Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i H. J.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 720/08 w sprawie ze skargi E. K. i H. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: - Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu? - Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych? 2) zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

I. Ramy prawne

Regulacje wspólnotowe

1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE":

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.:

"1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) (...);

b) dostawa terenu budowlanego.

2. (...)

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie."

3. Zgodnie z art. 16 akapit 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE:

"Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.“

4. Zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE:

"1. Do celów niniejszego rozdziału stosuje się następujące definicje:

(1) "rolnik" oznacza każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego;

(2) "gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie" oznacza gospodarstwa uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII;

(3) "rolnik ryczałtowy" oznacza każdego rolnika objętego systemem ryczałtowym przewidzianym w niniejszym rozdziale;

2. Za czynności w dziedzinie produkcji rolnej określone w załączniku VII uznaje się czynności polegające na przetwarzaniu przez rolnika produktów pochodzących zasadniczo z jego produkcji rolnej, przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim.“

Regulacje krajowe

5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływana dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług":

"1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

6. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 i 9, oraz ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług:

"Zwalnia się od podatku:

(..)

3) dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego;

(...)

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę;"

"3. Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł oraz

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz

3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

4. Rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

5. Podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia."

7. Zgodnie z art. 115 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług:

"1. Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

2. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku."

II. Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi.

8. Spór w niniejszej sprawie powstał w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której to wydanie wnioskowali E. K. i H. J.-K. We wniosku zwrócili się z zapytaniem, czy na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinni pozostawać podatnikami VAT z tytułu sprzedaży części gospodarstwa rolnego w postaci działek, na których zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma powstać zabudowa mieszkaniowo-usługowa?

9. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że od 1996 r. są właścicielami gospodarstwa rolnego. Ich gospodarstwo zostało zakupione jako grunt rolny bez prawa zabudowy. Było ono powiększane sukcesywnie - zawsze poprzez zakup gruntów rolnych z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do dnia złożenia wniosku o interpretację wnioskodawcy prowadzili na gruncie działalność rolniczą - działki tworzące gospodarstwo figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne. Po otrzymaniu interpretacji organu podatkowego w 2004 r. podatnicy zarejestrowali się jako podatnicy VAT, choć gospodarstwo swoje traktują jako majątek osobisty. Oświadczyli ponadto, że nigdy nie zamierzali prowadzić obrotu nabywanymi gruntami. Grunty nabywali z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odsprzedaży. Do końca 2006 r. prowadzili na nich hodowlę koni, a później uprawy roślinne na paszę dla posiadanych zwierząt. Podatnicy dokonują co jakiś czas sprzedaży pewnych części gospodarstwa i dostawy te opodatkowują podatkiem VAT. Sprzedaż nie jest jednak prowadzona w sposób zorganizowany i ma na celu zmniejszenie areału na terenie, na którym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma powstać zabudowa mieszkaniowo - usługowa. Według podatników transakcje te nie wynikają z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a są jedynie wyprzedażą części majątku osobistego.

10. Zdaniem podatników wyprzedaż działek nie stanowi działalności gospodarczej, dlatego z tego tytułu nie powinni płacić podatku, a ich rejestracja była zbędna. W ocenie wnioskodawców istotne jest, że nabyli nieruchomości tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celu sprzedaży nieruchomości. Zarejestrowali się jako podatnicy, gdyż otrzymali interpretację organu, że w świetle art. 96 ust. 1 ustawy powinni dokonać takiej rejestracji. Sprzedaż nieruchomości ma jednak incydentalny i nieregularny charakter, nie zamierzają jej też prowadzić w przyszłości. Podatnicy nie mają więc zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podatnicy zbywają działki tylko wtedy, gdy pojawi się potencjalny nabywca, i tylko w celu zmniejszenia areału wtedy, gdy zbycie nie koliduje z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podatnicy nie mają też z góry powziętego zamiaru zbywania. Sprzedaż majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest działalnością handlową, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ważne jest w świetle tego orzecznictwa, aby rozróżnienie na majątek osobisty i przeznaczony do działalności opierało się na proporcji takich sposobów wykorzystywania majątku, a nie na kryterium fizycznego podziału. Podatnik musi tylko wykazać, że przez cały okres posiadania majątku osobistego wykorzystywał go z zamiarem korzystania z majątku osobistego. Wnioskodawcy nabyli nieruchomości wiele lat temu, nie w celu odsprzedaży. Prowadzą na nich tylko gospodarstwo rolne.

