Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1) Władztwo podatkowe jednostek samorządu terytorialnego jest – zgodnie z art. 94 i art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) – istotnie ograniczone przez ustawodawcę, który może uzależnić, i w tym wypadku uzależnia, powstanie kompetencji do wprowadzenia na terenie danej miejscowości opłaty miejscowej od spełnienia rygorów ustanowionych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, m.in. dotyczących ochrony środowiska.

2) Skoro warunkiem nałożenia opłaty miejscowej wg konkretnej stawki jest uprzednie wydanie uchwały na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), to zgodność z prawem tej uchwały ma kluczowe znaczenie dla interesu prawnego osoby obciążonej opłatą miejscową.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miasta Zakopane przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Nowym Sączu Pawła Dunikowskiego, Rzecznika Praw Obywatelskich oraz Fundacji "C." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 535/15 w sprawie ze skargi B.A. na uchwałę Rady Miasta Zakopane z dnia 27 marca 2008 r. nr XXII/250/2008 w przedmiocie ustalenia miejscowości w której pobiera się opłatę miejscową 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rady Miasta Zakopane na rzecz Fundacji "C." z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2017, sygn. akt III SA/Kr 535/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę B.A. i stwierdził nieważność uchwały Rady Miasta Zakopane z dnia 27 marca 2008 r. nr XXII/250/2008 w przedmiocie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 27 marca 2008 r. Rada Miasta Zakopane podjęła uchwałę nr XXII/250/2008 w sprawie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2008 r. Nr 291, poz. 1908). Uchwała weszła w życie w dniu 23 maja 2008 r.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą uchwałę, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1, 3 oraz 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 marca 2008 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, dalej: u.p.o.l.) w zw. z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie warunków, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową (Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1851, dalej: rozporządzenie RM) przez ustalenie, że opłatę miejscową pobiera się na terenie miasta Zakopane. W chwili podjęcia uchwały Zakopane znajdowało się w strefie, na obszarze której przekroczono dopuszczalne poziomy niektórych substancji w powietrzu ze względu na ochronę zdrowia ludzi;

- art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) przez przyjęcie z istotnym naruszeniem prawa uchwały określającej miejscowość, w której pobiera się opłatę miejscową;

- art. 94 Konstytucji przez podjęcie uchwały z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego zawartego w art. 17 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1, 3 oraz 4 u.p.o.l. w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia RM.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie ze względu na brak interesu prawnego po stronie skarżącego oraz ze względu na jej bezzasadność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, skarżący posiada legitymację do wniesienia skargi, wskazał bowiem, że w dniach 6-7 lutego 2015 r. przebywał turystycznie na terenie Zakopanego i została od niego pobrana opłata miejscowa w wysokości 2 zł. Mimo że szczegółowa wysokość opłaty miejscowej została określona w uchwale Nr XLVI/621/2013 Rady Miasta Zakopane z 24 października 2013 r. w sprawie opłaty miejscowej, to zaskarżona uchwała stanowiła bezpośrednią podstawę nałożenia na skarżącego obowiązku uiszczenia opłaty miejscowej. Bez podjęcia zaskarżonej uchwały nie byłoby w ogóle podstawy do ustalenia wysokości opłaty. Zaskarżona uchwała bezpośrednio i realnie kształtuje sytuację prawną osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w Zakopanem, nakładając generalny obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej (istnienie interesu prawnego po stronie osoby fizycznej w tożsamej sytuacji przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 370/15). Gdyby przyjąć inaczej, nie byłoby w ogóle możliwości zaskarżenia tego rodzaju uchwały z uwagi na konstrukcję art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.). Istnienie interesu prawnego po stronie skarżącego powoduje konieczność merytorycznego odniesienia się do kwestii legalności zaskarżonej uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem w rozumieniu art. 91 ust. 1 u.s.g., została bowiem wydana z naruszeniem art. 17 ust. 5 u.p.o.l. oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia zaskarżonej uchwały, co samo w sobie przesądza o jej istotnej wadliwości. Z akt sprawy nie wynika także, czy w chwili podejmowania zaskarżonej uchwały Rada Miasta Zakopane dysponowała aktualnymi danymi dotyczącymi jakości powietrza. Organ w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że takimi danymi dysponował w chwili podjęcia uchwały. Należy zatem przyjąć, że podejmując zaskarżoną uchwałę, nie ustalono istnienia jednej z trzech podstawowych przesłanek wymaganych do podjęcia zaskarżonej uchwały, to jest stanu powietrza. Brak było jakichkolwiek podstaw do prowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia jakości powietrza, gdyż w świetle art. 106 § 3-5 P.p.s.a. taki dowód jest niedopuszczalny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Rada Miasta Zakopane zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 101 ust. 1 u.s.g. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący posiada legitymację do wniesienia skargi, w sytuacji, w której skarżący nie wykazał, że zaskarżona uchwała narusza jego interes prawny. Skarżący nie wskazał przepisu prawa materialnego, z którego wywodzi istnienie interesu prawnego do zaskarżenia uchwały oraz nie udowodnił, że zaskarżona uchwała w jakikolwiek sposób ograniczyła jego prawa i wolności;

