Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 811/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Rz 811/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 czerwca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 14 stycznia 2013 r. o nr [...]; (2) określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 35.670 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Dyrektor UKS prowadząc z urzędu wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalił, że skarżący był jednym ze wspólników F. sp.j. z siedzibą w R. (dalej: spółka jawna), do której każdy ze wspólników wniósł wkład gotówkowy w kwocie 100 zł. Zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do udziałów, natomiast w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nastąpi jej likwidacja, przy czym po spłacie zobowiązań pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w częściach proporcjonalnych do wniesionych wkładów. Podział zysków miał nastąpić zaliczkowo nie wcześniej niż do dnia 20. następnego miesiąca, za miesiąc ubiegły, a ostatecznie po zakończeniu roku. Na mocy umowy o przeniesieniu własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jako wkładów do spółki jawnej oraz o zmianie umowy spółki jawnej (sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 30 listopada 2001 r.), poszczególni wspólnicy wnieśli jako wkład do spółki jawnej oraz przenieśli na jej rzecz prawo własności 66 lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej wartości 930.750 zł, przy czym wkłady wszystkich wspólników były równe i wyniosły po 186.150 zł. Równocześnie dokonano zmiany umowy spółki jawnej z dnia 30 marca 2001 r. w ten sposób, że postanowiono m.in. iż skarżący do spółki wnosi gotówkę w kwocie 100 zł oraz 13 lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością o łącznej wartości 186.150 zł. Przedsiębiorstwo spółki jawnej, na które składały się m.in. nieruchomości o wartości 25.097.209 zł zostało wniesione w formie aportu do F. sp. z o.o. (dalej: sp. z o.o.), której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 14 grudnia 2007 r. postanowiło dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. o kwotę 36.500.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w ilości 73.000 po 500 zł każdy objęła w całości spółka jawna. Na podstawie uchwały wspólników z dnia 31 sierpnia 2008 r. spółka jawna została rozwiązana. W tym samym dniu podjęto również uchwałę o podziale majątku likwidowanej spółki jawnej w ten sposób, że jej majątek, który na dzień likwidacji stanowiło 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) w spółce z o.o. o wartości 36.500.000 zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału skarżący uzyskał 14.600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000 zł.

Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) Dyrektor UKS podał, że wartość wkładów skarżącego, która podlega zwolnieniu z opodatkowania wynosi 186.250 zł i odpowiada wartości rzeczywistego wkładu skarżącego do spółki jawnej. Powołując się na art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 28, art. 50 § 1, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 § 1-3 k.s.h. stwierdził, że zwrócony skarżącemu w związku z likwidacją spółki jawnej majątek o wartości 7.300.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki jawnej wkładu. Tym samym, zdaniem Dyrektora UKS, skarżący zaniżył przychód z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł, dlatego też decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.882.850 zł.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Jego zdaniem, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zarzucił ponadto brak odróżnienia podziału majątku spółki jawnej od wypłacenia wspólnikowi wartości udziału kapitałowego. W jego ocenie wypłata występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego może skutkować powstaniem przychodu, jeżeli wartość wypłaty jest wyższa od wartości wkładu. Podał, że jego zdaniem w spółce jawnej nie doszło do "wypłaty" wkładu kapitałowego, lecz do jego zwrotu, gdyż wspólnicy otrzymali część majątku, odpowiadającą ich wkładowi do spółki jawnej.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora UKS Dyrektor IS decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że nadwyżka otrzymana ponad wartość wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, jako przychód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor IS podał, że przychód nie powstał bezpośrednio z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. lecz w związku z likwidacją spółki jawnej i uchwałą z dnia 31 sierpnia 2008 r., podjętą jednomyślnie przez samych wspólników, w tym skarżącego. Podkreślił, że uchwała ta odnosiła się do istniejącego majątku spółki jawnej (mienia wniesionego jako wkład lub nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia), tj. podmiotu prawnego odrębnego od jej wspólników.

Zdaniem Dyrektora IS, nie można utożsamiać opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z opodatkowaniem korzyści majątkowych uzyskanych w związku z likwidacją tej spółki. Wobec tego określanie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest formą podwójnego opodatkowania. Posiłkując się wykładnią językową stwierdził, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał, że nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników.