11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w pisemnej interpretacji z dnia 13 czerwca 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Jego zdaniem, sprzedaż gruntów w świetle art. 5 ust. 1 punkt 1 i art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpłatną dostawą towarów. Sprzedaż tylko gruntów wymienionych w art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał na znaczenie określenia kręgu podatników, tj. brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy. Podał, że z urzędu dokonał analizy transakcji przeprowadzonych przez podatników. Z analizy tej wynika, że w roku 2004 dokonali oni 13 transakcji, w tym 9 po dniu 1 maja 2004 r., 4 przed tą datą. W roku 2005 dokonano 14 transakcji, zaś w 2006 - 20 transakcji. Transakcje te są więc powtarzalne, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, cechują się stałością, powtarzalnością i profesjonalizmem. Organ uznał zatem, że wnioskodawcy są zobowiązani do zapłaty podatku w podstawowej stawce.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r. odmówił jego zmiany.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

12. W tym stanie rzeczy, wnioskodawcy wnieśli skargę do sądu administracyjnego, w której argumentowali, że środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyli na zakup i rozbudowę domu w innym gospodarstwie rolnym. Do skargi dołączono kopię aktu notarialnego dotyczącego nabycia przez skarżących nowej nieruchomości, a także kopię zezwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego.

W uzasadnieniu powołali się na stanowisko zawarte w orzeczeniu ETS z dnia 4 kwietnia 1995 r. w sprawie C 291/92 Armbrecht, ECR 1995, s. I-02775, a także przywołane w skardze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wskazujących, że sprzedaż majątku osobistego nie podlega systemowi podatku VAT.

13. Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 30 września 2008 r. oddalił skargę. Stwierdził, że dostawa gruntu, co do zasady podlega opodatkowaniu. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy on jednak terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

14. W ocenie Sądu skarżący niezasadnie traktują posiadane gospodarstwo rolne jako majątek osobisty. Niezasadnie ponadto definiują taki majątek jako nabyty nie z zamiarem odsprzedaży. Choć gospodarstwo to nabyli w czasie, gdy dostawa gruntów w ogóle nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, a ponadto nabyli je nie z zamiarem odsprzedaży, to jednak nie zmienia to faktu, że dokonują oni dostawy z majątku stanowiącego część ich przedsiębiorstwa. Majątek osobisty to nie taki, który nie został nabyty z zamiarem odsprzedaży, lecz taki, który nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest częścią przedsiębiorstwa podatnika. Tymczasem, jak sami skarżący podali, od dnia nabycia gospodarstwa aż do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację prowadzą na nim działalność rolniczą - najpierw hodowlę koni, a następnie uprawy roślinne na paszę dla zwierząt.

15. Sąd wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza istotna z punktu widzenia podatkowego obejmuje wszelką działalność m.in. handlowców oraz rolników. Choć skarżący nabywali nieruchomości nie z zamiarem ich odsprzedaży (brak takiego zamiaru wynika z wniosku, a nie istnieją podstawy, aby temu oświadczeniu skarżących zaprzeczyć), to jednak dokonują oni dostawy towarów (gruntu) stanowiących dodatkowo część ich przedsiębiorstwa. Nie ma też znaczenia, że skarżący nie zamierzają obecnie prowadzić działalności w zakresie handlu gruntami, gdyż z punktu widzenia obowiązku podatkowego istotny jest nie "zamiar" podatnika, lecz faktyczne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto zbycie części gospodarstwa rolnego, dokonane nawet jednorazowo, skutkowałby obowiązkiem podatkowym. zbywany majątek jest związany z działalnością skarżących jako rolników (następuje zbycie części ich gospodarstwa), a także jako handlowców (wielokrotność transakcji czyni z nich handlowców). Co prawda transakcje te są istotnie "nieregularne", ale z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie ma to znaczenia, gdyż, jak wyżej wyjaśniono, w każdej działalności transakcja dochodzi do skutku "tylko" w razie ustalenia satysfakcjonujących dla stron warunków.

16. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie, po wynegocjowaniu przez strony takich satysfakcjonujących warunków, dochodzi do dostawy towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa, a ponadto dostawa ta dokonuje się w ramach innej działalności gospodarczej skarżących, tj., działalności handlowej. Obie z powołanych okoliczności tj. sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną działalnością oraz dokonywanie dostaw gruntu jako handlowiec samodzielnie stanowią podstawę do objęcia transakcji opodatkowaniem podatkiem VAT.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

17. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku - złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej: "NSA") na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wnioskodawcy zarzucili Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie:

- art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu za podatnika VAT podmiotu odprzedającego części gospodarstwa rolnego nabytego nie w celu odprzedaży.

18. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w składzie poszerzonym (7 sędziów NSA), z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. Glosa 1/2008, w którym NSA stwierdził m.in., że wydaje się nie do obrony teza, iż polski ustawodawca przyjmując opcję określoną w art. 25 szóstej dyrektywy (dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych, objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Uwagi ogólne

19. Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

20. Ponadto NSA uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend en Loos, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Ciola, ECR 1999, s. I-2517).

21. Ocenę w powyższym zakresie determinuje jednakże prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 oraz art. 16 akapit 1 w związku z art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co do którego NSA powziął opisane poniżej wątpliwości.

22. W sprawie zawisłej przed NSA wnioskodawcy, przy uwzględnieniu przytoczonych na wstępie przepisów prawa wspólnotowego, domagają się dokonania przez ten Sąd oceny, która musi uwzględniać aspekt wspólnotowy, uznania rolników dokonujących dostawy działek wchodzących uprzednio w skład ich gospodarstwa rolnego jako podatników podatku VAT, obowiązanych do zapłaty podatku na zasadach ogólnych.

23. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak również okoliczność, że w myśl krajowych regulacji procesowych NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, Sąd ten doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś Dyrektywy 2006/112/WE.

24. Stosownie do art. art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w przypadku gdy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego (jak orzeczenia NSA w Polsce - uwaga Sądu), sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

25. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 oraz art. 16 akapit 1 w związku z art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania pierwszego

26. Dyrektywa Rady Nr 2006/112/WE w tytule XII, rozdział 2, w ramach procedury szczególnej, stwarza możliwość opodatkowania działalności rolniczej w sposób zryczałtowany. Zgodnie z art. 296 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE, "w przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych".

Dyrektywa pozostawia Państwom Członkowskim wybór co do ewentualnego zastosowania systemu ryczałtowego w stosunku do producentów rolnych, wobec których zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT lub - w stosownych przypadkach - systemu uproszczonego przewidzianego w art. 281 tejże dyrektywy, napotykałoby trudności. Ten szczególny system, którym objęci są niektórzy producenci rolni, stanowi wyjątek od zasad ogólnych przewidzianych w tejże dyrektywie. System przewidziany w tytule XII, rozdział 2 - podobnie, jak inne systemy specjalne, powinien być stosowany jedynie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celów tej dyrektywy (zob. w kwestii zastosowania systemu przewidzianego w art. 26 Szóstej dyrektywy – wyrok ETS z dnia 22 pażdziernika 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 Madgett i Baldwin, ECR 1998, s.I-06229, pkt 34). Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wszelkie odstępstwa i wyjątki od zasady ogólnej należy interpretować w sposób ścisły (wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-83/99 Komisja przeciwko Hiszpanii, ECR 2001, s. I-00445, pkt 19).

27. Mechanizm wspólnego systemu ryczałtu dla producentów rolnych został omówiony m.in. w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 11 marca 2004 r., w sprawie C-321/02 Harbs, ECR 2004, s. I-07101.

W opinii tej Rzecznik wskazał, że rolnicy podlegają co do zasady zwykłemu systemowi podatku VAT lub systemowi uproszczonemu, i że wspólny system ryczałtu stanowi wyjątek, o którego stosowaniu decydują Państwa Członkowskie.

Ponieważ wspólny system ryczałtu stanowi wyjątek od zasady, według której rolnicy podlegają systemowi zwykłemu lub uproszczonemu, zakres jego zastosowania powinien być interpretowany ściśle. Taka interpretacja jest konieczna w celu zachowania jednej z podstawowych zasad podatku VAT, mianowicie zasady neutralności. Zasada ta stanowi, że osoby dokonujące takich samych transakcji i takie same transakcje powinny, być traktowane w ten sam sposób. Neutralny charakter podatku VAT w odniesieniu do pochodzenia towarów i usług jest warunkiem osiągnięcia wspólnego rynku opierającego się na zasadach uczciwej konkurencji. Z powyższego wynika, że definicja usług rolniczych, do których ma zastosowanie wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych, i które nie podlegają przez to ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, powinna być interpretowana ściśle. W związku z tym wspólny system ryczałtu nie powinien być stosowany do usług, których ustawodawca wspólnotowy nie chciał w wyraźny sposób nim objąć, ponieważ mogłoby to podważyć powołaną zasadę.

Według uzasadnienia projektu szóstej dyrektywy, przedstawionego Radzie przez Komisję w dniu 29 czerwca 1973 r., system ten, w założeniu będący systemem wyjątkowym, miał mieć przede wszystkim zastosowanie do drobnych rolników, niebędących w stanie sprostać obowiązkom związanym z systemem zwykłym lub uproszczonym. Został on zaprojektowany jako system przejściowy, mający na celu zdjęcie z drobnych rolników obowiązków związanych z prowadzeniem rachunkowości, fakturowaniem, składaniem deklaracji i dokonywaniem płatności, którymi obciążeni są pozostali podatnicy, a których drobni rolnicy, jak przyjęto w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy, nie byli w stanie wypełnić.

28. W wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, ECR 2004, s. I-07101, ETS podzielając opinię Rzecznika Generalnego orzekł, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi okres czasu niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego, i który przy pomocy pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym.

29. Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb. Orz. 2005, s. I-04491, w którym uznał, że wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 szóstej dyrektywy, i że inne transakcje wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy.

30. W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że rolnik nie był opodatkowany na zasadach ogólnych, a korzystał z systemu ryczałtowego. Wykorzystywał posiadaną ziemię dla celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, a następnie postanowił sprzedać sukcesywnie składniki swojego majątku. W związku z powyżej przedstawionymi poglądami ETS należy zatem stwierdzić, że nie podlega on opodatkowaniu na zasadach systemu ryczałtowego.

31. Strona twierdzi, że dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego. Powstaje zatem wątpliwość, czy skoro rolnik kupując grunty na prowadzenie gospodarstwa, nie odliczył podatku VAT, które następnie wykorzystywał dla celów związanych z gospodarstwem rolnym, może traktować sprzedaż tych gruntów jako wyprzedaż majątku osobistego? Czy znaczenie ma fakt przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na prowadzenie działalności rolniczej w innym miejscu lub spożytkowanie ich na cele osobiste ?

32. Zgodnie z orzecznictwem ETS, jeśli podatnik sprzedaje majątek, którego część postanowił zarezerwować na potrzeby osobiste, nie występuje on w odniesieniu do sprzedaży tej części jako podatnik w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy (zob. ww. wyrok ETS w sprawie C-291/92 Armbrecht). Nadmienić należy, że w przywołanej sprawie podatnik, który chce zatrzymać część majątku w swojej własności mógł wyłączyć go z systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej i do celów prywatnych w trakcie roku nabycia, nie zaś na podstawie kryterium podziału geograficznego. Ponadto podatnik musi w całym okresie posiadania danego majątku wykazywać zamiar wykorzystywania części majątku w ramach prywatnej własności.

33. Zgodnie z art. 16 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Na tle odpowiednika tego przepisu – art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy, swoje stanowisko wyraził ETS m.in. w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Bakcsi, ECR 2001, s. I-01831.

34. W wyroku tym ETS stwierdził, że sprzedaż dobra, które podatnik wniósł w całości do majątku przedsiębiorstwa, i którego używa zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, podlega w pełnym wymiarze podatkowi od wartości dodanej, zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 11 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy. Gdy podatnik wniósł do majątku swego przedsiębiorstwa jedynie część dobra używaną do prowadzenia działalności gospodarczej, to sprzedaż tylko tej części podlega podatkowi od wartości dodanej. Okoliczność, że podatnik nabył dobro już wcześniej używane od osoby nie będącej podatnikiem, i w związku z tym nie był uprawniony do odliczenia pozostałej części podatku od wartości dodanej z tytułu tego dobra, jest w tym względzie bez znaczenia. Gdy jednak podatnik wyłącza ze swojego przedsiębiorstwa takie dobro, to podatek od wartości dodanej za to dobro należy traktować jako nie podlegający odliczeniu dla celów art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy i niedopuszczalne wówczas jest opodatkowanie transakcji tego wyłączenia na podstawie wspomnianego przepisu. Gdy podatnik sprzedaje następnie to dobro, to transakcja taka winna być traktowana jako należąca do sfery prywatnej i nie podlega ona w związku z tym systemowi podatku od wartości dodanej.

35. Przenosząc powyższe poglądy do rozważań nad rozpoznawaną sprawą powstaje wątpliwość, czy do gruntów składających się na gospodarstwo rolne rolnika ryczałtowego znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE odnoszący się do aktywów przedsiębiorstwa podatnika, w sytuacji gdy grunty były nabyte jako rolne i służyły rolnikowi w jego działalności rolniczej, po czym po zmianie przeznaczenie części tych gruntów w planach zagospodarowania przestrzennego gminy, nastąpiło wyłączenie ich z produkcji rolnej i dokonanie sprzedaży jako majątku osobistego.

Trzeba przy tym uwzględnić, że grunty rolne rolnika najczęściej nie tylko służą dostawom produktów rolnych, lecz również prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny – tak jak wynika to ze stanu faktycznego niniejszej sprawy.

36. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest pytanie pierwsze: Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1, ze zm.), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 tej dyrektywy uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

W przedmiocie pytania drugiego

37. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, której konsekwencją będzie uznanie, że nie stanowi dostawy wyłączenie z produkcji rolnej części gruntów rolnika ryczałtowego służących tej produkcji, z tytułu nabycia których podatek nie podlegał w całości odliczeniu, powstaje kolejna wątpliwość do rozważenia: czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, rolnik ryczałtowy, który po zmianie przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jego gruntów rolnych (pod zabudowę mieszkaniowo-usługową) i wyłączeniu ich z produkcji rolnej, dokonuje ich zbycia jako majątku osobistego – jest z tytułu tych czynności podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE?

38. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że strona dokonała sprzedaży 47 działek wydzielonych ze swojego gospodarstwa w latach 2004-2006. Wielokrotność dokonanych czynności czyni ją, zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji, handlowcem. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest także działalność handlowców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

39. W art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przewidziano, że za działalność gospodarczą można uznać m.in. wszelką działalność handlowców.

40. Dyrektywa 2006/112/WE przewiduje możliwość dla Państw Członkowskich uznania za podatnika także osobę okazjonalnie dokonującą transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (...) transakcji dostawy terenu budowlanego (art. 12 ust. 1 lit. b).

41. Polska ustawa nie przewiduje szczególnej regulacji opodatkowania dostawy terenu budowlanego. W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączono jedynie ze zwolnienia z opodatkowania dostawę terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę. Co do zasady oznacza to, że w polskiej ustawie każda czynność dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę podlega opodatkowaniu. Musi być ona jednak dokonana przez podatnika VAT, czyli w ramach dzialaności gospodarczej o charakterze handlowym.

42. Powstaje jednak wątpliwość, czy art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, dopuszcza opodatkowanie czynności dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, który uprzednio jako rolny, był związany z prowadzoną działalnością rolniczą, i przy zakupie którego nie odliczono VAT, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego w ten sposób, że dzieli on gospodarstwo na kilkadziesiąt części i następnie dokonuje ich sprzedaży.

43. Opodatkowanie tego rodzaju dostaw wymagałoby uznania czynności rolnika za działalność handlową w obrocie nieruchomościami (terenami budowlanymi). Uwzględnić jednak przy tym należy, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, ECR 2000, s. I-04321). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

46. Skoro wnioskodawcy dokonali nabycia gruntów w celu prowadzenia działalności rolniczej, nie można uznać, że mieli zamiar prowadzenia działalności handlowej. Grunty te, nabyte jako rolnicze bez VAT, służyły ich działalności rolniczej, a do ich sprzedaży doszło dopiero po zmianie ich przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego gminy, co wskazuje że zmiana charakteru tych gruntów nastąpiła bez wpływu wnioskodawców. Trudno przy tym wymagać od nich, aby prowadzili działalność rolniczą, na terenach, które gmina przeznaczyła na inne niż rolnicze cele. Jednak otwartym pozostaje pytanie, czy zamiar ujawniony w momencie powtarzania przez nich sprzedaży działek "ze swojego majątku", po zmianie ich przeznaczenia na cele budowlane i wyłączeniu ich z produkcji rolnej, pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej (handlowej) w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyniącej rolnika ryczałtowego podatnikiem VAT z tytułu działalności handlowej w obrocie terenami budowlanymi. W przypadku uznania takiej sprzedaży za handlową, zachodzi pytanie o ilość transakcji, która decydowałaby o takim charakterze, gdyż określony teren można – w zależności od ceny i popytu – zbyć w całości w ramach jednej transakcji lub zbywać go w ramach kilku lub kilkudziesięciu takich transakcji, w zależności od ilości działek, na który taki teren zostanie podzielony.

47. Wobec powyższego uzasadnionym jest także pytanie: Czy rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

48. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi na wstępie pytaniami prejudycjalnymi.

49. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), orzekł jak w pkt 1) sentencji niniejszego postanowienia.

50. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., stosowanego odpowiednio.