Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1060/08 w sprawie ze skargi K. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2007 r. postanawia: 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1) Czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ma prawo po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, skorzystać w związku z art. 9 oraz art. 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.), z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki? 2) Czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na wspólników, a nie spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, o którym mowa w pytaniu pierwszym? 2. zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 124 par 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

I. Ramy prawne

Regulacje wspólnotowe

1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s.1, ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE):

""Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu."

2. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego."

3. Zgodnie z art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

a) transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;

b) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 138, 142 i 144, art. 146-149, art. 151, 152, 153 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158-161 i art. 164;

c) transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a)-f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę."

4. Zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE

"W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;"

5. Zgodnie z art. 226 pkt 4 i 5 Dyrektywy 2006/112/WE

"Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane (...):

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;"

Regulacje krajowe

6. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT),

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

7. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

"W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

9. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów."

10. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT:

"Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;"

11. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT:

"Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16."

12. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie faktur):

"Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;"

13. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym):

"Zwalnia się od podatku:

6) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego;"

14. Zgodnie z art. 251 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych):

"Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru."

II. Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi

15. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w K. P. G., M. W. Spółka jawna (dalej – Spółka) za okres od czerwca do września 2007 r. doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości mających wpływ na deklarowane kwoty podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że Spółka w czerwcu 2007 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 290.718 zł poprzez ujęcie w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji:

1. faktury z dnia 22 grudnia 2006 r., wystawionej przez komornika sądowego nabywcom: P. J. G. oraz M. M. W. (dalej – Wspólnicy), dokumentującej nabycie nieruchomości, oraz

2. faktury z dnia 26 kwietnia 2007 r., wystawionej przez notariusza na Spółkę za sporządzenie aktu notarialnego oraz sześciu wypisów związanych z zawiązaniem spółki jawnej.

16. W odniesieniu do pierwszej z faktur organ kontroli uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, albowiem nabywcą przedmiotowej nieruchomości nie była Spółka, lecz osoby fizyczne, które po zawiązaniu Spółki w dniu 26 kwietnia 2007 r., wniosły nieruchomość jako aport do Spółki. Co do drugiej faktury, wystawionej przez notariusza, organ podatkowy przyjął, że również nie przysługuje w odniesieniu do wskazanego w niej podatku naliczonego prawo do odliczenia, ponieważ faktura wystawiona została przed dniem rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców. Skoro bowiem rejestracja nastąpiła w dniu 5 czerwca 2007 r., tym samym fakturę z dnia 26 kwietnia 2007 r. wystawiono na podmiot nieistniejący.

17. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy uznał ponadto, że w odniesieniu do faktury dotyczącej nabycia przez przyszłych wspólników nieruchomości Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro inny podmiot dokonał nabycia, a inny odliczenia. Natomiast w przypadku drugiej z zakwestionowanych faktur, wystawiona ona została na podmiot, który nie istniał w momencie jej wystawienia.

Postępowanie przed sądem I instancji:

18. Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

19. Sąd I instancji zaznaczył, że powszechnie aprobowany jest pogląd, iż dla zapewnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego faktura musi być wystawiona na nabywcę, natomiast wystawienie faktury na inny podmiot niż dokonujący odliczenia uniemożliwia odliczenie.

20. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że wniesienie aportu do spółki jawnej stanowi dostawę towarów, która na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jest zwolniona od opodatkowania tymże podatkiem. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary czy usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na owo zwolnienie przedmiotowe Spółce, do której wniesiono aport, nie przysługiwało prawo do odliczenia, brakowało też bezpośredniego związku zakupu nieruchomości ze sprzedażą zwolnioną.

21. W odniesieniu do drugiej ze spornych faktur Sąd I instancji wskazał na art. 251 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółka jawna powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru. Z chwilą zawarcia umowy spółki ulega ona zawiązaniu, ale dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców powstaje jako podmiot prawa. Skoro więc rejestracja Spółki nastąpiła w dniu 5 czerwca 2007 r., to nie istniała ona jako podmiot prawa na dzień zakupu nieruchomości, jak również w dacie wystawienia faktury z dnia 26 kwietnia 2007 r. dotyczącej zawiązania umowy spółki jawnej.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

22. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku sądu I instancji Spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

23. W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Spółka, powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS argumentowała m.in., że skoro nabycie składników majątku, w tej sprawie złoża odkrywkowego kamienia, jest potwierdzone obiektywnymi dowodami, nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej, a następnie potwierdzone zostało obiektywnymi faktami (utworzenie podmiotu gospodarczego i zarejestrowanie w charakterze podatnika), przesądza to o tym, że podmiot działał jako producent, handlowiec, usługodawca lub pozyskujący zasoby naturalne, czyli działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego podatnikowi przysługuje na podstawie art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza prowadzić.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Uwagi ogólne

24. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

25. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend en Loos, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Ciola).

26. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Spółki wymaga ustalenia, czy w świetle art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE – na tle opisanych wyżej okoliczności sprawy – Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przez Wspólników przed powstaniem Spółki jako podmiotu prawa cywilnego (handlowego).

27. Zgodnie z art. 4 ust. 3 akapit 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej, "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii." Przepis ten stanowi odpowiednik obowiązującego poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.". Na tle tego ostatniego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, stwierdził, że sądy krajowe, stosując prawo krajowe, mają obowiązek interpretować je, tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle brzmienia i celów dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analogicznie należy rozumieć treść art. 4 ust. 3 akapit 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

28. Przepisy krajowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie, to znaczy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zostały przyjęte m.i.n w celu wdrożenia postanowień prawa wspólnotowego (odpowiednio: art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE ) do polskiego porządku prawnego.

29. Mając na uwadze wspomniany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa, należy uznać, że zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w sprawie zawisłej przed sądem krajowym uzależnione jest od prawidłowej wykładni art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

30. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

31. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

32. Spór, na tle którego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, dotyczy prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur zakupowych, które: 1) zostały wystawione przez sprzedawcę przed wpisaniem Spółki do rejestru przedsiębiorców i zarazem 2) dokumentują zakupy dokonane przed wpisaniem Spółki do tego rejestru.

33. Jedna z tych faktur została wystawiona na Wspólników, druga natomiast została wystawiona na Spółkę, niewpisaną jednakże do rejestru przedsiębiorców w momencie jej wystawienia.

34. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zaistniałego sporu co do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku obu faktur, jest uzależnione od tego, czy można uznać, że z punktu widzenia VAT Wspólnicy dokonujący nabycia towarów i usług wykazanych we wskazanych fakturach są tym samym podmiotem, co Spółka, która chce skorzystać z prawa do odliczenia.

35. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W świetle tego przepisu należy uznać, że z prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, na rzecz którego następuje dostarczenie towarów i usług dających prawo do odliczenia. Na takie rozumienie systemu VAT wskazuje również art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej mówiąc, pomiędzy tym, kto dokonuje zakupu towaru lub usługi, a tym, kto chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT zapłaconego w cenie zakupionego towaru lub usługi, powinna zachodzić tożsamość podmiotów. Do analogicznego wniosku prowadzi wykładnia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego mogącego podlegać odliczeniu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

36. Należy ponadto zauważyć, iż stwierdzenie, że Wspólnicy oraz Spółka to dwa różne podmioty prawa, mogłoby się wiązać nie tylko z uznaniem, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Wspólników, ale ponadto prowadziłoby do wniosku, że przesunięcia majątkowe pomiędzy Wspólnikami a zawiązaną przez nich Spółką stanowią dostawę towarów, o której mowa w art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE.

37. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, czy w rozpatrywanej sprawie pomiędzy Wspólnikami a Spółką zachodzi tożsamość podmiotów wynikają między innymi z analizy krajowych przepisów regulujących moment powstania spółek jawnych jako odrębnych podmiotów prawa. Zgodnie bowiem z art. 251 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każda spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, przy czym spółka – od momentu powstania, czyli uzyskania podmiotowości prawnej, jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego w stosunku do poszczególnych wspólników. Z powyższego wynika, że w wyżej wskazanym stanie faktycznym inny podmiot prawa cywilnego dokonał zakupu towarów i usług (Wspólnicy), a inny podmiot prawa cywilnego chce skorzystać z prawa do odliczenia (Spółka).

38. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie jednak sprawę, że pojęcie podatnika VAT zawarte w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE powinno być interpretowane w sposób obiektywny, niezależny od krajowych regulacji poszczególnych państw członkowskich, które różnie mogą wskazywać moment początkowy podmiotowości prawnej na gruncie prawa cywilnego. Traktowanie jako podatników VAT wyłącznie tych, którzy uzyskują podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego, mogłoby prowadzić do sytuacji, w których podmioty z różnych państw byłyby różnie traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, zarówno w odniesieniu do wykonywanych przez nie czynności, jak i możliwości korzystania z prawa do odliczenia.

39. Pewne światło na kwestię będącą przedmiotem pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej może rzucić wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl, w którym Trybunał stwierdził, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika. Trybunał wypowiadał się w sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku przed rozpoczęciem sprzedaży również w innych sprawach. W wyroku w sprawie 268/83 Rompelman ETS stwierdził, że zasada neutralności VAT, w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy wymaga, by uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza. Również w wyroku w sprawie C-110/98 Gabalfrisa ETS podkreślił, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą, będący w fazie przygotowawczej, nie może być dyskryminowany, jeżeli chodzi o prawo do odliczenia.

40. W świetle tych orzeczeń należy zatem przyjąć, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Z drugiej jednak strony nie sposób nie zauważyć, że wszystkie wymienione sprawy, którymi zajmował się ETS, dotyczyły sytuacji, w których podmioty domagające się przyznania im prawa do odliczenia były tymi samymi podmiotami, które wcześniej dokonały zakupów, które generowały podatek naliczony.

41. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że jedną z gwarancji prawidłowego funkcjonowania systemu VAT jest ciążący na podatnikach obowiązek dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu fakturami. Z drugiej Strony, posiadanie faktury stanowi jeden z warunków realizacji prawa do odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 226 pkt 4 i 5, faktury powinny zawierać do celów VAT m. in. numer identyfikacyjny nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138, a także pełną nazwę (nazwisko) i adres nabywcy lub usługobiorcy.

42. Również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przepisy Państw Członkowskich mogą uzależniać prawo do odliczenia od posiadania faktury, która spełnia pewne wymogi odnośnie zawartych w niej danych, jednakże wymogi te nie mogą sprawiać, by skorzystanie z prawa do odliczenia było nadmiernie uciążliwe (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87 Léa Jorion, née Jeunehomme i Société anonyme d’étude et de gestion immobiliêre "EGI").

43. W świetle powyższego powstaje pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie – w przypadku stwierdzenia, że na gruncie VAT pomiędzy Wspólnikami a Spółką zachodzi tożsamość podmiotów – faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na Wspólników, a nie na Spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi. Wątpliwość tę pogłębia fakt, że ETS w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE orzekł, iż odmowa podatnikowi prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawiera danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności.

44. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi na wstępie pytaniami prejudycjalnymi.

45. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1) sentencji niniejszego postanowienia.

46. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie zastosowanego odpowiednio art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., skrót: P.p.s.a.).