolwiek osoba. Dlatego już tylko jako argument dodatkowy zauważyć należy, że ustęp 2 omawianego artykułu dotyczy już tylko podatników tego podatku. Organ zajął stanowisko, że podatek z takiej faktury nie może zostać uwzględniony w deklaracjach VAT-7. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji. Zaś w skardze kasacyjnej wyeksponowany został zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 108 ust.1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez WSA, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w tym przepisie, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz że podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji spornego przepisu dochodząc do takiego wniosku wziąwszy pod uwagę: jego brzmienie zgodne z brzmieniem art. 21 pkt 1 lit d) VI Dyrektywy ( jak i obecne brzmienie art. 203 Dyrektywy 2006/112), jak również orzeczenia ETS z 6 listopada 2006r. w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02, czy z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, jak również uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, w zakresie, w jakim odnosi się ona do przedmiotu niniejszej sprawy i zachowuje aktualność.

Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem WSA, że przepis art. 108 ust. 1 dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jak w niniejszej sprawie, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego jako słuszny należy uznać wniosek Sądu, że należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

W tym miejscu już można się odnieść do argumentu skarżącego, który ma potwierdzać prawidłowość jego stanowiska tj. do przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT możliwości dokonania odliczenia podatku w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą , która to transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, pod warunkiem, że kwota wykazana na fakturze została uregulowana. Przepis ten, korzystny dla podatników, co już nie budzi wątpliwości, był niezgodny z VI Dyrektywą ( obowiązywał w okresie od 1 czerwca 2005r. do 1 stycznia 2008r., zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy z 19 listopada 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382)). Właśnie w wyroku w/w w sprawie C-342/87 ETS stwierdził, że zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać wyłącznie w odniesieniu do podatków oczywiście należnych, czyli wynikających z czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem VAT.

Z kolei w wyroku z 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78-80/02, odnosząc się do wykazanego na fakturze podatku VAT na skutek mylnego mniemania, że był on należny i to w sytuacji, gdy czynności nie podlegają VAT, Trybunał uznał, że kwota wykazana omyłkowo na fakturach nie może być sklasyfikowana jako podatek. W tymże samym wyroku ETS odniósł się do możliwości dokonania korekty zafakturowanej kwoty. Wyrok ten dotyczy osób, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże, co do zasady, obrazuje podejście ETS do charakteru wykazanej należności, co pozwala na uznanie rozstrzygnięcia WSA za prawidłowe w kontekście pytania zawartego we wniosku tj. możliwości rozliczenia takiej należności, jako podatku należnego w rozumieniu ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej, o czym była mowa wyżej.

Także stwierdzenia zawarte w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów, z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, na którą także powołał się Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, są aktualne także w odniesieniu do omawianego spornego przepisu art. 108 ust. 1 w takim m.in. zakresie w jakim odnoszą się do czynności objętej, bądź nie, obowiązkiem podatkowym, a co ma znaczenie w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego skoro podatek, wykazany w rozpatrywanej fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją przewidzianą w art. 99 ustawy o VAT.

Sąd I instancji odnosząc się do obowiązek zapłaty do budżetu państwa tak wykazanego podatku, dla którego podstawę prawną stanowi sankcyjny przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że ustawodawca nie określił odrębnego terminu do dokonania tej zapłaty, ocenił stanowisko organów o konieczności wpłaty w terminie określonym w art. 103 tej ustawy jako trafne. Jak też zasadnie podkreśla WSA nie oznacza to, że podatek wykazany w fakturze z art. 108 ust. 1 staje się podatkiem należnym. Stanowisko to można uznać, za prawidłowe, a analogię taką za dopuszczalną, jako że najdalej do terminu ustawowego zapłaty podatku od towarów i usług podatnik winien ocenić wystawione przez siebie dokumenty w postaci faktury VAT pod kątem skutków prawno podatkowych.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.