Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 892/14 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., III SA/Wa 892/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 14 listopada 2011 r. określił skarżącej – R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 6.082 zł. W uzasadnieniu wskazał, że u skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz w zakresie rozliczania podatku VAT. W trakcie analizy prowadzonej pod kątem handlu na portalach aukcyjnych stwierdzono, że skarżąca prowadziła sprzedaż na portalu aukcyjnym A. pod nickiem "b.". Na stronie użytkownika "b." podany jest numer konta bankowego, na który dokonywano wpłat. Bank potwierdził, że posiadaczem tego rachunku, założonego 29 listopada 1999 r. jest skarżąca. Grupa A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. poinformowała, że skarżąca 3 kwietnia 2004 r. została zarejestrowana jako użytkownik portalu aukcyjnego allegro.pl pod nickiem "b." i za pośrednictwem tegoż konta w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonała transakcji sprzedaży na wartość brutto 196.224,04 zł (po wyłączeniu zwrotów towarów, bez kosztów wysyłki).

Postanowieniem z 25 marca 2011 r. uznano za dowód i włączono do akt postępowania kontrolnego następujące dokumenty:

- wyciąg transakcji dokonanych na rachunku wskazanym na portalu skarżącej za okres 1 stycznia 2005 - 31 grudnia 2009, zawartych na płycie CD przesłanej przez L. Bank S.A. przy piśmie z 18 października 2010 r.,

- wykaz transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl poprzez konto użytkownika o nazwie "b." w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., sporządzony przez Q. Sp. z o.o. (na płycie CD przesłanej przez Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P.),

- pismo Grupy A. Sp. z o.o. z dnia 25 stycznia 2011 r. dotyczące danych użytkownika portalu aukcyjnego allegro.pl - "b.".

W oświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2010 r. skarżąca poinformowała, że nie posiada domeny internetowej, nie prowadziła sprzedaży w formie sklepu internetowego ani na portalach aukcyjnych, nie posiada wyciągów bankowych z kont, jak również jakichkolwiek dokumentów sprzedaży i ksiąg podatkowych. Jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z opieki nad dziećmi bliskiej znajomej. Powyższe potwierdziła w trakcie przesłuchania przeprowadzonego dnia 7 września 2010 r. dodając, że kiedyś dokonywała sprzedaży z konta syna. Sprzedawała osobiste ubrania, a zapłatę otrzymywała do ręki przy odbiorze towaru.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności liczba dokonanych transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, pozwoliła organowi pierwszej instancji zakwalifikować dokonywane czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2005 r. Po ustaleniu, że aktywność skarżącej polegała na dokonywaniu z dużą częstotliwością transakcji zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych - w większości bielizny (biustonoszy), organ stwierdził, że wyczerpuje ona znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz.307), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W zastrzeżeniach z dnia 12 kwietnia 2011 r. do protokołu kontroli skarżąca poinformowała, że dokonując sprzedaży na portalu aukcyjnym A. pozbywała się przedmiotów z domu, które były niepotrzebne. Po zakończeniu postępowania kontrolnego przedłożyła wydruki komputerowe i paragony dokumentujące zakupy towarów. W dniu 6 września 2011 r. organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał skarżącą, która zeznała, że w latach 2005 - 2009 dokonywała zakupów w sklepach internetowych wyłącznie na potrzeby własne, swojej rodziny i znajomych. Sprzedawała jednak rzeczy nieprzydatne, zalegające w domu. Nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą towarów. W związku z prowadzoną sprzedażą ponosiła koszty zakupu towarów, opłat za przesyłkę lub kuriera, opłaty związane z posiadaniem kart kredytowych, opłaty z tytułu prowizji za dokonaną transakcję sprzedaży oraz za wystawienie towaru na aukcji przez A.. Sprzedany towar w większości przesyłała za pośrednictwem poczty. W latach 2005 - 2009 nie posiadała stałych źródeł dochodu. Skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące 2005 r., tj.: zestawienie transakcji sprzedaży z przyporządkowaną transakcją zakupu towaru za grudzień 2005 r.; potwierdzenia zakupów towarów w 2005 r. – wydruki komputerowe zamówień i powiadomień; historię 4 rachunków bankowych w L. Bank S.A. Odnosząc się do przedłożonych historii rachunków bankowych, organ nie uznał wyszczególnionych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż do transakcji internetowych wykorzystywany był jeden rachunek w L. Banku S.A., a nie rachunki podane przez skarżącą, która ponadto nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego ponoszonych kosztów bankowych z osiąganymi przychodami ze sprzedaży na portalu A.

Po analizie zebranego materiału organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniu, iż skarżąca sprzedawała własne, niepotrzebne już rzeczy, zalegające w domu. Przeczą temu dane z przedłożonych wydruków komputerowych, z których wynika, że w latach 2003-2009 strona zakupiła ponad 3.000 szt. bielizny, której ilość została wyliczona tylko na podstawie wydruków, które zawierają informacje o zakupionych ilościach (część wydruków określa samą wartość zakupu bez wyszczególnienia asortymentu i ilości). Ponadto z asortymentu zakupionych towarów wynika, że w 2003-2005 r. skarżąca nabywała bieliznę w pełnym rozmiarze i w pełnej gamie barw. Brak ewidencji księgowej, jak również dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Skarżąca nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie, umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 23 § 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji uznał za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wynikającą z transakcji dokonanych przez skarżącą na portalu A. w 2005 r. w wysokości 56.050,43 zł, przyjmując ilość sprzedanych towarów, cenę jednostkową towaru wynikającą z wykazu transakcji dokonanych za pośrednictwem allegro.pl poprzez konto użytkownika o nazwie "b." w okresie 1 stycznia 2005 r. - 31 grudnia 2005 r. oraz koszt wysyłki w kwocie 6 zł dla każdej transakcji. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ postanowił przyjąć: prowizję z tytułu sprzedaży na portalu A. w kwocie 6.441 zł wynikającą z otrzymanego zestawienia z A. Sp. z o.o., koszty przesyłek w kwocie 5.766 zł- z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów przesyłki organ przyjął najniższy koszt przesyłki podawany po zakończeniu aukcji. W 2005 r. na portalu A. skarżąca dokonała 961 transakcji sprzedaży, tym samym koszty przesyłek wyniosły 5.766 zł (961 x 6 zł). Uwzględniono także po stronie kosztów uzyskania przychodów prowizje bankowe w kwocie 39 zł, wynikające z analizy zestawienia transakcji otrzymanych z L. Bank S.A., koszt zakupu towarów handlowych w kwocie 11.763,30 zł, wynikający z przedłożonych wydruków komputerowych zakupu w sklepach internetowych "powiadomienie o wysłanej przesyłce". Koszty przyjęte przez organ I instancji wyniosły łącznie 24.037,40 zł. Skarżąca zeznała ponadto, że w 2005 r. dorywczo opiekowała się dziećmi znajomych, otrzymując z tego tytułu niewielkie kwoty. Nie dokonywała rozliczeń podatkowych, gdyż nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu. Nie określiła uzyskanych kwot przychodów z opieki nad dziećmi, jak również nie chciała ujawnić danych personalnych osób, od których uzyskiwała przychody. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął za przychód i dochód z dorywczej pracy kwotę 2.789,89 zł , która to kwota w 2005 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Jej zdaniem organ uchybił także art. 120, art. 87 § 4, art. 187 z związku z art. 191 O.p.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z zarzutem skarżącej, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak rejestracji działalności gospodarczej i wyboru formy opodatkowania nie oznacza, że skarżąca nie działała jak przedsiębiorca, co z kolei spowodowało opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu brak formalnego zgłoszenia w organie ewidencyjnym, fakt nieprowadzenia księgi podatkowej, brak rachunków lub faktur zakupu i sprzedaży, a także brak siedziby nie stanowi argumentu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie organu nie znajduje także uzasadnienia stanowisko skarżącej, że zakupy dokonywane przez nią miały charakter okazjonalny, przypadkowy i nie były wcześniej planowane. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca w sposób stały, regularny (powtarzalny) - kilka razy w miesiącu, a także zorganizowany dokonywała czynności handlowych - nabycia i sprzedaży artykułów przemysłowych - w większości bielizny (biustonoszy) - nie tylko w 2005 r., lecz również w latach wcześniejszych i następnym. Organ wskazał, że w 2005 r. skarżąca nabyła 55 szt. bielizny i dokonała 961 transakcji. Osiągany przez skarżącą zysk z transakcji wskazuje, iż dokonywała sprzedaży w celach zarobkowych (w badanym roku nie posiadała stałych źródeł przychodów). Kolejność przeprowadzonych transakcji pozwala przyjąć, że osiągane ze sprzedaży zyski umożliwiały jej ponoszenie kosztów nabycia i dokonywanie kolejnych zakupów towarów, które następnie sprzedawane były z zyskiem. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy zamiarem skarżącej było nabycie towarów i ich odsprzedaż. W ocenie organu opisane czynności wyczerpują definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Strona w 2005 r. uzyskała zatem przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej). Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania skarżąca nie uwiarygodniła, aby towary te były nabywane w celach innych niż handlowe, a zwłaszcza by stanowiły jej majątek prywatny (np. używany).

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa realizując w ten sposób zasadę legalizmu (praworządności) ukonstytuowaną w treści art. 120 O.p. oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji dokonał także wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art. 122 i 187 O.p., nakładającej na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że strona prowadziła regularną działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.; b) art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż został przerwany bieg przedawnienia, co w konsekwencji czyni owe postępowanie bezprzedmiotowym z uwagi na jego przedawnienie; c) art. 120 O.p., efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego; d) art. 87 § 4 O.p. przez zarzut wobec skarżącej, że nie podjęła żadnych działań leżących w jej interesie umożliwiających odtworzenie rachunków, faktur lub innych dokumentów potwierdzających wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania; e) art. 122 w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem strony naruszenie powyższych przepisów proceduralnych oraz materialnych powoduje, że organ podatkowy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzupełnieniu skargi skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z nieuwzględnieniem rzeczywistych kosztów przesyłek w transakcjach sprzedaży dokonywanych przez skarżącą oraz nieuwzględnieniem wydatków związanych z posiadaniem, użytkowaniem i utrzymaniem kart kredytowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 lutego 2012 r., zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2011 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności w banku P. S.A. Zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego skarżąca odebrała w placówce Poczty Polskiej w dniu 29 grudnia 2011 r. Wobec powyższego, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 30 grudnia 2011 r.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 908/12, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 listopada 2012 r. oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie do czasu podjęcia prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 908/12.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 908/12. Postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", odmówił dopuszczenia dowodu z załączonego do pisma procesowego skarżącej z dnia 23 sierpnia 2012 r., dokumentu w postaci zaświadczenia psychologa z dnia 21 sierpnia 2012 r., dotyczącego skarżącej oraz dowodu z protokołu rozprawy głównej z dnia 23 września 2013 r. przed Sądem Rejonowym dla Warszawy Mokotowa VIII Wydział Karny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający wskazał, iż w oparciu o art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie byłby to dzień 31 grudnia 2011 r., gdyż termin płatności podatku dochodowego za 2005 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2006 r.). Jednocześnie podkreślono, iż stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) podniesiono, iż skuteczne ściągnięcie od dłużnika kwoty (niezależnie od jej wysokości) stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zatem w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. tzn. w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Zarówno do wszczęcia czynności egzekucyjnej, jak i zawiadomienia podatnika o jej wszczęciu doszło przed upływem okresu przedawnienia (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Skarżącej w dniu 29 grudnia 2011 r. doręczono tytuły wykonawcze, z których wynika, że w dniu doręczenia ww. tytułów zastosowano w przypadku zobowiązań, wynikających z decyzji organu I instancji, zajęcie wierzytelności w banku P. S.A.

Odwołując się do definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie wskazał, że istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby: miało ono charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, zaś uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Sądu działalność podatniczki polegająca na sprzedaży bielizny w pełnej skali rozmiarów i w różnych kolorach, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wątpliwości nie może budzić to, że miała ona charakter zarobkowy. Aktywność podatniczki nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Nosiła ona również znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważono przy tym, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań podatniczki świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży ww. towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. Skarżąca systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywała sprzedaży towarów nowych. W ramach sprzedanych za pośrednictwem Internetu artykułów podatniczka otrzymywała należności na swoje indywidualne konto bankowe prowadzone przez L. Bank S.A. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu A.. Z tego też tytułu uiszczała w poszczególnych miesiącach prowizję za świadczone usługi pośrednictwa aukcyjnego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności podatniczki, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez podatniczkę do sprzedaży. Działalności skarżącej można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność podatniczki nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży towarów, charakteryzowała ją cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni lat 2004 - 2009. W końcu swoją działalność skarżąca prowadziła na własny rachunek i we własnym imieniu.

Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, prowadzona przez nią działalność polegająca na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwalifikowały uzyskany przez podatniczkę przychód jako pochodzący ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał przy tym trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży internetowej. Organ odwoławczy uwzględnił w tej mierze, w sposób rzetelny i prawidłowy, łączną wartość sprzedanych towarów. Uzyskany ze sprzedaży przychód został następnie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, prawidłowo ustalone przez organ podatkowy w drodze oszacowania. Wybór konkretnej metody oszacowania, co wyraźnie podkreślono, jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdził, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając koszty w drodze oszacowania, organ podatkowy uzasadnił wybór zastosowanej metody, jak również określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za przekonujące i logiczne.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stanowcze rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny.

Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.; niedostrzeżone przez Sąd naruszenie przepisów O.p. potwierdziło prawidłowość działania organu podatkowego, który naruszył zasadę prawdy materialnej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w rezultacie naruszając zasadę działania na podstawie i w granicach prawa. W związku z takim działaniem organu podatkowego zatwierdzonym przez Sąd stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w przedmiotowej sprawie nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów, co stanowiło naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p. Nie wyjaśniono dostatecznie kwestii, czy zachowanie strony w sprawie można było uznać za działanie w sposób zorganizowany. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób dostateczny.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem 23 § 5 O.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przejęcie najniższego kosztu przesyłki przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, a także nieuwzględnienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością.

3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci nieprzeprowadzenia na wniosek strony dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który wykazałby, że decyzja została wydana w niepełnym stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że stan faktyczny sprawy jest ustalony w sposób dostateczny.

4. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona wskazała na naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez jego błędną wykładnię a następnie zastosowane w sprawie - Sąd pierwszej instancji podtrzymał dokonaną przez organ podatkowy błędną wykładnię wskazanego przepisu poprzez uznanie, że postępowanie strony w przedmiotowej sprawie wypełniało przesłanki zawarte w tym przepisie i tym samym on powinien mieć zastosowanie w sprawie.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł oddalenie skargi kasacyjnej. Odstąpił od żądania zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Co do zasady, pierwszeństwo rozpoznania mają te drugie, bowiem dopiero ustalenie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy, pozwala na ocenę uchybień prawu materialnemu. Niekiedy jednakże, jak w tej sprawie, rozpoznać należy w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. W procesie stosowania prawa niezbędne jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. J.Wróblewski, Stosowanie prawa w: Jerzy Wróblewski, Pisma wybrane pod red. M.Zirka-Sadowskiego, Wolters Kluwer 2015, s.316). Jeżeli zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie (wniosek taki wyprowadzić należy z art.122 O.p.), to najpierw należy dokonać wykładni przepisów, z których normę tę można wyprowadzić.

W tej sprawie w ocenie stronie skarżącej wadliwie dokonano wykładni pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" w znaczeniu przyjętym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza tej cechy tej działalności jaką jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia "zorganizowany" są wyrażenia "żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany" (B.Gajewska, M.Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s.221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym. Takie rozumienie tej cechy działalności gospodarczej nie było jednakże kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd a quo. Nie można zatem uznać, że doszło do wadliwej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą na przyjęcie przez Sąd odmiennej wykładni powołanego przepisu, w istocie uznaje jednakże, że działania skarżącej nie miały charakteru zorganizowanego z uwagi na cechy osobowościowe skarżącej. Jest to jednakże kwestia dotycząca ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do przyjętej podstawy faktycznej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten pozwala Sądowi na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności i nie przedłuży nadmiernie postępowania. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może służyć ustaleniu stanu faktycznego, a tym samym nie może dotyczyć faktów i okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11czerwca 2015 r., I FSK 689/14, dostępny w Bazie orzeczeń sądów administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W tym przypadku strona skarżąca przedstawiła dowód z opinii psychologa, mający potwierdzić jej zakupocholizm, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu podatkowym okoliczności tej nie podnosiła, byłaby to zatem okoliczność nowa. Dowód ten miał w związku z tym służyć nowym ustaleniom faktycznym, a nie stwierdzeniu, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był zupełny. Strona w postępowaniu podatkowym podnosiła jedynie dokonywanie zakupów na rzecz członków rodziny i wyprzedawanie zbędnych rzeczy z domu. Sąd w tym przypadku musiałby zatem po raz pierwszy ocenić, czy stan psychiczny skarżącej był okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia.

Nie można także podzielić stanowiska skarżącej, że jej stan psychiczny przy dokonywaniu zakupów bielizny powinien być zbadany przez organy podatkowe. Przede wszystkim skarżąca wskazywała w tym postępowaniu na inne przyczyny dokonywania zakupów bielizny niż jej stan psychiczny. Ponadto, nawet jeżeli dokonywanie zakupów następowało pod wpływem niepohamowanej potrzeby, to nie było okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia. Z niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że skarżąca nie tylko dokonywała zakupów znacznej ilości bielizny (przede wszystkim staników), ale także znaczącą część zakupionych rzeczy następnie sprzedawała. Nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na swój stan psychiczny dokonywała wielu zbędnych zakupów, to sprzedaż rzeczy (a tę właśnie część aktywności podatniczki uznano za działalność gospodarczą) była już wynikiem jej przemyślanego, zorganizowanego działania (pozbycia się zakupionych wcześniej rzeczy i uzyskania środków na następne zakupy), o czym świadczą fakty ustalone przez organ, w tym także na podstawie zeznań podatniczki. Przede wszystkim dokonując nietrafionych (jak wyjaśniała) zakupów, nie dokonywała zwrotu zbędnych lub niepasujących towarów, choć takie uprawnienie zawsze przysługuje w przypadku sprzedaży na odległość, m.in. z powodu kosztów z tym związanych. Wybrała możliwość ich sprzedaży zakładając konto na portalu A., czyli internetowej platformie handlowej umożliwiającej przeprowadzanie transakcji handlowych. Posiadała konto w banku, służące m.in. do dokonywania rozliczeń z osobami dokonującymi zakupów. Stosowała zasadę, że koszty wysyłki ponosi kupujący, jednak w przypadku towarów długo zalegających lub zakupów dokonanych przez jednego klienta w kwocie minimum 150 zł- oferowała darmową przesyłkę, ponosząc koszty dostarczenia towaru. Działała w związku z tym według określonego planu, dbając o systematyczną sprzedaż zakupionej wcześniej bielizny, wybierając bieliznę do sprzedaży, analizując czas oczekiwania na klienta, stosując zachęty do zakupów o większej wartości i towarów starszych. Nie bez znaczenia dla oceny działania podatniczki jest również i to, że na założonym portalu dokonywała sprzedaży wyłącznie damskiej bielizny, a więc określonego asortymentu rzeczy.

Nie można także podzielić zarzutów skarżącej odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności do oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca w toku postępowania podatkowego podawała różne powody dokonywania zakupów znacznej ilości bielizny, pozostające ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Najpierw zaprzeczyła w ogóle temu, że dokonywała systematycznej sprzedaży na platformie A.. Następnie wskazywała na dokonywanie zakupów dla członków rodziny, kłopoty z doborem właściwego stanika dla siebie z uwagi na schorzenie kręgosłupa. Nie dokonywała jednakże możliwych zwrotów towarów, które nie odpowiadały życzeniom kupujących członków rodziny czy też nie spełniały wymagań podatniczki. Wiarygodności wyjaśnień podatniczki nie potwierdzał także, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, pozostały zebrany materiał dowodowy. Przede wszystkim ilość zakupionych towarów, a także wielość i zróżnicowanie rozmiarów przeczą wyjaśnieniom podatniczki co do dokonywania zakupów wyłącznie na potrzeby osobiste. Nie są wiarygodne jej twierdzenia, że dokonywała sprzedaży towarów używanych, skoro zbywała ona bieliznę osobistą, towar, który –jak wynika z doświadczenia życiowego i zasad higieny- nabywa się nowy. Ponadto, co również ma znaczenie dla oceny charakteru aktywności podatniczki, oferowała ona wyłącznie damską bieliznę w różnych kolorach, wzorach, rozmiarach (w tym nie tylko staniki, ale również figi), co świadczy o pewnej specjalizacji i przeczy tezie o sprzedaży zbędnych rzeczy zalegających w domu. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika ponadto, że działalność ta, na przestrzeni roku podatkowego, przynosiła skarżącej dochód. Tym samym nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.151 p.p.s.a. oraz art. 120, art.121 § 1, art.122 i art.191 O.p. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, rozpatrzyły wszelkie dowody i oceniły je zgodnie z doświadczeniem życiowym, wiedzą posiadaną przez przeciętnego człowieka i zasadami logiki.

Nie doszło także do naruszenia przez Sąd a quo art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.23 § 5 O.p. poprzez zaakceptowanie prawidłowości oszacowania kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu najniższego kosztu wysyłki towarów do kupujących i pominięciu opłat związanych z korzystaniem z kart płątniczych. Przypomnieć należy, że oszacowanie, które dokonywane jest w przypadku braku innej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, ma doprowadzić do ustalenia najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednakże nie doprowadzi nigdy do wyliczenia takiej podstawy z uwagi na brak ewidencji i innych dowodów, pozwalających na odtworzenie stanu rzeczywistego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 963/13, z dnia 28 marca 2014 r., I FSK 651/13, z dnia 10 maja 2013 r., II FSK 1779/11, CBOSA). Ewentualne ryzyko związane z szacowaniem podstawy opodatkowania obciąża podatnika. W tym przypadku organ uwzględnił koszty wysyłki towarów zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, uwzględniając ustalenia, że kosztami wysyłki towarów skarżąca obciążała co do zasady kupujących, a tylko wyjątkowo ponosiła je we własnym zakresie. Uwzględnienie zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, kosztów wysyłki w tej samej, najniższej wysokości nie miało w związku z tym wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Nie było zaś możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów wysyłki towarów w przypadku, gdy ponosiła je skarżąca, skoro nie dysponowała ona dowodami na ich faktyczne poniesienie, a nawet wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać, w jakiej i kiedy wysokości je poniosła. Nie było także podstaw do uwzględnienia w kosztach opłat z tytułu korzystania z kart płatniczych, skoro również w tym wypadku nie wykazano, czy karty te służyły wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzenie bezzasadności zarzutów procesowych oznacza, że podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. i art.5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z zebranego materiału wynika bowiem, że skarżąca:

- prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży damskiej bielizny;

-prowadziła ją we własnym imieniu;

- działalność ta nakierowana była na uzyskanie dochodów (choćby w postaci środków na dalsze zakupy) ;

- działalność ta była zorganizowana- skarżąca założyła własny portal w celu zbywania nabytych wcześniej towarów, dysponowała rachunkiem bankowym umożliwiającym uzyskanie zapłaty za towar, ustalone były zasady sprzedaży (ponoszenie kosztów wysyłki przez kupującego, w przypadku towaru zalegającego lub większych zakupów- koszty wysyłki ponosiła skarżąca),

- była ona prowadzona w sposób ciągły, przez okres kilku lat wielokrotnie dokonywano transakcji.

Uznanie przez Sąd za prawidłowe przypisanie skarżącej osiągania przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.