2) art. 17 ust. 5 u.p.o.l. i art. 17 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia RM oraz art. 91 ust.1 u.s.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie merytorycznego badania treści zaskarżanej uchwały pod względem jej ważności i w konsekwencji stwierdzenie, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa, w sytuacji, w której skarżący nie wykazał interesu prawnego do zaskarżenia ww. uchwały; z tego względu skarga powinna zostać oddalana bez merytorycznego badania jej treści. Ponadto, WSA oparł orzeczenie na nieaktualnej ocenie jakości powietrza w województwie małopolskim sporządzonej przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, która w świetle przepisów szczególnych nie jest oceną wiążącą.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 147 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 1 § 2 tej ustawy poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały, w sytuacji w której skarżący nie wykazał przesłanek formalnych do skutecznego zainicjowania postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Złożona skarga powinna zostać oddalona,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie spełnienia przez skarżącego kryteriów wykazania interesu prawnego i przejście do oceny legalności uchwały, w sytuacji, w której orzeczenie WSA powinno zostać wydane na podstawie

przepisów ustaw oraz na podstawie szczegółowej analizy materiału dowodowego, której wyraz musi zostać zawarty w uzasadnieniu wyroku WSA.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz jednostki samorządowej od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Fundacja C. [...] wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Rady Miasta Zakopane zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie - w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej - sprowadza się do oceny legalności wyroku WSA w Krakowie w odniesieniu do stwierdzenia istnienia po stronie skarżącego interesu prawnego do zaskarżenia uchwały Rady Miasta Zakopane z dnia 27 marca 2008 r. nr XXII/250/2008 w przedmiocie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył prawo, poddając uchwałę merytorycznej kontroli pod kątem jej zgodności z prawem, gdy tymczasem - zdaniem strony - skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki określonej w art. 101 ust. 1 u.s.g., tj. że zaskarżony akt narusza jego konkretny interes prawny.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, należy zgodzić się ze stroną, że sąd administracyjny może dokonać merytorycznej analizy legalności przepisów prawa miejscowego, wyłącznie po uprzednim zbadaniu, czy podmiot inicjujący postępowanie sądowoadministracyjne wykazał istnienie konkretnego interesu prawnego, który został naruszony przez zaskarżony akt. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że skarga na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. nie ma charakteru actio popularis. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2813/15, w przepisie art. 101 ust. 1 u.s.g. chodzi o naruszenie interesu prawnego podmiotu występującego w stosunku administracyjnoprawnym, jako strona podległa władztwu organu administracyjnego, przy pomocy którego organ może oddziaływać na sferę praw i obowiązków podmiotu podległego [...] W postępowaniu toczącym się na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. orzeka się w "granicach" interesu prawnego skarżącego. Z kolei w wyroku z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2648/15, NSA wskazał, że tylko takie naruszenie interesu prawnego lub uprawnienia kwestionowanym aktem może doprowadzić do uwzględnienia skargi, które ma charakter aktualny, a ponadto jest naruszeniem zindywidualizowanym, wymierzonym w realne i zdatne do wskazania dobra prawne, z których korzysta sam skarżący; powinno być tego rodzaju, aby można było stwierdzić, że bezpośrednio pozbawia skarżącego z przysługujących mu praw albo ogranicza go w sposobach czynienia użytku z dotychczas przysługującego uprawnienia. Od interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, który nie upoważnia do zaskarżania aktów organów administracji, a który występuje wówczas, gdy określony podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany sposobem uregulowania danej kwestii, jednakże poprzez określoną regulację normatywną nie dochodzi do naruszenia przepisu prawa materialnego czy procesowego dotyczącego jego sytuacji prawnej. Skarga wniesiona na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. nie ma charakteru actio popularis, co oznacza, że nawet sprzeczność aktu organu gminy z prawem nie daje uprawnienia do jej wniesienia.

Istota argumentacji prezentowanej przez stronę w skardze kasacyjnej sprowadza się do przekonania, że podatnik, zarzucając naruszenie swego konkretnego interesu prawnego przez przepisy o opłacie miejscowej, powinien zaskarżyć nie uchwałę wydaną na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., lecz uchwałę Rady Miasta Zakopane nr XLVI/621/2013 z 24 października 2013 r. w sprawie opłaty miejscowej. Zdaniem strony, to ostatnia z wymienionych powyżej uchwał stanowi w istocie "akt wykonawczy" (por. str. 6 skargi kasacyjnej), uchwalono w nim bowiem konkretne normy prawa materialnego, stanowiące podstawę do naliczenia opłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kasator nie dostrzega jednak, powołując powyższą argumentację, że wydanie uchwały ustalającej konkretne obowiązki fiskalne, nie zostało bezpośrednio powiązane przez ustawodawcę z obowiązkiem realizacji przesłanek materialnoprawnych, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 17 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Uprawnienie rady gminy do uchwalenia konkretnych przepisów prawa materialnego w zakresie opłaty miejscowej jest bowiem uzależnione wyłącznie od uprzedniego spełnienia przesłanki o charakterze proceduralnym – tj. istnienia w porządku prawnym aktu prawa miejscowego, wydanego na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l. Władztwo podatkowe jednostek samorządu terytorialnego jest – zgodnie z art. 94 i 217 Konstytucji RP – istotnie ograniczone przez ustawodawcę, który może uzależnić, i w tym wypadku uzależnia, powstanie kompetencji do wprowadzenia na terenie danej miejscowości opłaty miejscowej od spełnienia rygorów ustanowionych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, m.in. dotyczących ochrony środowiska. Należy podkreślić, że w tekście powołanego art. 17 ust. 5 u.p.o.l. wyraźnie stwierdzono, iż: "Rada gminy ustala miejscowości odpowiadające warunkom określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 i 4, w których pobiera się opłatę miejscową". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "ustala miejscowości" nie oznacza pełnej swobody decyzyjnej organu stanowiącego j.s.t. w tym zakresie; przeciwnie, przepis ten powierza gminie ograniczoną władzę dyskrecjonalną, nakładając jednocześnie na organ stanowiący gminy obowiązek uprzedniej weryfikacji, czy dana miejscowość faktycznie spełnia przesłanki określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, wydanych na podstawie art. 17 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Organy stanowiące j.s.t. – wydając uchwałę, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l. – nie mogą zatem działać woluntarystycznie, lecz winny stosować się do określonej w ustawie procedury stanowienia przepisów prawa miejscowego w tym konkretnym przedmiocie; rada gminy, chcąc wprowadzić opłatę miejscową, zobowiązana jest dokonać w sposób transparentny wnikliwej i miarodajnej analizy, czy warunki klimatyczne lub krajobrazowe istniejące w danej miejscowości odpowiadają przesłankom określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 17 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii musi opierać się na stwierdzeniu określonych faktów w kontekście przesłanek określonych w rozporządzeniu RM; nie można traktować go wyłącznie jako "oświadczenie woli" rady gminy wprowadzenia w danej miejscowości opłaty miejscowej. Uchwała, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l. stanowi w istocie wynik procesu weryfikacji przez organ stanowiący gminy istnienia w danej miejscowości warunków, od których spełnienia uzależnione jest powstanie kompetencji do wydania konkretnej normy statuującej obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżona uchwała sama w sobie nie kreuje konkretnego czy nawet generalnego obowiązku uiszczenia opłaty, nie określa stawek, ani podmiotów zobowiązanych do jej zapłaty. Skarżący nie upatrywał jednak naruszenia swojego interesu prawnego w fakcie, że pobrano od niego opłatę w tej czy innej wysokości, ale w fakcie, że w miejscowości, w której przebywał w celach turystycznych, w ogóle tego typu opłata nie mogła być pobierana, bowiem miejscowość ta nie spełnia określonych warunków klimatycznych normowanych przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący miał konkretny interes prawny w zaskarżeniu uchwały z 2008 r., sprowadzający się do żądania od jednostki samorządu terytorialnego, by nałożona na niego opłata miejscowa, miała podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, spełniających wymogi koherencji norm w systemie prawa. Skoro warunkiem nałożenia opłaty miejscowej wg konkretnej stawki jest uprzednie wydanie uchwały na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., to zgodność z prawem tej uchwały ma kluczowe znaczenie dla interesu prawnego osoby obciążonej opłatą miejscową. Ponieważ od legalności omawianej uchwały uzależnione jest powstanie po stronie rady gminy kompetencji do wprowadzenia opłaty miejscowej, stwierdzenie nieważności uchwały, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l. ma bezpośredni wpływ na zgodność z prawem podjętej na jej podstawie uchwały ustanawiającej konkretne normy materialnoprawne. Innymi słowy, wykazanie, że nie było podstaw do wydania uchwały, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l., ponieważ dana miejscowość nie spełnia np. warunków klimatycznych, prowadzi do wniosku, że obciążenie danego podmiotu obowiązkiem uiszczenia opłaty w oczywisty sposób narusza konkretny interes prawny podatnika; nakłada bowiem na niego obowiązek fiskalny bez wymaganej podstawy prawnej. Podkreślić należy, że podstawa prawna jest w tym wypadku złożona – nie można jej sprowadzić do jednostkowego przepisu, lecz składa się z kompleksu powiązanych ze sobą przepisów, tworzących normę prawnopodatkową. Związane jest to – jak wskazano powyżej – ze złożoną i wieloetapową procedurą tworzenia przepisów prawa miejscowego w zakresie opłaty miejscowej, w ramach której uwzględnić należy nie tylko aspekty fiskalne, ale także kwestie związane z ochroną środowiska.

W kontekście stwierdzenia przez NSA istnienia po stronie skarżącego interesu prawnego w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g., osobnego omówienia wymaga wyjaśnienie skutków prawnych niniejszego wyroku dla istnienia obowiązku daninowego. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 94 Konstytucji RP, organy samorządu terytorialnego mają kompetencję do ustanawiania aktów prawa miejscowego wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Na mocy art. 184 zd. 2 Konstytucji RP, ustrojodawca powierzył sądom administracyjnym sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego aktów prawa miejscowego stanowi dla podmiotów podległych władzy publicznej gwarancję, że ustanawiane w tych aktach przepisy prawa powszechnie obowiązującego (na obszarze działania danego organu) będą zgodne z delegacją ustawową. Ochrona ta byłaby jednak iluzoryczna, gdyby okazało się, że derogacja aktu prawa miejscowego przez sąd administracyjny, nie ma realnego wpływu na sytuację prawną jednostki. W tym względzie zauważyć należy, że art. 17 ust. 5 u.p.o.l. wprowadzony został do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2006 r. Przed tą datą, zgodnie z art. 17 ust. 3 u.p.o.l., to wojewoda, na wniosek rady gminy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw środowiska, ustalał miejscowości odpowiadające kryteriom określonym w ust. 1, w których pobiera się opłatę miejscową. W art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej (Dz. U. z dnia 12 września 2005 r.) ustawodawca wyraźnie stwierdził, że akty prawa miejscowego wydane na podstawie przepisów zmienianych niniejszą ustawą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu niniejszą ustawą zachowują moc do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje.

Stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały oznacza jej eliminację z porządku prawnego ze skutkiem ex tunc; nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych od samego początku i traktowana jest jako niebyła. Brzmienie art. 47 ust. 2 powołanej powyżej nowelizacji mogłoby w związku z powyższym prowadzić do wniosku, że na skutek stwierdzenia nieważności uchwały wydanej na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l. niejako "odżywa" wydane wcześniej rozporządzenie wojewody, o którym mowa w art. 17 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2006 r. Wniosek taki jest jednak nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym, godziłby on bowiem w konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Kontrola sądowoadministracyjna okazałaby się w tym wypadku nieefektywna, a podmiot podległy władztwu publicznemu wpadłby de facto w pułapkę prawną zastawioną nań przez samego ustawodawcę. Zwrot "akty prawa miejscowego wydane na podstawie przepisów zmienianych niniejszą ustawą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu niniejszą ustawą zachowują moc do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje" - użyty w art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej – należy odczytywać w kontekście omawianej sytuacji prawnej w ten sposób, że z chwilą podjęcia przez radę gminy uchwały na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., wcześniej obwiązujące rozporządzenie wojewody w tym zakresie bezpowrotnie traci swą moc prawną. W konsekwencji nie "odżywa" ono wskutek późniejszego stwierdzenia przez sąd administracyjny nieważności zastępującej je uchwały rady gminy. Przyjęcie odmiennej interpretacji, prowadziłoby do niedającej się zaakceptować w istniejącym porządku konstytucyjnym konkluzji, że pomimo jednoznacznego stwierdzenia przez sąd administracyjny, iż rada gminy, wydając zaskarżoną uchwałę, nie dopełniła wymogów przewidzianych w ustawie (i w aktach podustawowych wydanych na jej postawie), obywatel jest nadal zobowiązany do uiszczenia daniny. Podstawa prawna poboru podatku(opłaty) musi być – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - konkretna i jednoznaczna, i nie jest dopuszczalne twierdzenie, że na skutek stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego nakładającego podatek lokalny lub opłatę następuje zmiana podstawy poboru. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ten typ profiskalnej wykładni wykluczony jest również ze względu na wyraźną treść uchwał Rady Miasta Zakopane nr XLVI/621/2013 z dnia 24 października 2013 r. oraz nr XV/245/2015 z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej. W obu tych aktach wyraźnie stwierdzono, że są one wydane na podstawie uchwały nr XXII/250/2008 Rady Miasta Zakopane z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie ustalenia miejscowości, w której pobiera się opłatę miejscową. Skoro sama Rada Gminy wskazuje, że ustala stawkę opłaty miejscowej na podstawie własnej uchwały z 27 marca 2008 r., nie sposób przyjąć, że pobór tej opłaty może następować na podstawie nieobowiązującego już rozporządzenia wojewody.

Reasumując powyższą część rozważań, NSA stwierdza, że zarzut naruszenia art. 101 ust. 1 u.s.g. okazał się chybiony.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 17 ust. 5 u.p.o.l. i art. 17 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia RM oraz art. 91 ust.1 u.s.g. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na wewnętrzną sprzeczność powołanej w tym zakresie argumentacji. Z jednej stron strony bowiem strona powiela poprzednio omówiony zarzut, kwestionując wykazanie przez skarżącego interesu prawnego i sugerując, że skarga powinna zostać oddalana bez merytorycznego badania jej treści. Z drugiej strony, niejako na marginesie, stwierdza, że WSA oparł orzeczenie na nieaktualnej ocenie jakości powietrza w województwie małopolskim sporządzonej przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, która w świetle przepisów szczególnych nie jest oceną wiążąca. Wymóg logicznej spójności argumentacji prawniczej zawartej w skardze kasacyjnej determinuje konieczność opowiedzenia się przez jej autora za jednym z dwóch wykluczających się wzajemnie stanowisk: czy sąd naruszył prawo w ogóle poddając skargę merytorycznemu badaniu, czy też naruszenie prawa stanowi rezultat tej kontroli. Formułowanie zarzutów o charakterze merytorycznym, kwestionujących ocenę WSA w Krakowie w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej uchwale, samo w sobie podważa wcześniejszą ocenę kasatora, iż sąd administracyjny pierwszej instancji w ogóle takiej kontroli prowadzić nie powinien.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 5 u.p.o.l. oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. WSA w Krakowie słusznie wskazał – analizując akta sprawy i podkreślając brak uzasadnienia zaskarżonej uchwały – że rada miasta nie dysponowała aktualnymi danymi dotyczącymi jakości powietrza. Podejmując uchwałę na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l. organ stanowiący gminy winien wykazać istnienie minimalnych warunków klimatycznych, uprawniających gminę do wprowadzenia opłaty miejscowej. Próba przerzucenia tego obowiązku na podmiot podległy władztwu fiskalnemu (por. str. 9 skargi kasacyjnej) stoi w jawnej sprzeczności z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Uzasadnienie uchwały podjętej na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l. jest niezbędnym elementem tego aktu, gdyż bez niego nie sposób ustalić, jakimi przesłankami kierował się organ, uznając, że warunki klimatyczne czy krajobrazowe w konkretnej miejscowości opowiadają przesłankom określonym w rozporządzeniu RM. W uzasadnieniu uchwały rada gminy winna jednoznacznie wykazać, że w danej miejscowości istnieją określone przepisami prawa minimalne warunki klimatyczne, uprawniające do wprowadzenia opłaty miejscowej.

W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, sąd administracyjny pierwszej instancji sformułował trafną ocenę – zasadnie powołując się na oceny jakości powietrza sporządzone przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w Krakowie – że na obszarze strefy, w której znajdowało się miasto Zakopane, przekroczone zostały wartości kryterialne dla ochrony zdrowia ludzi (zob. także wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 1873/09). Wbrew stanowisku strony, minimalne kryteria klimatyczne powinny być spełnione w chwili podejmowania zaskarżonej uchwały, a nie w dacie, w której skarżący przebywał w Zakopanem.

Na zakończenie tej części rozważań, warto podkreślić, że w prawie podatkowym wyraźnie rozróżnia się podatek od opłaty; jednym z podstawowych kryteriów, na podstawie których dokonuje się tej dystynkcji jest ekwiwalentność. Obowiązek uiszczenia podatku przez podmiot podległy władztwu publicznemu nie rodzi po drugiej stronie stosunku administracyjnoprawnego obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Opłatę cechuje natomiast ekwiwalentny charakter - uiszczający tę daninę podmiot ma prawo żądać spełnienia wobec niego – w zamian za opłatę - określonego świadczenia. Z tego właśnie względu w przypadku opłaty miejscowej ustawa wiąże kompetencję rady gminy do wprowadzenia opłaty z zapewnieniem przez jednostkę samorządu terytorialnego minimalnych standardów klimatycznych i krajobrazowych, co wykazane musi zostać przez organ stanowiący gminy (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK, 2016). Podmioty podległe władzy fiskalnej zyskują dzięki temu gwarancję, że obowiązek zapłaty tego rodzaju należności skorelowany jest ze świadczeniem wzajemnym ze strony j.s.t. o określonym przepisami prawa standardzie, a uiszczona opłata miejscowa ma faktycznie ekwiwalentny charakter, a nie stanowi przykładu zakamuflowanego podatku.

Zarzuty o charakterze proceduralnym, sugerujące naruszenie przez WSA w Krakowie art. 147 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 1 § 2 tej ustawy, mają charakter pochodny względem zarzutów materialnoprawnych. Uznanie tych ostatnich za chybione przesądza o nietrafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, nie podziela również stanowiska strony, sugerującego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odpowiada rygorom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew ocenie kasatora, argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w pełny i przekonujący sposób odnosi się do kwestii spełnienia przez skarżącego kryteriów wykazania interesu prawnego i odpowiada wszystkim przesłankom zawartym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W związku z powyższym, stwierdzając, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).