Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. W. kwotę 35.670 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 811/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.882.850 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...].02.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec W. W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W toku kontroli organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył przychód z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością uzyskanego przez W. W. zwrotu udziału kapitałowego w Spółce jawnej "A" (dalej Spółka jawna) na dzień jej likwidacji, a wartością wniesionych wkładów.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że postanowieniem z dnia [...].05.2001 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu Spółki jawnej do Krajowego Rejestru - rejestru przedsiębiorców, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej "B". Na mocy umowy Spółki jawnej z dnia 30.03.2001 r. jej wspólnikami zostali: W. W., G.W., W.P., Z.B. oraz J.B. Przedmiotem działalności Spółki jawnej był wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność detektywistyczna i ochrona oraz sprzątanie i czyszczenie obiektów.

Zgodnie z ww. umową Spółki jawnej, każdy ze wspólników - tytułem wkładu do spółki wniósł gotówkę w kwocie po 100 zł i uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do udziałów. Równocześnie ustalono, że w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nastąpi jej likwidacja, przy czym po spłacie zobowiązań pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w częściach proporcjonalnych do wniesionych wkładów. Podział zysków miał nastąpić zaliczkowo nie wcześniej niż do dnia 20. następnego miesiąca, za miesiąc ubiegły, a ostatecznie po zakończeniu roku.

Na mocy umowy o przeniesieniu własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jako wkładów do Spółki jawnej oraz o zmianie umowy Spółki jawnej (sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30.11.2001 r.), poszczególni wspólnicy Spółki jawnej wnieśli jako wkład do przedmiotowej Spółki oraz przenieśli na jej rzecz prawo własności 66 lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej wartość 930.750 zł, przy czym wkłady wszystkich wspólników były równe i wyniosły po 186.150 zł. Równocześnie dokonano zmiany umowy Spółki jawnej z dnia 30.03.2001 r. w ten sposób, że postanowiono m.in. że W.W. do tej Spółki wnosi gotówkę w kwocie 100 zł oraz lokale użytkowe

w liczbie 13 sztuk, stanowiące odrębne nieruchomości wraz z prawami związanymi

z ich własnością o łącznej wartości 186.150 zł.

Uchwałą nr 1 z dnia 14.12.2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "C" (późniejsza nazwa "D" Spółka z o.o.) postanowiło dokonać podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki z o.o. o kwotę 36.500.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w ilości 73.000 po 500 zł każdy objęła w całości Spółka jawna "A" w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej Spółki jawnej na które składały się m.in. nieruchomości o wartości 25.097.209 zł.

W wykonaniu zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "C", w celu pokrycia kapitału zakładowego tej spółki, na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 14.12.2007 r. Spółka jawna przeniosła na rzez "C" Spółka z o.o. własność lokali niemieszkalnych. Wartość aportu wniesionego do spółki z o.o. ustalono na podstawie wyceny dokonanej przez Biuro Usług Księgowych w grudniu 2007 r.

Uchwałą z dnia 14.12.2007 r. wspólnicy Spółki jawnej postanowili otworzyć jej likwidację. Następnie Spółka jawna na podstawie uchwały z dnia 31.08.2008 r. została rozwiązana. W tym samym dniu podjęto również uchwałę o podziale majątku likwidowanej Spółki jawnej w ten sposób, że majątek Spółki, który na dzień jej likwidacji stanowiło 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) w spółce z o.o. "D" o wartości 36.500.000,00 zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. W. W. uzyskał w wyniku tego podziału 14.600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000 zł.

Następnie postanowieniem z dnia [...].10.2008 r. Sąd Rejonowy wykreślił Spółkę jawną z KRS.

Organ I instancji zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej updof), zgodnie z którym, zwolniony z opodatkowania jest przychód do wysokości wniesionych wkładów do Spółki jawnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wartość wkładów W. W. zgodnie z umową Spółki jawnej wyniosła 186.250 zł. Wypracowywane przez Spółkę jawną zyski za lata od 2001 do 2007 nie były w niej pozostawiane i nie zwiększały wkładów wspólników. Wobec tego wartość rzeczywistego wkładu do Spółki jawnej W. W. wynosiła 186.250 zł i w takiej wysokości na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof podlega zwolnieniu z opodatkowania. Organ I instancji stwierdził więc, że opodatkowaniu podlega zatem pozostała część przychodu uzyskanego przez W. W. w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej i podziałem jej majątku w kwocie 7.113.750 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] określił W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.882.850 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, odwołując się m.in. do treści art. 8 ust. 1 - 4, art. 9 ust 1 - 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 updof oraz unormowań zawartych w art. 28, art. 50 § 1, art. 51 § 1 art. 52 i art. 82 § 1-3 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1037 ze zm.) stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności pozostawia w spółce, zwiększa tym samym wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Likwidacja działalności spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków. Natomiast nadwyżka majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

u wspólników. Ta część majątku może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Zdaniem organu kontroli skarbowej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że zwrócony wspólnikowi - W. W. w związku z likwidacją Spółki jawnej majątek o wartości 7.300.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do Spółki wkładu. Wartość wniesionego przez W. W. do Spółki jawnej wkładu wynosiła 186.250 zł i w tej wysokości podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zdaniem odwołującego wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Według podatnika w wyniku likwidacji Spółki jawnej wspólnicy otrzymali zwrot majątku Spółki. Majątek ten powstał w wyniku wniesienia wkładów do wcześniej istniejącej spółki cywilnej oraz w wyniku wzrostu wartości tego majątku. Na podstawie wyceny przedsiębiorstwa Spółki jawnej - majątek tej Spółki wniesiony jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został wyceniony w cenach rynkowych i wzrost jego wartości w stosunku do ujawnionej w ewidencji księgowej spółki w całości pokrywał wartość nominalną udziałów w kwocie 36.500.000 zł.

W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do sp. z o. o. i objęcia udziałów powstał w Spółce jawnej dochód, który na podstawie art. 21, ust. 1 pkt 109 updof był zwolniony z podatku dochodowego.

Strona zarzuciła ponadto organowi I instancji, że ten nie odróżnia podziału majątku spółki jawnej od wypłacenia wspólnikowi wartości udziału kapitałowego. Wypłata występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego może skutkować powstaniem przychodu, jeżeli wartość wypłaty jest wyższa od wartości wkładu.

W przypadku Spółki nie doszło do "wypłaty" wkładu kapitałowego, lecz do jego zwrotu, gdyż wspólnicy otrzymali część majątku, odpowiadającą ich wkładowi do Spółki. O przychodzie opodatkowanym można by mówić, jeśli wspólnicy dokonaliby sprzedaży tego udziału i uzyskali przychód wyższy od wniesionego wkładu do spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Organ odwoławczy uznał, że należało podzielić poglądy wyrażone

w orzecznictwie, iż nadwyżka otrzymana ponad wartość wkładu podwyższonego

z już opodatkowanych zysków spółki, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 updof) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji trafnie przyjął, że W. W. uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 14.600 udziałów w spółce

z o.o. "D" w związku z rozwiązaniem z dniem 24.10.2008 r. (data wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego) Spółki jawnej i podziałem jej majątku. Mając na względzie zarzuty sformułowane w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przychód nie powstał bezpośrednio z tytułu objęcia udziałów w Spółce

z o.o. lecz w związku z likwidacją Spółki jawnej i uchwałą z dnia 31.08.2008 r., podjętą jednomyślnie przez samych wspólników, w tym W. W. Uchwała odnosiła się do istniejącego majątku Spółki jawnej (mienia wniesionego jako wkład lub nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia), tj. podmiotu prawnego odrębnego od jej wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwolnione od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował wskazany przepis i wynikające z niego zwolnienie podatkowe. Dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną znaczenie ma prawidłowe określenie wniesionych przez wspólnika wkładów z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana.

W ocenie organu odwoławczego nie można utożsamiać opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z opodatkowaniem korzyści majątkowych uzyskanych w związku z likwidacją tej spółki. Wobec tego określanie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest formą podwójnego opodatkowania. Jeżeli zaś wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu – dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz - albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym"

w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Okoliczność tą należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość zwróconych wkładów jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników. Ta część majątku spółki może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji dokonał analizy danych za cały okres funkcjonowania Spółki i nie stwierdził, by jej wspólnicy pozostawiali

w tej Spółce zyski opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kapitał podstawowy za lata 2001-2003 nie ulegał żadnym zmianom a jego wartość odpowiadała wartości wkładów wniesionych przez wspólników do Spółki jawnej. Wypracowane przez Spółkę jawną zyski za lata 2001-2003 nie były pozostawione w Spółce, gdyż nie zostały wykazane w pozycji: "kapitał własny". Z uchwał podejmowanych w tym czasie przez wspólników Spółki wynika, że zysk wypracowany za lata 2002 i 2003 został podzielony na wspólników według posiadanych udziałów. Za lata 2004-2008 Spółka jawna nie osiągnęła przychodów obligujących ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Ani w bilansie na dzień otwarcia likwidacji, ani też na dzień jej zakończenia nie odnotowano zobowiązań wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych lub niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Od dnia otwarcia likwidacji do dnia jej zakończenia Spółka jawna wykazywała - po stronie aktywów - długoterminowe aktywa finansowe w postaci udziałów (w spółce z o.o. "D") w kwocie 36.500.000 zł. Wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. "D" (będących jedynym majątkiem Spółki Jawnej) nie została na dzień likwidacji obniżona, nie doszło także do ich zbycia na rzecz podmiotu zewnętrznego. Organ odwoławczy zauważył, że na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Spółki jawnej w formie aportu do spółki z o.o. "D" i objęcia w zamian udziałów w ww. spółce kapitałowej - tj. na dzień 14.12.2007 r. - w zestawieniu składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego nie figurowały zobowiązania wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat ubiegłych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z protokołów dokumentujących przesłuchanie wspólników Spółki wynika, iż wypracowane przez Spółkę jawną zyski za lata 2001 - 2007 nie były w niej pozostawiane, lecz po zaspokojeniu potrzeb związanych z funkcjonowaniem Spółki były wypłacane wspólnikom. W Spółce jawnej nie dokonywano dopłat do kapitału oraz nie podwyższano wniesionych przez wspólników wkładów.

Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego wynika jednoznacznie, iż nie deklarowano obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku

z ewentualnymi zmianami umowy Spółki jawnej (spowodowanymi podwyższeniem wkładów).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na dzień likwidacji Spółki jawnej jej majątek stanowiły wyłącznie udziały w spółce z o.o. "D" o wartości 36.500.000 zł, które został podzielone pomiędzy wspólników. W ocenie organu odwoławczego nie budzi więc wątpliwości prawidłowość wyliczenia przez organ I instancji łącznej kwoty przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 50 updof w wysokości 186.250 zł, na którą złożyła się kwota w wysokości 100 zł będąca wkładem gotówkowym wniesionym do Spółki jawnej oraz aport o wartości 186.150 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym "D" spółka z o.o. przez Spółkę jawną nie powstał przychód/dochód opodatkowany z tego tytułu. Moment opodatkowania przesunięty został w czasie – czego wyrazem jest m.in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku likwidowanej spółki osobowej o wartości przekraczającej wniesiony przez niego do tej spółki wkład.

W. W. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, uzupełnionej następnie w obszernym piśmie wniesionym przez doradcę podatkowego, strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 11 ust. 1, art. 18 updof.

Strona skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że organy podatkowe pominęły fakt, iż Spółka tak naprawdę funkcjonowała już w 1998 r. W 2001 r. nastąpiło jedynie przekształcenie spółki cywilnej w Spółkę jawną, która przejęła wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w Spółkę jawną ta ostatnia przejęła wkłady, które uprzednio zostały wniesione do spółki cywilnej. Wkładami tymi były m.in. nakłady inwestycyjne

i zobowiązania spółki cywilnej, a także zatrzymany, tj. niewypłacony wspólnikom zysk. Został on przeznaczony na spłatę kredytu, która to nie jest kosztem. Do spółki cywilnej były również wnoszone dopłaty bezzwrotne zgodnie z uchwałami. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie odniosły się do tych kwestii. W okresie poprzedzającym przekształcenie Spółka ponosiła nakłady na dom towarowy. Wartość nakładów na budynek wyniosła ok. 4.500.000 zł, co wynika z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Organy wskazywały, że wypracowane przez Spółkę jawną zyski za lata 2001-2007 nie były w niej pozostawiane i nie zwiększały wkładów wspólników. Jednak zdaniem skarżącego nie można pominąć, iż Spółka jawna została przekształcona ze spółki cywilnej, która to budowała budynek, brała kredyty, do spółki cywilnej były wnoszone dopłaty. Na podstawie zeznań podatkowych można było ustalić sposób finansowania ww. inwestycji i wykazać, że do spółki cywilnej wniesiono dodatkowe pieniądze. Wspólnicy oprócz uzyskanych dochodów również

w okresie kiedy powstał budynek w formie dopłat do spółki cywilnej wnieśli kwoty rzędu paru milionów złotych, co poświadczają uchwały. Wspólnicy sprzedawali część majątku spółki w postaci lokali a pieniądze uzyskane tą drogą były wnoszone

w formie dopłat do spółki (wtedy jeszcze cywilnej). Oprócz dopłat przeznaczonych na spłatę kredytu, zatrzymano w spółce dochody z lat 1998-2000.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie odniosły się do kwestii wartości zbywczej majątku Spółki osobowej. Wycena sporządzona w 2007 r. nie uwzględnia aktualnej wartości majątku Spółki, która uległa obniżeniu na skutek kryzysu, jaki nastąpił w 2008 r. oraz nadwyżki podażu lokali w obiektach handlowych nad popytem a także spadku cen nieruchomości użytkowych. W związku z powyższym na skarżącego nałożono obowiązek zapłaty podatku od przysporzenia majątkowego, którego w rzeczywistości nie osiągnął.

Skarżący wskazał, że organy pominęły również inną okoliczność, dotyczącą umów przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. "D" ze spółki jawnej w likwidacji na wspólników tej spółki. Z uwagi na braki formalne i nie zachowanie formy właściwej dla przeniesienia własności, zatwierdzenie podziału majątku spółki jawnej nastąpiło dopiero w 2009 r., a nie jak przyjęły organy w 2008 r., będącym przedmiotem kontroli. Zatem w 2008 r. nie nastąpiło skuteczne przeniesienie własności majątku zgodnie z planem podziału majątku spółki jawnej, a dopiero

w 2009 r.

Skarżący podniósł, że kwoty otrzymywane za udział mogą lecz nie muszą odpowiadać jego wartości nominalnej. W szczególności wartość zbywcza udziału może być wyższa od wartości nominalnej, jeżeli stan majątku spółki uzasadnia taką cenę. Na początku działalności spółki udział kapitałowy odpowiada co do zasady wysokości wkładu wniesionego do spółki przez danego wspólnika, lecz wraz

z biegiem czasu jego wartość może się zmieniać w zależności od tego, czy w spółce pozostawiany jest zysk lub też generowane są straty. W przypadku likwidacji spółek osobowych nigdy nie dochodzi do formalnego zwrotu wkładu w wyniku likwidacji spółki. W rzeczywistości następuje przekazanie w naturze przypadającej wspólnikowi części z dzielonego majątku, pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki. Brak dostrzeżenia przez organy tego aspektu sprawy wpłynął zdaniem skarżącego na błędne ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżący stwierdził, że rozwiązanie Spółki jawnej i przejście ogółu praw

i obowiązków na wspólników nie doprowadziło do wzrostu wartości ich majątku.

W Spółce jawnej został wytworzony majątek a wspólnicy na bieżąco rozliczali się

z fiskusem. Skoro płacili już podatek, to nie można ich ponownie obciążać zobowiązaniem podatkowym z tytułu likwidacji Spółki.

Zdaniem skarżącego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nakazuje traktowanie przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej jako przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, by ten sam

stosunek prawny był raz źródłem przychodów o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof, a raz źródłem przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 updof. Nie można oddzielać przychodów uzyskanych przez wspólnika Spółki jawnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku

z wystąpieniem przez niego ze spółki lub likwidacją spółki i wypłaceniem równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w Spółce jawnej.

Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie podniósł, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnemu od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku

z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych

i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników

(w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziale zysków, na skutek likwidacji całej spółki.

Skarżący podniósł, że o zasadności przedstawionego przez niego stanowiska świadczy również sposób nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 50 updof dokonanej ustawą

z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478). W jej wyniku przepisy stanowią, że jeśli wspólnik dostanie majątek spółki w formie niepieniężnej powstanie przychód, ale dopiero w momencie zbycia jego składników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo materialne i procesowe, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym

do 1 stycznia 2011 r. i art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 10 updof określa różne rodzaje źródeł przychodów wymieniając pośród nich m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jak również kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof ).

Ustawa zawiera również definicję działalności gospodarczej w art. 5a ust.1 pkt 6, który stanowi, że: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Przepis ten doznaje uzupełnienia w art. 5 b ust. 1 updof, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wszystkie pozostałe czynności będą zatem wchodziły w zakres takiej działalności i przychody z takich czynności będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na negatywne elementy tej definicji, która nakazuje najpierw przeanalizować, czy przychód nie powinien zostać przypisany do innego źródła przychodów określonego w art. 10 updof i dopiero po stwierdzeniu, że nie polega on przypisaniu do tego źródła, należy uznać go za przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie jednak odnosił się jedynie do czynności opisanych w tych przepisach a mianowicie musi pochodzić z działalności opisanych powyżej w pkt a- c. Tylko czynności opisane w tych punktach mogą być podstawą uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie przy analizowaniu źródła przychodu w sprawie niniejszej.

Przepis art. 5b ust. 2 updof stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Na mocy tego przepisu przychody z udziału w spółce jawnej uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W ocenie sądu odnosi się to jedynie do tych przychodów, które wynikają z czynności wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 6 updof. Tylko wiec czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej dla wspólnika spółki jawnej, wypłacone mu w postaci zysku w zależności od posiadanego przez niego udziału, będą przychodami z działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność operacyjna spółki. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej musi być bowiem skorelowane z pojęciem samej działalności gospodarczej. Nie może być przychodem z takiej działalności przychód z czynności takiej działalności nie stanowiącej. W tym zakresie omawiana definicja rozstrzyga wątpliwości pojawiające się przed jej wejściem w życie, czy przychód z takich właśnie czynności jest dla wspólnika spółki osobowej przychodem z prawa majątkowego czy przychodem z działalności gospodarczej. Przychód z tego typu czynności, choć wypłacany zgodnie z posiadanym udziałem i w związku z jego posiadaniem jest przychodem z takiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Od tak rozumianego przychodu z działalności gospodarczej, a więc udziału w zysku spółki prowadzącej działalność gospodarczą, wynikającego z posiadanego prawa majątkowego w postaci udziału w tej spółce, należy odróżnić uprawnienie wspólnika do otrzymania części majątku spółki w sytuacji, gdy występuje on z tej spółki, albo też spółka ta zostaje rozwiązana. W takiej sytuacji występuje również u niego przychód, jednak podstawą takiego przychodu nie są czynności polegające na prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie jest to przychód z sensu stricto działalności operacyjnej spółki, odpowiadający jej wynikom finansowym w danym roku i rozdysponowany zgodnie z art. 51 – 53 k.s.h. a więc udział w zysku czy też odsetki od udziału kapitałowego, lecz podstawą takiego żądania jest przepis art. 65 k.s.h. (w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki) lub 82 k.s.h. (w przypadku likwidacji spółki) przewidujący określone uprawnienia wspólnika w takich sytuacjach.

W obydwóch przypadkach podstawą żądania wspólnika, a więc jego uprawnieniem do otrzymania określonych przychodów jest prawo majątkowe do otrzymania części majątku spółki wynikające z powołanych przepisów k.s.h., związane z posiadanym udziałem w tej spółce.

W celu realizacji tego prawa należy dokonać aktualnego bilansu majątku spółki i wynikające z niego ustalenia będą podstawą wypłaty wspólnikowi kwoty związanej z jego udziałem w spółce. Przepis art. 82 k.s.h., mający zastosowanie do podziału majątku spółki w sytuacji jej likwidacji stanowi w tym zakresie, że w pierwszej kolejności należy spłacić wszystkie zobowiązania spółki, a pozostały majątek dzieli się między wspólników w ten sposób, że dzieli się go stosownie do umowy spółki. W przypadku braku zastrzeżeń umownych w tym zakresie wspólnikowi zwraca się jego udział, zaś pozostałą nadwyżkę (jeżeli jest), rozdysponowuje się stosownie do uprawnień do partycypowania w zysku. Przez udział rozumieć należy w tej sytuacji wkład wniesiony przez wspólnika do spółki. (zob. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych - art. 82; SIP Lex ).

Podstawą uzyskania przychodu w takiej sytuacji jest więc prawo majątkowe wspólnika w postaci udziału w spółce. Udział ten wynika z wniesionego do spółki wkładu i dopowiada jego rzeczywistej wartości. W razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe (art.48 im 50 k.s.h.). Udział kapitałowy jest więc prawem wspólnika wynikającym z wniesionego wkładu. Z prawem tym wiążą się różne uprawnienia i obowiązki wspólnika w spółce.

Podstawą przychodu w niniejszej sprawie będzie więc prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 03.11.2010, I SA/Gd 617/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.04.2010, I SA/Bk 85/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.09.2009 r., I S.A/Po 603/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 16.04.2013, I SA/Op 66/13).

Definicja przychodu z prawa majątkowego została zawarta w art. 18 updof, który stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jakkolwiek w definicji tej nie wymieniono wprost prawa o którym mowa w niniejszej sprawie, jednak nie może budzić wątpliwości, że wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Prawo majątkowe to takie natomiast prawo, z którym wiąże się uprawnienie do uzyskania korzyści o charakterze majątkowym, najczęściej pieniężnej. Z uprawnieniem posiadacza prawa wiążą się obowiązki zobowiązanego o charakterze majątkowym. Przedmiotem prawa jest świadczenie o charakterze majątkowym. W niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa (w braku takich zapisów w umowie). Prawo to aktualizuje się w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sadowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że majątek spółki nie stanowi w żaden sposób majątku wspólnika. Jest od niego odrębny i wspólnik może z niego korzystać tylko w zakresie określonym umowa spółki lub przepisami prawa. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka zatem może nabywać nieruchomości rzeczy ruchome, których byt prawny jest odrębny od majątku wspólników. Rzeczy stanowiące jej własność, chociaż będą o ich wykorzystaniu decydować wspólnicy nie stanowią jednak ich majątku, zaś decyzje te muszą znajdować swoje uzasadnienie w przepisach prawa lub umowie spółki. Za błędne decyzje wspólnicy mogą ponosić odpowiedzialność za spowodowanie szkody osobie trzeciej. Do przejścia własności tych rzeczy do ich majątku konieczne jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność lub innej umowy, z której wynikać będzie ich prawo do jej używania. Tylko w określonych sytuacjach prawnych wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do uzyskania majątku spółki lub jego części. Wniesienie wkładu do spółki powoduje przejście prawa do rzeczy stanowiących jego przedmiot na spółkę. To ona staje się ich (najczęściej) właścicielem.

Powiększanie majątku spółki nie stanowi powiększenia majątku wspólnika. Nie ma związku pomiędzy jego wzrostem a wzrostem wartości majątku wspólnika. Może zdarzyć się sytuacja, gdy majątek spółki jawnej będzie wzrastał, a majątek "osobisty" wspólnika malał. Roszczenia skierowane do majątku spółki mogą być również skierowane do majątku osobistego wspólnika, ale tylko w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna.

Odrębność majątku spółki i wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, które to prawo dotychczas do tego mienia przysługiwało spółce. Następuje wiec po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się jego majątek kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskiwanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych opraw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika.

Ponieważ dochodzi do przejścia prawa (własności lub innego o wartości majątkowej) ze spółki na wspólnika i powiększa się jego majątek, dochodzi do powstania przychodu. Wysokość przychodu określa wartość otrzymanych rzeczy

i praw.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 updof określał do 1 stycznia 2011 r. kwotę wolną od podatku dochodowego w takim przypadku, a mianowicie otrzymania przez wspólnika spółki jawnej przypadającej na jego rzecz części majątku tej spółki w przypadku jej likwidacji, obejmującą te przychody, do wysokości wartości wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki.

Był to jedyny przepis jaki określał kwotę wolną od podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji. Do wysokości wniesionych wkładów przychód wspólnika otrzymany w związku z likwidacja spółki jawnej jest więc wolny od podatku dochodowego. Poprzez pojęcie wkładów należy przy tym rozumieć zarówno wkład wniesiony przez wspólnika przy zakładaniu (związywaniu spółki), jak także wszystkie wkłady późniejsze, w tym także opodatkowany i reinwestowany zysk otrzymany przez wspólnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wszystkie pozostałe kwoty otrzymane z tytułu likwidacji spółki będą podlegać podatkowi z tytułu praw majątkowych. Kwoty pozostałe czy też majątek spółki dzielony między wspólników może bowiem obejmować wkłady wniesione przez wspólnika do spółki przy jej założeniu, niepodzielony zysk za lata ubiegłe lub rok bieżący, wypracowany majątek, czy też w końcu reinwestowany zysk. W ramach pojęcia wkładu do spółki będzie mieścić się tylko pojęcie wkładu wniesionego do spółki sensu stricto, jak też pojęcie reinwestowanego zysku.

Wkład wspólnika nie został wyraźnie w kodeksie spółek handlowych zdefiniowany. Jednakże treść art. 48 i 49 k.s.h. przewiduje swobodę we wnoszeniu wkładu. Wkładem do spółki osobowej mogą być więc prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki.

Nie budzi natomiast wątpliwości ustalenie wysokości podniesienia wkładu do spółki przez wspólnika poprzez reinwestowanie opodatkowanego zysku. Będzie to zawsze kwota pieniężna wynikająca ze sprawozdań finansowych. Włączenie kwot wynikających z reinwestowanego zysku do pojęcia wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof znajduje swoje uzasadnienie w zasadach opodatkowania przychodu spółki jawnej, gdyż spółka nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym a podmiotami takimi są jej wspólnicy. To oni są zobowiązani obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy (art. 8 ust. 1 – 2 updof). Wnoszone (pozostawiane) do spółki kwoty poddane w tym zakresie zostały opodatkowaniu i przy " ich zwrocie" nie powinny być ponownie opodatkowane.

Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów będą wolne od podatku dochodowego.

Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do opodatkowania ponownego.(np.: wyrok NSA z dnia 14 .11.2012. r., II FSK 634/11).

Ustawa posługuje się bowiem pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkłady pierwotne i reinwestowany zysk. Takie rozumienie pojęcia wkładu jest prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 04.01.2012, sygn. II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16.11.2010, II FSK 1210/09, z dnia 07.10.2011, II FSK 1220/06, z dnia 07.10.2011, II FSK 639/10, czy z dnia 22.07.2010, II FSK 542 i II FSK 543/09).

Rozważania te należy odnieść do wkładów, jakie w przedmiotowej sprawie do spółki jawnej wnieśli wspólnicy ją zakładający, w tym skarżący. Jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, zalegającej w aktach sprawy, każdy ze wspólników wniósł kwotę 100 złotych oraz nieruchomości w postaci odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku numer [...] przy ulicy [...] w R. Nieruchomości te zostały szczegółowo wymienione w akcie notarialnym z dnia 30.11.2001 r., sporządzonym przez notariusza R. M., na mocy którego przeniesiono ich własność na rzecz tej spółki. Wartość lokali wniesionych przez każdego wspólnika wyceniono na 186.150 złotych. Wartość wkładu łącznie wyceniono na 931.250 złotych.

Własność tych samych nieruchomości lokalowych została następnie przez spółkę jawną "A" przeniesiona na mocy aktu notarialnego z daty 14 grudnia 2007 r., sporządzonego przez notariusza A.U. na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" (następnie "D"), gdzie wartość wszystkich tych nieruchomości lokalowych została określona na kwotę 25.097.209 złotych. Jednocześnie wskazano, że wniesione do spółki nieruchomości są aportem do niej na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, podniesionego do kwoty 37.857.500 złotych, zaś udziały te otrzymuje spółka jawna "A".

W przypadku obu tych czynności prawnych mamy więc do czynienia z przeniesieniem własności określonych nieruchomości (tych samych) tytułem wkładu najpierw do spółki jawnej, zaś następnie, nieruchomości tych jako części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Różnica polega jedynie na różnej wycenie tychże nieruchomości, gdzie najpierw są one wycenione na kwotę niecałego miliona złotych, a następnie na kwotę ok. 25 milionów złotych. Doszło więc do zwiększenia ich wartości w przeciągu 6 lat pozostawania ich we własności spółki "A", przy czym w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji, czy było to przyczyną wzrostu wartości nieruchomości w tym okresie, czy też skutkiem wykonanych nakładów na te nieruchomości, co podniosło ich wartość.