Zdaniem Dyrektora IS Dyrektor UKS nie stwierdził, by wspólnicy spółki jawnej pozostawiali w tej spółce zyski opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kapitał podstawowy za lata 2001-2003 nie ulegał żadnym zmianom a jego wartość odpowiadała wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Wypracowane przez spółkę jawną zyski za lata 2001-2003 nie były pozostawione w spółce, gdyż nie zostały wykazane w pozycji "kapitał własny", a zysk wypracowany za lata 2002 i 2003 został podzielony na wspólników według posiadanych udziałów. Z kolei za lata 2004-2008 spółka jawna nie osiągnęła przychodów obligujących ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Ani w bilansie na dzień otwarcia likwidacji, ani też na dzień jej zakończenia nie odnotowano zobowiązań wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych lub niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Od dnia otwarcia likwidacji do dnia jej zakończenia spółka jawna wykazywała - po stronie aktywów - długoterminowe aktywa finansowe w postaci udziałów w spółce z o.o. w kwocie 36.500.000 zł. Wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. będących jedynym majątkiem spółki jawnej nie została na dzień likwidacji obniżona, nie doszło także do ich zbycia na rzecz podmiotu zewnętrznego. Na dzień wniesienia przedsiębiorstwa spółki jawnej w formie aportu do spółki z o.o. i objęcia w zamian udziałów w spółce kapitałowej - tj. na dzień 14 grudnia 2007 r., w zestawieniu składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego nie figurowały zobowiązania wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych. Wypracowane przez spółkę jawną zyski za lata 2001 - 2007 nie były w niej pozostawiane, lecz po zaspokojeniu potrzeb związanych z funkcjonowaniem spółki były wypłacane wspólnikom, a w spółce jawnej nie dokonywano dopłat do kapitału oraz nie podwyższano wniesionych przez wspólników wkładów. Nie deklarowano również obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ewentualnymi zmianami umowy spółki jawnej (spowodowanymi podwyższeniem wkładów). Zaznaczył, że w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną nie powstał przychód/dochód opodatkowany z tego tytułu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Rzeszowie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); (2) prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 11 ust. 1, art. 18 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślił, że przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "wysokości wkładu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy uwzględnić wzrost wartości nieruchomości lokalowych wniesionych do spółki jawnej i wycenianych wówczas na kwotę niecałego miliona złotych, a następnie w formie aportu wniesionych do spółki z. o.o. i wycenionych na kwotę około 25 milionów złotych. Zdaniem WSA w Rzeszowie, wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia. Zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji (uwzględniając brak nakładów na nią) musi być obojętny podatkowo. Zaakcentował, że cała operacja polegała na tym, że wspólnik najpierw rzecz wnosił do spółki, a potem ja otrzymał z powrotem. Tak też, w jego ocenie, musi być rozumiane w odniesieniu do wkładów niepieniężnych w postaci rzeczy, także nieruchomych, pojęcie wysokości nakładów. Jeżeli wartość danej rzeczy wzrosła na skutek wzrostu cen rynkowych, to wówczas wysokość wkładu musi być uwzględniana na poziomie wartości aktualnej z chwili zwrotu, nie zaś z chwili wkładu. Podkreślił, że chodzi o rzecz, a nie wartość z chwili wniesienia wkładu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że ustalenie wysokości wkładów w rozpatrywanej sprawie przy określaniu wysokości podatku dochodowego związanego z prawami majątkowymi do otrzymania części majątku spółki powinno nastąpić przy określeniu wysokości wkładów przy przyjęciu wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości według wartości liczonej przy transakcji z 2007 r. Taka była bowiem wysokość wkładu. Aport niepieniężny po zwiększeniu jego wartości nie przestaje być aportem wniesionym do spółki. Podał, że tymczasem organy po stronie przychodów zaliczają wartość z dnia wniesienia aportu do spółki z o.o., zaś po stronie kosztów wartość z chwili wniesienia do spółki jawnej, w sytuacji, gdy chodzi o tę samą rzecz (przedmiot aportu). Ponadto zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej. W tym zakresie Sąd stwierdził brak stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Podkreślił, że nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej. Odnosząc się do art. 180 k.s.h. podkreślił, że przejście prawa własności udziałów w spółce z o.o. wymaga zachowania szczególnej formy czynności prawnej, tj. formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym., tymczasem organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie stosownych ustaleń, co w ocenie WSA w Rzeszowie nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w 2008 r., a nie dopiero w 2009, jak twierdził skarżący. Ponadto zwrócił uwagę na brak ustaleń w zakresie okoliczności związanych z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną i wnoszonych wówczas przez wspólników wkładów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), składając ją w biurze podawczym WSA w Rzeszowie w dniu 12 czerwca 2014 r., który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że skarżący osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej oraz poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej i opodatkowania wartości wkładu, która wcześniej podlegała już ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; (2) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, pomimo iż z mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego; (3) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziałów wspólnikowi spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązywania stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z praw majątkowych, podczas gdy do powstania ewentualnego przychodu mogłyby być zastosowane zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej; (4) art. 30c ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż ww. przepisy nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której przychód u skarżącego rzeczywiście by powstał do jego opodatkowania wedle zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a uznanie, że w sprawie będzie mieć zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f.;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nieodniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez Skarżącego, co jest wynikiem niewystarczających wytycznych dla organu co do powtórnego postępowania w sprawie i usunięcia naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które rozstrzygnęły wszystkie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nieodniesienie się w nim do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, w uzupełnieniu skargi oraz ustnie na rozprawie, a które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia prawidłowego sprawy oraz poprzez niewyjaśnienie przez WSA w Rzeszowie zaniechania przeprowadzenia przez organy rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

W sprawie wniesiono również drugie pismo skarżącego, nazwane "skarga kasacyjna", oddane w placówce pocztowej w dniu 12 czerwca 2014 r., którą skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie - wskutek uznania, że skarżący osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz poprzez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej i opodatkowania wartości wkładu, która wcześniej podlegała już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (2) art. 21ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że zwolnieniem na podstawie wskazanego przepisu objęte były wyłącznie wkłady wniesione przy zawarciu spółki, wkłady wniesione na podstawie zmian umowy spółki oraz reinwestowany zysk w postaci niewypłaconych zysków spółki (wynikający ze sprawozdań finansowych), zaś zwolnieniem nie były objęte inne składniki majątkowe nabyte najpierw przez spółkę cywilną a następnie spółkę jawną, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, co w szczególności dotyczy to praw majątkowych; (3) art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie - mające postać uznania, że ewentualny przychód z nabycia składników majątku rozwiązanej spółki jawnej stanowi przychód praw majątkowych, nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej; (4) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziałów wspólników spółki jawnej w związku z wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązania stanowiłby podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z praw majątkowych, podczas gdy do powstania ewentualnego przychodu mogłyby być zastosowane zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej a uznanie, że w sprawie będzie mieć zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f.; (5) art. 30c ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, w której przychód u skarżącego rzeczywiście by powstał do jego opodatkowania wedle zasad przewidzianych dla przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a także uznanie, że w sprawie będzie mieć zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f.; (6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie mające postać pominięcia kosztu uzyskania przychodu w ustalaniu podstawy opodatkowania, a wskutek powyższego zawyżenie ewentualnej podstawy opodatkowania (dochodu);

(II) przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w wyjaśnieniu sprawy podniesionego w trakcie rozprawy zarzutu sprzeczności zaskarżonej decyzji z treścią wydanej przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. o nr IBPBII/2/415-334/13/NG; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, mimo że narusza ona art. 187 § 1 o.p. wskutek braku ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki cywilnej a następnie do spółki jawnej, w tym wkładów w postaci środków nabywanych w toku działalności spółki z wypracowanego, opodatkowanego przez wspólników spółki cywilnej a potem spółkę jawną zysku.

5.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł również Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. , poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niezasadnym przyjęciem, że treść zawartego w nim zwolnienia w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie do przychodów wspólnika otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej przy założeniu, iż "(...) ustalenie wysokości wkładów w niniejszej sprawie przy określaniu wysokości podatku dochodowego związanego z prawami majątkowymi do otrzymania części majątku spółki powinno nastąpić przy określeniu wysokości wkładów przy przyjęciu wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości według wartości liczonej przy transakcji z 2007 r.", co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd I instancji do mylnego przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania i prawa materialnego oraz do bezzasadnego przyjęcia, iż ustalenie wysokości wkładów do likwidowanej spółki w sprawie powinno nastąpić przy określeniu wysokości wkładów przy przyjęciu wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości według wartości liczonej przy transakcji z 2007 r., co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, (2) art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 180 k.s.h. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że wątpliwości budzą w sprawie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej; (3) art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że w sprawie wymagane jest wyjaśnienie okoliczności związanych z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną w sytuacji gdy okoliczności te - w wymaganym w sprawie zakresie - wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS. Pismem datowanym na dzień 11 stycznia 2017 r. skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej i wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem wkładu i udziału kapitałowego oraz sposobem postępowania z majątkiem spółki jawnej w sytuacji jej likwidacji. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dokonał również porównania jego brzmienia w roku 2008 oraz po zmianie tego przepisu w roku 2011, a także przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Stwierdzone w postępowaniu kasacyjnym naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego uzasadniają uwzględnienie obu skarg kasacyjnych i uchylenie zaskarżonego nimi wyroku. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., II FSK 3722/14, dotyczącym sprawy jednego ze wspólników tej samej spółki jawnej za ten sam rok podatkowy, którą skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela.

6.2. Mimo mnogości zarzutów, postawionych w obu skargach kasacyjnych, ich sedno sprowadza się z jednej strony do kwestionowania prawidłowości zakwalifikowania przychodów z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników do określonego ich źródła (prawa majątkowe lub pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz – z drugiej strony – do zanegowania przyjętej przez WSA w Rzeszowie możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki wkładów niepieniężnych nie do ich wartości z dnia wniesienia do spółki, ale do dnia wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki, którego majątek wkłady te współtworzyły, w oparciu o założenie, że w obu przypadkach jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Dodatkowym elementem spornym jest celowość czynienia ustaleń odnoszących się do okresu poprzedzającego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz poczynionych w tym okresie przez wspólników spółki cywilnej nakładów na przedmiot wkładu do spółki jawnej.

6.3. Kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według jednej z ukształtowanych linii orzeczniczych majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji wprawdzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, ale nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Uzyskana przez wspólnika nadwyżka ponad wniesiony wkład może bowiem pochodzić zarówno z niepodzielonego zysku spółki, jak i z majątku nabytego przez nią w trakcie prowadzenia działalności. Źródłem przychodu w takim przypadku jest jednak prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki (do wskazanej linii orzeczniczej można zaliczyć wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09, czy z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1800/11). Natomiast według drugiej linii orzeczniczej wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych (dla tej linii orzeczniczej reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2010 r., II FSK 961/09, czy z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w składzie siedmiu sędziów, podejmując w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji.

Odnosząc powyższą konstatację do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zastrzeżenia budzi przyjęta przez WSA w Rzeszowie konstrukcja prawna, przyporządkowująca przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek należy dostrzec, że WSA w Rzeszowie wyrokował przed podjęciem omówionej uchwały, toteż nie mógł uwzględnić wypływających z niej wniosków, niemniej błędna wykładnia art. 5b ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do uznania zasadności zarzutu, podniesionego przez skarżącą w tym zakresie.

6.4. W ramach rozpatrywania drugiej spornej kwestii, a mianowicie możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki jawnej wkładów niepieniężnych do wartości przyjętej przy czynności wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego majątek wkłady te współtworzyły, należy stwierdzić, że nieprzekonujący jest wspierający tę tezę argument, że cały czas jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Przede wszystkim do stosowania tej swoistej waloryzacji wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego brak stosownej podstawy prawnej. Rozumowanie to obarczone jest jednak także błędem, polegającym na uznaniu tożsamości nietożsamych wartości i stanów faktycznych. O ile bowiem do spółki jawnej jej wspólnicy wnieśli określone co do wartości nieruchomości, do spółki kapitałowej spółka jawna wniosła już przedsiębiorstwo, którego majątek nieruchomości te wprawdzie współtworzyły, ale wyceniane były jako składniki tego przedsiębiorstwa, a nie odrębne od niego przedmioty majątkowe. Uzasadnienie wystąpienia różnicy w obydwu wycenach jest więc dość oczywiste, jako że wprawdzie odnoszą się one do tych samych składników mienia, ale o odmiennym powiązaniu organizacyjnym i strukturalnym. Przedsiębiorstwo, jako – między innymi - zorganizowany zbiór różnych składników majątkowych, ma z reguły inną wartość, niż suma wartości tych składników, wycenianych odrębnie. Dla rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma bowiem określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej (a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wysokość tych wkładów musi być zatem określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie.

Zakwestionowanie przez WSA w Rzeszowie prawidłowo poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych było więc niezasadne, co prowadzi do uznania trafności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora IS, odnoszących się zarówno do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Należy dodać, że chybione jest także zalecenie zbadania warunków zawiązania i sposobu funkcjonowania spółki cywilnej, stanowiącej poprzedniczkę prawną spółki jawnej, skoro sama skarżąca nie precyzuje rodzaju i wysokości wkładów do spółki cywilnej – pomijając już tę okoliczność, że niesprecyzowane bliżej nakłady na nieruchomości, wniesione następnie do spółki jawnej, musiały zawierać się w wartości tych nieruchomości, określonej na dzień wniesienia ich do tej spółki.

6.5. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez WSA w Rzeszowie prowadzą do uwzględnienia obu skarg kasacyjnych i uchylenia zaskarżonego nimi wyroku. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skargach kasacyjnych. W szczególności dopiero po przesądzeniu zakwalifikowania przychodów z likwidacji spółki jawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, możliwe staje się odniesienie do wątpliwości związanych z rokiem podatkowym, w którym przychody te uzyskano, a to ze względu na odmienną w każdym z tych przypadków metodę rozpoznawania tych przychodów w czasie.

Jednocześnie już na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącego. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem utrwalony pogląd, że ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów; innymi słowy, zwolnieniem tym nie jest więc objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3206/12, czy z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 812 i II FSK 2113/13). W sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie są także zasadne zastrzeżenia do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponieważ odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala na zapoznanie się z przyjętymi przez WSA w Rzeszowie przesłankami rozstrzygnięcia oraz umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku. Zastrzeżenia co do nieodniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów skargi są bezzasadne również z tego względu, że sposób ich formułowania i przytaczania przez skarżącą nie w pełni odpowiada wymogowi rzeczowości, rozumianemu jako skupienie się na kwestiach potencjalnie choćby istotnych dla rozstrzygnięcia. Ze wzorcem tym niełatwo pogodzić przytaczanie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, która dotyczy zagadnienia skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej, a nie jej likwidacji, a więc uchwały rozstrzygającej problem, który w rozpoznawanej sprawie się nie pojawia. Dlatego też oczekiwanie szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny także do argumentów niepowiązanych z przedmiotem rozpoznania, tylko dlatego, że strona postępowania argumenty te podniosła, nie może być uznane za usprawiedliwione. Obiektywnie nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) wynikają natomiast z przesłanek, które legły u podstaw podjętego przez WSA w Rzeszowie rozstrzygnięcia, niemniej wskutek zakwestionowania tych przesłanek przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazania te nie są już wiążące.

6.6. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f., jak i przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a także przepisy postępowania przez błędną ocenę co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji nieprawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Ze względu na okoliczność, że każda ze skarg kasacyjnych miała usprawiedliwione podstawy, co implikuje wzajemny zwrot pomiędzy stronami zasadniczo tożsamych co do wysokości kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że jest to przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. i na podstawie tego przepisu odstępuje w całości od zasądzenia wzajemnego zwrotu tych kosztów.

6.7. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Rzeszowie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, przewyższające wniesiony wkład, jak również, że brak podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez tę spółkę, a także że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. również przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.). Na rozstrzygnięcie sprawy nie mają natomiast wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z czynionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. Rzeczą WSA w Rzeszowie będzie natomiast ocena, jak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa, zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, rzutuje na rozpoznanie momentu powstania u skarżącej przychodu i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego.