Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 430/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr IPPB5/423-479/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego". 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Wyrokiem z 16 lipca 2014 r., III SA/Wa 430/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S[...] sp. k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 września 2013 r., IPPB5/423-479/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, iż od podmiotów zagranicznych nabywa tzw. usługi niematerialne, tj. usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze oraz inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p"). Usługi te skarżąca nabywa od kontrahentów zagranicznych będących osobami prawnymi i fizycznymi, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą oraz spółkami uznawanymi za granicą za transparentne podatkowo, tj. spółkami, w przypadku których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie wspólników ("spółki transparentne"). Podmioty te wykonują usługi w całości poza granicami Polski. Natomiast ich "efekty" skarżąca będzie wykorzystywała na terytorium Polski.

Skarżąca jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową kontrahentów za granicą. Wyjątkami w tym zakresie są spółki transparentne, ponieważ nie są one podatnikami podatku dochodowego, a także wspólnicy takich spółek, jako że w sprawach dotyczących zakupu usług i rozliczeń z tego tytułu skarżąca kontaktuje się z przedstawicielami spółek transparentnych, nie zaś z ich wspólnikami. Przedstawiciele tych spółek, powołując się na klauzulę poufności, nie udostępniają danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółek i szczegółowych danych osobowych wspólników.

Pismem z 11 września 2013 r. skarżąca uzupełniła wniosek wymieniając kraje pochodzenia swoich kontrahentów. Zaznaczyła, że kontrahenci nie posiadają w Polsce oddziału (zakładu).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżąca zwróciła się z następującym pytaniami:

1) Czy jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (w przypadku spółek transparentnych certyfikatami rezydencji ich wspólników), a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) Czy jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom (innym niż spółki transparentne) informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy usługi wykonywane są poza terytorium Polski?

3) Czy jest zobowiązana do przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele spółek transparentnych nie udostępniają jej informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzeń wypłaconych podmiotom zagranicznym oraz związanego z tym obowiązkiem sporządzania przez płatnika dokumentacji podatkowej.

Skarżąca uważała, iż podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału) nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., pomimo że efekt tych usług wykorzysta ona w Polsce. Tym samym skarżąca nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi, a także wspólnikom spółek transparentnych, informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach).

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku świadczenia przez podmioty zagraniczne poza granicami Polski usług niematerialnych na rzecz polskiej spółki, o tym, czy przychód osiągnięty został w Polsce przesądza okoliczność "wykorzystywania tej usługi" przez podmiot, który ma w Polsce siedzibę. Skarżąca, jako płatnik będzie więc zobowiązana pobierać od wypłacanych należności zryczałtowany podatek dochodowy. W związku z tym powinna też przesyłać informację IFT-2/IFT-2R urzędowi skarbowemu oraz podmiotowi mającemu siedzibę w jednym państw wymienionych we wniosku, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa podmiot ten jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył w istocie kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Ograniczony obowiązek podatkowy określony został w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wynika on zatem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, świadczenie przez kontrahentów zagranicznych (nierezydentów) usług niematerialnych na jej rzecz, których rezultatem jest osiągnięcie przychodów, ma miejsce poza terytorium Polski. Efekt tych usług skarżąca wykorzystuje natomiast w Polsce.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony we wskazanym przez skarżącą wyroku NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, zgodnie z którym art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Z punktu widzenia ograniczonego obowiązku podatkowego podmiotem, który wykorzystuje efekty usługi w Polsce musi być podatnik – podmiot zagraniczny. Nie wystarczy zatem łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta, odnosił się do polskiego podmiotu, tj. podmiotu, który zlecił podmiotowi zagranicznemu wykonanie usługi. Okoliczność zatem, że skarżąca wykorzysta w Polsce efekty usług świadczonych przez jej zagranicznych kontrahentów nie ma żadnego znaczenia, ponieważ to nie ona jest podatnikiem, którego obowiązek podatkowy w Polsce podlega ocenie na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta, jak to uczynił Minister Finansów, nie znajduje oparcia w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sens wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi granicę dopuszczalnej wykładni zawartej w nim normy prawnej. Treść tego przepisu nie pozwala wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta będącego spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przepis ten nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego podatnikowi – nierezydentowi należność (wynagrodzenie). W świetle tego przepisu bez znaczenia jest więc także okoliczność, że usługę podmiotowi zagranicznemu zleca polski przedsiębiorca (skarżąca) oraz że wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonywana jest z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Innymi słowy, w ocenie sądu pierwszej instancji nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o okoliczność, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Do przyjęcia, iż dochód podmiotów zagranicznych został osiągnięty na terytorium Polski nie wystarcza również okoliczność, że wynagrodzenie tym podmiotom wypłaca spółka polska – skarżąca.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie argument organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska skarżącej prowadzi do sytuacji, gdy każda usługa realizowana poza Polską nie podlegałaby tu opodatkowaniu, co podważałoby istotę uregulowań w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznie ograniczało jego zastosowanie. Nie może bowiem stanowić ograniczenia zakresu zastosowania przepisu wykładnia prowadząca do jego stosowania dokładnie w tych sytuacjach, które wyznacza literalne brzmienie tego przepisu, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

To właśnie wywiedziony w zaskarżonej interpretacji wniosek Ministra Finansów, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów skarżącej a terytorium Polski, ponieważ efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, w sposób niedopuszczalny rozszerza zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca wyraziła prawidłowe stanowisko, iż nie ma podstaw do nakładania na jej kontrahentów będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych ograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie – nie będąc zobowiązaną do pobierania od wypłaconych kontrahentom wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego – skarżąca nie ma obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R.

Kwestionując to stanowisko, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 26 i art. 26a u.p.d.o.p., które to przepisy określają ograniczony obowiązek podatkowy oraz obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku oraz przekazywania podatnikom (nierezydentom) oraz właściwym organom podatkowym informacji o wypłaconych należnościach stanowiących przychody (dochody).

Ocena zagadnień przedstawionych w pyt. 2) i pyt. 3) uzależniona była od stanowiska w kwestii istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego po stronie kontrahentów skarżącej. Minister Finansów prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że obciąża ich ograniczony obowiązek podatkowy, konsekwentnie stwierdził, że skarżącą obciążają obowiązki płatnika, w tym obowiązek sporządzenia informacji IFT 2/IFT 2R.

Skarżąca zasadnie zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajął stanowiska co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej.

Ani jednym zdaniem organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji skarżącej, która – wbrew jego twierdzeniom – w pyt. 3) wyraźnie wskazała, iż jej wątpliwości budzi obowiązek przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy przedstawiciele tych spółek nie udostępniają jej informacji o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółki.

Organ interpretacyjny w istocie uchylił się od wypowiedzi, jak w tak opisanej sytuacji powinna postąpić skarżąca.

W tym zakresie zadaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja wydana została zatem z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “o.p."), które to przepisy określają elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 26 ust. 1 b i art. 26a ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych podatkowo ograniczonego obowiązku podatkowego. W konsekwencji sąd doszedł do błędnego przekonania, iż strona przeciwna z uwagi na brak obowiązku pobierania od wypłacanych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego, nie ma również obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R.

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o. p. poprzez niezasadne uznanie, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie zajął stanowiska, co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej podatkowo.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podobnie zresztą jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Zgodnie z jego treścią podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasadnicza wątpliwość w rozpoznanej sprawie dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W opisanym przez podatnika stanie faktycznym, świadczenie przez kontrahentów zagranicznych (nierezydentów) usług niematerialnych na jego rzecz, których rezultatem jest osiągnięcie przychodów, ma miejsce poza terytorium Polski. Efekt tych usług podatnik wykorzystuje natomiast w Polsce.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Funkcję taką pełni tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, którego wystąpienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - gdy nawiązują do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie, jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Łącznik podatkowy winien być expressis verbis wyrażony w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Tak więc podmioty dokonujące płatności z powyższych tytułów na rzecz nierezydentów muszą ustalić, czy przychody te są uzyskane w danych okolicznościach na terytorium Polski. Tylko w tym przypadku wystąpi potencjalnie opodatkowanie podatkiem u źródła.

Przy ustalaniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się w orzecznictwie następujące linie orzecznicze:

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Zgodnie z pierwszym poglądem obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług czy wykonywania czynności nie ma znaczenia.

W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 i II FSK 2122/12, NSA stwierdził, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Polski. W art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Sąd odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych stwierdził, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest niezasadne. Dodatkowo Sąd zauważył, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). NSA dodał, że adresatem postulowanego przez autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien.

Skład orzekający doszedł do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne.

Argumentacja zaprezentowana ww. wyrokach została w całości podzielona przez NSA w wyrokach z: 5 lipca 2016 r., II FSK 333/15, II FSK 137/15 i II FSK 1345/15, 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14, 19 kwietnia 2016 r., II FSK 465/14, 16 grudnia 2015 r., II FSK 2955/13, II FSK 3179/13, II FSK 3054/13 i II FSK 2872/13.

Również w wyrokach z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2243/13 i 22 października 2010 r., II FSK 1108/09, NSA uznał, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od polskiego rezydenta podatkowego. Powyższe stanowisko prezentowane jest także w prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z: 10 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2384/14, 5 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1100/14 i 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 oraz w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z: 2 marca 2016 r., I SA/Po 1229/15, 17 listopada 2015 r., I SA/Kr 1466/15 i 5 marca 2015 r., I SA/Kr 1864/14.

Zgodnie z drugim poglądem przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski.

W wyroku 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, NSA sformułował tezę, że "Wykonywanie na terenie Puerto Rico przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy pośrednictwa i umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy." W uzasadnieniu Sąd podniósł dodatkowo, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródła), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10, w którym sformułował tezę: "Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska."

Z kolei w wyroku z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, Sąd uznał, że o tym czy przychód uzyskany jest na terytorium Polski decyduje miejsce osiągnięcia dochodów, które utożsamił z miejscem wykonania usług niematerialnych przez nierezydentów. W tezie do wyroku stwierdzono ponadto: "Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, zasadny jest pogląd, że nie można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego."

Warto także przytoczyć wyrok z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2884/11 wydany na gruncie analogicznego przepisu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazano, że każde państwo w ramach swojej suwerenności ma prawo nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych (jurysdykcja podatkowa). Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji) bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). NSA zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia "dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a jedynie w art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał przykładowo co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NSA wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.f.). Nie ma, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta. Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo - z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, czego nie da się zaakceptować.

Argumentacja zaprezentowana ww. wyrokach została podzielona przez NSA w wyrokach z: 7 lipca 2016 r., II FSK 554/16, II FSK 227/16, II FSK 254/16, II FSK 49/16, II FSK 884/15 i II FSK 885/15, 4 marca 2015 r., II FSK 333/13 i II FSK 346/13 oraz 13 czerwca 2013 r., II FSK 1991/11 i II FSK 3243/12.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2008 r., I SA/Wr 337/08 oraz w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Poznaniu z: 23 maja 2016 r., III SA/Wa 2103/15 i 23 października 2015 r., I SA/Po 1349/15.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się także pogląd, zgodnie z którym dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Stanowisko takie zostało przyjęte w wyrokach NSA z: 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11, 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07.

Od wszystkich nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, złożono skargi kasacyjne oczekujące obecnie na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W literaturze dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów warto odnotować dwie glosy do wyroków NSA.

W. Varga w glosie krytycznej do wyroku NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14, wskazał, że komentowany wyrok opiera się na restrykcyjnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwym utożsamianiu pojęcia "dochodów osiągniętych na terytorium Polski" z wypłatami dokonanymi przez polskiego płatnika. Jako źródło dochodu niesłusznie uznaje bowiem podmiot wypłacający, a nie – jak powinno być – czynność sprawczą, której korelatem podatkowym jest przychód. Stanowisko przedstawione w wyroku jest nielogiczne i pozbawione podstaw normatywnych. Źródłem dochodu jest bowiem czynność, za którą dochód jest wypłacany, a nie osoba nabywcy. Uznanie, że dochodem osiąganym na terytorium RP jest każdy dochód, który jest wypłacony przez polski podmiot, prowadzi do wniosku, że każdy kto otrzymuje zapłatę od polskiego rezydenta, osiąga dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, co jest trudne do racjonalnej akceptacji.

Dodatkowo glosator podkreślił, że podstawą do opodatkowania dochodów nierezydentów w ujęciu konstrukcyjnym jest Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W oficjalnym komentarzu do Konwencji (pkt 42.18) wskazano m.in., iż sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa (...) nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu. A zatem na gruncie Konwencji łącznik osobowy nie może być podstawą nałożenia obowiązku podatkowego, jeżeli usługa jest wykonywana poza krajem płatnika.

R. Mastalski w glosie krytycznej do wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09, uznał za niedopuszczalne stanowisko Sądu, w którym powiązano obowiązek podatkowy podmiotu zagranicznego z efektami jego działalności występującymi u polskiego podmiotu. W jego ocenie NSA w glosowanym wyroku wyraźnie przekroczył dopuszczalną granicę wykładni prawa podatkowego, wiążąc podatkowoprawny stan faktyczny przyjęty w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie z samym świadczeniem usług przez nierezydenta podatkowego w zakresie działalności sportowej, lecz z działalnością sportową, rozumianą przez Sąd jako prowadzenie aktywności gospodarczej nastawionej na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych lub tworzenia warunków do ich organizowania. Takie rozumienie usług w zakresie działalności sportowej wykonywanych przez nierezydenta, a organizowanych za pośrednictwem rezydenta, nie mieści się w możliwym sensie słów, przy pomocy których zostały sformułowane interpretowane przepisy, zwłaszcza zaś biorąc pod uwagę, że określenie "usługi sportowe" dotyczy tylko samego ich organizowania i w żadnym przypadku nie może być rozszerzane na wszelką aktywność gospodarczą w tym zakresie i to odnoszoną nie tyle do podmiotu zagranicznego organizującego usługi, ile do polskiego rezydenta.

Na rozbieżności w orzecznictwie wskazała P. Dudek, Podatkowa ruletka w sądzie kasacyjnym (Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 stycznia 2016 r., s. 2), M. Maj, Przelew za granicę z podatkowym ryzykiem, (Rzeczpospolita z dnia 8 sierpnia 2016 r., str. 5), M. Szulc, Polski fiskus domaga się podatku od zagranicznych inwestycji, (Dziennik Gazeta Prawna z dnia 15 lipca 2016 r., Podatki i księgowość); P. Dudek, J. Pawłowski, Nadal są rozbieżności w orzecznictwie w sprawie daniny u źródła, (Dziennik Gazeta Prawna z dnia 11 lipca 2016 r. str. 5); J. Nowicka-Bryzek, A. Zera, Co trzeba wiedzieć o podatku u źródła, (Rzeczpospolita z dnia 7 marca 2016 r. str. 13).

W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej bez usunięcia wskazanych wyżej wątpliwości prawnych nie jest możliwe i zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., należało postanowić jak w sentencji.