Wzrost tej wartości musi być jednak uwzględniony przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "wysokości wkładu" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Pojęcie wkładu, jak już wcześniej wspomniano, nie zostało zdefiniowane w kodeksie spółek handlowych, który w art. 48 i 49 określa jedynie zależności pomiędzy wkładem a udziałem wspólnika w spółce, jednak nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa handlowego, że wkład do spółki może być różnorodnego charakteru i mogą to być wkłady pieniężne lub niepieniężne. Te pierwsze polegają na wniesieniu do spółki określonej ilości pieniędzy, te drugie zaś polegają na wniesieniu do spółki określonego rodzaju mienia lub innych wartości, w tym wartości pracy, umiejętności, czy też określonej wiedzy (know how) - por. A. Kidyba komentarz do art. 48 Ksh; SIP LEX )

W tym drugim przypadku przedmiotem wkładu jest dana rzecz lub umiejętność, praca, nie zaś jej wartość wymieniona w umowie spółki. Wynika to wprost z art.25 pkt 2 k.s.h. Stanowi on mianowicie, że w umowie spółki powinny zostać określone wkłady wnoszone przez wspólnika oraz ich wartość. Oznacza to, że czym innym jest sam wkład, a czym innym jego wartość. Wartość wkładu jest jedynie określona w umowie. Przedmiotem wkładu jest dana rzecz, a nie jej wartość. To rzecz jest wkładem, dla którego pomocniczo określa się wartość, aby móc ustalić udziały wspólnika w spółce.

W przedmiotowej sprawie wkładem wniesionym do spółki jawnej były nieruchomości. Były one też częścią przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Różnica polega jedynie na określeniu ich wartości w obydwóch tych momentach. Wkład którego wartość w czasie gdy był on własnością spółki jawnej uległa zmianie pozostaje jednak wkładem wniesionym w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 50 updof. Jest to ten sam wkład. Nie do przyjęcia zatem byłaby więc taka sytuacja, gdy za podstawę wyceny wysokości wkładu, o której mowa w tym przepisie, w przypadku podziału majątku spółki po jej likwidacji, raz przyjmować wartość z chwili likwidacji, czyli, że wspólnicy otrzymują mienie warte 25 milionów złotych, podczas gdy obliczając wartość ich wkładu do spółki (a chodzi o tę samą nieruchomość), to wysokość wkładu wyniosła tylko niecały milion złotych. W jednym i drugim przypadku chodzi przecież o ten sam wkład niepieniężny. Nie wnosili oni w tym zakresie środków pieniężnych, ale rzecz. Wysokość wkładu musi być więc określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia. Zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji (uwzględniając brak nakładów na nią, a w przedmiotowej sprawie nie wykazano nakładów istotnie zwiększających wartość rzeczy) musi być obojętny podatkowo. Wszak cała operacja polega na tym, że wspólnik najpierw rzecz wnosi do spółki, a potem ja otrzymuje z powrotem. Tak też musi być rozumiane w odniesieniu do wkładów niepieniężnych w postaci rzeczy, także nieruchomych, pojęcie wysokości nakładów. Jeżeli wartość danej rzeczy wzrosła, na skutek wzrostu cen rynkowych, to wówczas wysokość wkładu musi być uwzględniana na poziomie wartości aktualnej z chwili zwrotu, nie zaś z chwili wkładu. Chodzi wszak o rzecz, a nie wartość z chwili wniesienia wkładu.

Zasada ta powinna mieć zastosowanie w ocenie Sądu Administracyjnego również w przypadku gdy rzecz ta (wkład) została po zwiększeniu wartości wniesiona do spółki kapitałowej, za co spółka jawna otrzymała udziały, a te są następnie dzielone po likwidacji spółki. Wszak udziały te po cenie nominalnej, co nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, zostały objęte w zamian za tę rzecz o określonej, zwiększonej aktualnie wartości. Wartość nominalna otrzymanych udziałów odpowiada wartości wniesionego mienia. Oznacza to, że ustalenie wysokości wkładów w niniejszej sprawie przy określaniu wysokości podatku dochodowego związanego z prawami majątkowymi do otrzymania części majątku spółki powinno nastąpić przy określeniu wysokości wkładów przy przyjęciu wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości według wartości liczonej przy transakcji z 2007 roku. Taka była bowiem wysokość wkładu. Aport niepieniężny po zwiększeniu jego wartości nie przestaje być aportem wniesionym do spółki. Tymczasem organy po stronie przychodów zaliczają wartość z dnia wniesienia aportu do spółki z o.o., zaś po stronie kosztów, wartość z chwili wniesienia do spółki jawnej, w sytuacji, gdy chodzi o tę samą rzecz ( przedmiot aportu).

Dlatego też w tym zakresie Sąd uznał, że organy naruszyły prawo materialne.

Co do pozostałego zakresu mienia (przedsiębiorstwa) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną tytułem aportu, tego typu ograniczenia nie występują, w związku z czym brak jest w tym zakresie naruszenia prawa. Mienie to nie pochodziło z wkładów wspólników do spółki (rozumianych jako wkład pierwotny lub reinwestowany zysk, jak także nie było skutkiem wzrostu wartości wkładów do tej spółki), brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że powinno ono wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 updof.

Wątpliwości budzą też okoliczności nie wyjaśnione przez organy, a mianowicie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej "A". W tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych, choć trzeba przyznać, że argumentacja związana z tym zagadnieniem została przedstawiona przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym zakresie nie budzą wątpliwości kwestie związane z likwidacją spółki jawnej, wykreśleniem jej z rejestru, a więc zakończeniem przez nią działalności.

Nie zostały natomiast wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej "A". Z tytułu udziałów w tej spółce każdy z nich, zgodnie z planem podziału otrzymał 14.600 udziałów o wartości 500 złotych każdy.

Przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością zostało obwarowane w kodeksie spółek handlowych dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej. Przepis art. 180 k.s.h. wymaga mianowicie, aby taka czynność prawna została wykonana w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Jest to szczególna forma czynności prawnej. Jej znaczenie musi być niewątpliwie oceniane zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art.73 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Stanowią one, że jeżeli przepis prawa wymaga dokonania jakiejś czynności prawnej w formie pisemnej, to czynność ta jest nieważna tylko w sytuacji, gdy przepis prawa taki rygor przewiduje. Jeżeli natomiast została zastrzeżona inna forma szczególna, to czynność dokonana bez jej wypełnienia jest nieważna, chyba że chodzi o zastrzeżenie formy do uzyskania szczególnych skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie, jak wspomniano, została zastrzeżona forma szczególna, czyli pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym, a więc jej niezachowanie będzie skutkowało nieważnością czynności prawnej (w podobnej sprawie SN w wyroku z dnia 25.01.2007 r., sygn. akt V CSK 411/06 publ. LEX nr 319241). Przejście więc własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w tej formie (w przedmiotowej sprawie planu podziału majątku).

Brak jest w tym zakresie stosownych ustaleń organów, jednak wskazywana okoliczność w piśmie procesowym, że miało to nastąpić dopiero w roku 2009 ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

Czas powstania przychodu został zdefiniowany w art. 11 ust.1 updof, który określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartości pieniężne należy rozumieć jako pieniądze lub papiery wartościowe (wyrok NSA z dnia 05.03.2013 r., II FSK 1310/11). Przez otrzymane należy rozumieć faktycznie mu przekazane wartości pieniądze, zaś pozostawione do dyspozycji to takie, którymi może on dysponować bez żadnych dodatkowych warunków.

Czas powstania przychodu można określać na dwa sposoby a więc metodą kasową lub metodą memoriałową. Podstawową zasadą jest metoda kasowa, zaś metoda memoriałowa może mieć zastosowanie jedynie przy niektórych dochodach, takich jak :

- z działalności gospodarczej (art. 14),

- z działów specjalnych (art. 15),

- z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie (art. 16),

- z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6),

- uzyskanych jako nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 17 ust. 1 pkt 9),

- z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 (art. 19),

- nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3), - por. szerzej A. Gomółowicz, J. Małecki; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. ABC 2003, także SIP LEX – art. 11 ).

Zgodnie z tą metodą przychód (dochód) powstaje z chwila, gdy pieniądze lub wartości pieniężne są należne, nawet jeżeli nie został uzyskany. Samo więc istnienie uprawnienia do otrzymania określonych pieniędzy czy wartości pieniężnych będzie skutkowało powstaniem przychodu. W niniejszej sprawie oznaczało by to powstanie przychodu w chwili powstania uprawnienia do otrzymania majątku zlikwidowanej spółki jawnej, nie zaś z chwilą jego rzeczywistego otrzymania w wyniku dokonania czynności prawnej zgodnie z wymaganą dla niej formą. W sprawie niniejszej nie mamy jednak, zgodnie z tym co twierdzą organy, z przychodem z żadnych z powyżej eneumeratywnie wymienionych źródeł. Organy przyjęły bowiem, że jest to przychód z praw majątkowych, nie zaś działalności gospodarczej. W takiej sytuacji do powstania przychodu konieczne jest ustalenie kiedy rzeczywiście podatnik uzyskał przychód, nie zaś kiedy na mocy przepisów prawa uzyskał uprawnienie do jego otrzymania. Kwestie te leżały poza dotychczasowymi ustaleniami organów i dlatego muszą zostać aktualnie wyjaśnione. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego i uzyskania stosownych dokumentów, a następnie dokonania rozważań prawnych co do roku kalendarzowego, w którym wystąpił przychód.

Jeżeli bowiem stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w roku 2009, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy powinny też wyjaśnić okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz podjąć próbę ustalenia jakie nakłady na tę spółkę były czynione przez poszczególnych wspólników, a następnie ocenić, czy wartość tych nakładów przy uwzględnieniu unormowań prawnych jakie obowiązywały w tamtym czasie w zakresie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawna może wchodzić w zakres pojęcia "wysokości wkładów", wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof.

Przeprowadzenie tych czynności umożliwi ewentualne odniesienie się przez Sąd do stawianych w tym zakresie zarzutów. Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty Sąd Administracyjny uznał, że organy naruszyły prawo procesowe a to art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też wiążący się z nim przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący zebranie całego materiału dowodowego. W tym zakresie brak ustaleń co do czasu nabycia własności udziałów przez podatnika uniemożliwia prawidłową ocenę zaskarżonych decyzji.

Doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, poprzez określenie na niewłaściwym poziomie wysokości wkładów wniesionych do spółki.

W związku z tym Sąd uchylił zaskarżone decyzje na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., gdyż naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenia prawa materialnego taki wpływ na wynik sprawy miało.

O rozstrzygnięciu zawartym w pkt. II wyroku orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 z zm.) oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ).