Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 681/07 w sprawie ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanowił: na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?).

Ramy prawne

Przepisy polskie

1. Poniżej podane zostaną relewantne przepisy prawa polskiego w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym.

2. Ze względu na fakt, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczeń za różne okresy, w niniejszym wykazie przedstawione zostaną wszystkie każdorazowo obowiązujące przepisy prawa polskiego:

Obowiązek rejestracyjny

3. Zgodnie z art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[1] (obowiązującym od dnia 13 kwietnia 2004 r.):

"1. Podmioty, o których mowa w art. 15[2], są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 [podlegającej opodatkowaniu] złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...).

(...)

4. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

(...)"

4. Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym[3] (obowiązującym do dnia 13 kwietnia 2004 r.):

"Podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3"

Wystawianie faktur

5. Zgodnie z §34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym[4] (obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.):

" Zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" (...)"

6. Zgodnie z § 11 ust. 1, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług[5] (obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005):

"Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

7. Zgodnie z. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług[6] (obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 28 lutego 2006 r.):

"Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT".

Wyłączenie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany:

8. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r. (obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.):

"4. W przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

(...)

- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

(...)."

9. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług[7] (obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.):

"(...)

2. W przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

(...)

- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego."

10. Zgodnie z. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.):

"(...)

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

(...)."

Prawo wspólnotowe:

11. Zgodnie z art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)[8]:

"1. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych na terytorium kraju;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3 i art. 28a ust. 6".

3. "Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:

a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;

b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B), (C), (D) i (E) art. 16 ust.2 lub art. 28c (A) i (C).

c) wszelkich transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty.

(...)

6. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

12. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt a) Szóstej Dyrektywy VAT:

"w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3."

13. Zgodnie z:

art. 22 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT:

a) Każdy podatnik oświadcza, kiedy jego działalność jako podatnika rozpoczyna się, zmienia lub kończy. Państwa Członkowskie, zgodnie z ustanowionymi przez nie warunkami, zezwalają podatnikowi na sporządzanie takich oświadczeń za pomocą środków elektronicznych jak również mogą żądać wykorzystywania tych środków.

(...)

c) Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki, w celu nadania indywidualnego numeru identyfikacji podatkowej:

- każdemu podatnikowi, z wyjątkiem podatników, określonych w art. 28a ust. 4, który, na terytorium kraju, dokonuje dostaw towarów lub usług dających mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, innych niż dostawy towarów lub usług, od których podatek jest płacony wyłącznie przez klienta lub odbiorcę zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 lit. a), b), c) lub f). Jednakże Państwa Członkowskie nie mają obowiązku przydzielania numeru identyfikacji podatkowej niektórym podatnikom, określonym w art. 4 ust. 3,

(...)

art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT

b) Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie w fakturach, do których mają zastosowanie przepisy pierwszego, drugiego i trzeciego akapitu lit. a), obowiązuje przedstawienie tylko następujących danych:

(...)

- numer identyfikacji podatkowej VAT, określony w ust. 1 lit. c), pod jakim podatnik dostarczył towary lub usługi,

(....).

14. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Drugiej dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG)[9]:

"4. [Państwa członkowskie] mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu." (tłumaczenie nieoficjalne)

Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi

15. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 23 marca 2007r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 grudnia 2006r. określającą skarżącemu B. J. D. P. H.-U. "D." kwotę nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc za luty i marzec 2004r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do marca 2005 r., od czerwca do października i za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.

16. W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. P. prowadzącego firmę "Artem-studio". Organ w decyzji wyjaśnił, iż postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że wystawca spornych faktur – M. P. w okresie od stycznia 2004 r. do lutego 2006 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten wykonywał na rzecz skarżącego podlegające opodatkowaniu usługi marketingowe obejmujące swym zakresem dostawę długopisów oraz teczek reklamowych, prowadzenie strony internetowej, jednakże nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług i nie rozliczał tego podatku, mimo że wystawiał faktury dokumentujące wykonane przez niego usługi z wykazanym podatkiem należnym. Wykonanie czynności przez wystawcę faktury nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

17. W konsekwencji braku spełnienia obowiązku rejestracyjnego wymaganego na podstawie polskich przepisów[10] organy skarbowe uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, powołując się na odpowiednie przepisy prawa krajowego[11] wskazały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, gdyż sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących i określiły w decyzji rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. P.

18. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "WSA") w Łodzi. W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., że jeśli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a to oznacza, iż po stronie wystawcy faktury powstaje obowiązek dokonania i wpłaty podatku VAT, natomiast po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionej fakturze. W ocenie skarżącego, fakt rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest tylko czynnością techniczną, ewidencyjną i nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jako argument przemawiający za prezentowanym poglądem skarżący powołał wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel, w którym Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy prawa cywilnego, który przewiduje bezwzględną nieważność umowy z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe niezgodnie z prawem pozbawiły go prawa od odliczenia podatku, podczas gdy prawidłowym sposobem postępowania powinno być ściganie sprzedawcy usług M. P., który dokonał oszustwa podatkowego.

19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

20. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 681/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez podatnika. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący korzystał z usług marketingowych świadczonych przez M. P. "A.", oraz że M. P. świadczone na rzecz skarżącego usługi udokumentował fakturami VAT, zaś skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sporne między stronami było natomiast to, czy M. P. był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, tj. czy był czynnym podatnikiem VAT, a w konsekwencji, czy skarżący mógł skorzystać ze wskazanego uprawnienia.

21. Sąd przedstawił, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych oraz potwierdzających je dowodów, wynika, że M. P. w okresie, którego dotyczy sprawa nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo sąd stwierdził, że przewidziane w polskich przepisach prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego[12]. Zgodnie z powołanymi przepisami podmiot niezarejestrowany nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT[13].

22. Sąd rozważając dopuszczalność wprowadzenia przez prawodawcę polskiego powołanymi przepisami ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wskazał, że Szósta Dyrektywa VAT, ustanawiając w art. 17 generalne prawo podatnika do odliczenia, przewiduje uprawnienie Państw Członkowskich do zachowania wyłączeń przewidzianych w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT).

23. Zdaniem WSA, utrzymanie przez Polskę wskazanego ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, określonego w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. było dozwolone. Stanowiło bowiem wykonanie uprawnienia określonego w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT. WSA podkreślił, że obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy krajowe przewidywały takie ograniczenie spornego uprawnienia (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozp. MF z 22 marca 2002r.). W ocenie WSA zachowanie przez polskiego ustawodawcę przewidzianego w tym przepisie ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w obowiązującym po 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF w sprawie wykonania... i w obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przepisie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. , było dozwolone w myśl art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT.

24. Sąd podkreślił również, że z całokształtu przepisów obu ustaw regulujących problematykę podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wynika generalna zasada, w myśl której podatnicy mogą wystawiać faktury VAT, o ile są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zaś podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, o ile wystawca faktury spełnił warunki określone we wskazanych przepisach, m.in. warunek rejestracji dla celów podatku VAT.[14]

25. Sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, że powoływany przez skarżącego wyrok ETS w sprawie C-439/04 Axel Kittel zapadł w innym stanie faktycznym, którego elementem było działanie podejmowane w celu dokonywania oszustw typu "karuzela podatkowa" i wyrażona w nim teza nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu popełnienia takiego oszustwa, a jedynie stwierdziły brak uprawnienia do obniżenia podatku VAT z uwagi na to, iż M. P., co sam zeznał, nigdy nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

26. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu wyrokowi zarzucono m.in. niezgodne z prawem wspólnotowym zastosowanie przepisów prawa polskiego, oraz błędną wykładnię art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT, zgodnie z którą ustawodawca polski upoważniony był do zachowania wyłączeń o charakterze podmiotowym w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

27. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że obowiązujące od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozp. MF w sprawie wykonania... oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. były niezgodne z treścią art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT, bowiem naruszały wyrażoną tym przepisem zasadę standstill. Zdaniem skarżącego w celu ustalenia treści uprawnienia przysługującego państwu członkowskim w ramach zasady standstill należy dokonywać wykładni zawężającej przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT. W ocenie skarżącego przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT stanowi podstawę do utrzymania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego w zakresie wydatków określonych według kryterium przedmiotowego. Na podstawie tego przepisu mogą być utrzymane ograniczenia odnoszące się do określonych rodzajów towarów lub usług, natomiast przepis ten nie obejmuje swym zakresem wydatków określanych według innych kryteriów. Przepisy te określają bowiem rodzaj wydatków, które nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego przy tych wydatkach. Trudno natomiast uznać za "wydatek" w rozumieniu analizowanego przepisu Dyrektywy sytuację, w której podatnik nabywa dowolny (tj. nieokreślony rodzajowo) towar lub dowolną usługę od kontrahenta, który nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, przy czym nabycie towaru (usługi) dawałoby prawo do odliczenia, gdyby kontrahent dopełnił obowiązków rejestracyjnych.

28. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał orzecznictwo Trybunału wskazujące na konieczność wąskiej wykładni upoważnienia określonego w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT[15]. Podatnik powołał również orzeczenie Trybunału w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, wskazujące, jego zdaniem, na nadrzędny cel Dyrektywy, którym jest dążenie do ujednolicenia systemu podatku od towarów i usług na obszarze Wspólnoty Europejskiej.

29. W skardze podnoszono, że z przytoczonego orzecznictwa wynika a contrario, iż zgodnie z klauzulą standstill wyrażoną w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT, po przystąpieniu państwa członkowskiego do Wspólnoty Europejskiej, dopuszczalna jest zmiana przepisów prawa krajowego regulujących kwestię wyłączenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy w wyniku wprowadzonych zmian, zakres wyłączeń ulegnie ograniczeniu. Zdaniem podatnika, przeniesienie w niezmienionym kształcie dotychczasowej regulacji dotyczącej wyłączeń prawa do odliczenia podatku, które miało miejsce 14 miesięcy po akcesji Polski do Unii Europejskiej, oznacza w istocie, że polski ustawodawca dokonał zmiany przepisów dotyczących wyłączeń prawa do odliczeń bez jednoczesnego ograniczenia ich zakresu. Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji należy uznać, że 88 ust. 3a ustawy o podatku VAT z 2004 r. jest niezgodny z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT.

30. Rozpatrując skargę kasacyjną NSA doszedł do wniosku, że wykładnia przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w sprawie budzi istotne wątpliwości i zdecydował się wystąpić do ETS pytaniami prejudycjalnymi.

Powody wystąpienia przez Sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym

31. System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone zostały w artykułach 17-20 Szóstej Dyrektywy VAT, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na przepisie prawa wspólnotowego zezwalającym na wprowadzenie określonego ograniczenia. W przypadku braku takiego przepisu, podatnik ma prawo do wykonania prawa do odliczenia w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

32. Dopuszczalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego wyjątki, mogące różnić się w państwach członkowskich, mają umocowanie w tzw. klauzuli "standstill" zawartej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy VAT (od dnia 1 stycznia 2007 r. - w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE). Wspomnieć trzeba, że przepisy takie nie zostały jak dotychczas przez Radę przyjęte.

33. Wątpliwości Sądu dotyczą zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, których utrzymanie w prawie krajowym możliwe jest na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE). W szczególności – możliwości ograniczenia przez prawodawcę krajowego na podstawie powołanego przepisu Szóstej Dyrektywy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach w sposób ogólny przez wskazanie innych kryteriów niż odnoszące się do przedmiotu transakcji, np. poprzez odwołanie się do rejestracji podatkowej wystawcy faktury i stwierdzenie, że odliczenie nie przysługuje w przypadku faktur wystawianych przez podatników uchylających się od zarejestrowania w charakterze podatnika i od rozliczania podatku. Przy czym sam fakt rzeczywistego wykonania usługi lub dostawy przez niezarejstrowanego podatnika pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku.

34. Sądowi znane są orzeczenia ETS, w których przez odwołanie się do przepisów Drugiej Dyrektywy VAT wskazano, że ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego na podstawie klauzuli standstill może odnosić się wyłącznie do określonego rodzaju wydatków[16].

35. Oba wskazane orzeczenia dotyczyły państw mających obowiązek respektowania postanowień Drugiej Dyrektywy VAT (państwa założycielskiego - Holandii oraz państwa, które przystąpiło do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1973 r. - Wielkiej Brytanii). Odnosząc treść tych orzeczeń do niniejszej sprawy nie jest jasne, czy Polska – z uwagi na datę przystąpienia do Unii Europejskiej – zwolniona jest z obowiązku respektowania przepisów Drugiej Dyrektywy VAT, gdyż akt ten utracił moc obowiązującą na długo przed akcesją Polski do Unii. Można argumentować, że polski ustawodawca stosując klauzulę standstill ma obowiązek kierować się wyłącznie treścią art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT, który to przepis przy określeniu zakresu dopuszczalnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odwołuje się do kryteriów przedmiotowych.

36. Za związaniem nowych państw członkowskich w zakresie zasady standstill wyłącznie przepisami Szóstej Dyrektywy VAT, bez możliwości odwoływania się do przepisów Drugiej Dyrektywy VAT przemawia treść art.176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

37. Kierując się tym założeniem należałoby przyjąć, że polski prawodawca opierając się na wyrażonej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT zasadzie standstill mógł zachować ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidziane w polskich przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, które miały szerszy zakres niż zakres ograniczeń tego prawa wynikający z treści art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy VAT.

38. Wniosek taki wydaje się być uzasadniony treścią przepisu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy VAT. W przepisie tym wskazane są wydatki, które Rada może uznać za transakcje, z którymi nie będzie związane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogły wyłączyć z systemu odliczeń określone towary lub usługi, w szczególności te, które mogły być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu. Przytoczony przepis Drugiej Dyrektywy VAT odnosił się do towarów i usług, które należało wskazać w przepisach wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Takie sformułowanie tego przepisu wskazywało, że ograniczenia prawa do odliczenia dotyczyć musiało określonych usług lub towarów. Odwołanie się w powołanym przepisie Szóstej Dyrektywy VAT do pojęcia wydatki prowadzi do wniosku, że ograniczenia, których przepis ten dotyczył, mogły swym zakresem obejmować poszczególne rodzaje transakcji. Wskazane w powołanych polskich przepisach transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika niezarejestrowanego, w ocenie sądu pytającego, mogą być uznawane za pewnego rodzaju wydatki, wyodrębnione za pomocą kryterium odnoszącego się do wystawcy faktur dokumentujących te wydatki. Zatem należy wskazać, że gdyby opierać się wyłącznie na wykładni językowej, transakcje wskazane w polskich przepisach, do których odnosi się niniejsze pytanie, należałoby uznać za mieszczące się w zakresie użytego w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT pojęcia "wydatki".

39. W orzeczeniu zapadłym w sprawie C-43/96 Komisja przeciwko Francji ETS stwierdził, że sformułowanie użyte w artykule 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT wskazuje również na to, że Rada Unii Europejskiej posiada uprawnienia do ustalenia wyłączeń z prawa do odliczeń nie tylko wydatków niezwiązanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, ale także wydatków związanych z tą działalnością. Zatem zgodnie z postanowieniami artykułu 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT państwo członkowskie ma prawo kontynuować stosowanie regulacji istniejących przed wprowadzeniem w życie Szóstej Dyrektywy VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością. W niniejszej sprawie przedmiotem decyzji organów podatkowych były wydatki, co do których nie kwestionowano ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika.

40. Zdaniem sądu występującego z pytaniem w niniejszej sprawie, za wprowadzeniem ograniczeń takich jak te, które określone zostały w powołanych przepisach polskiego prawa, przemawiać może potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że omawiane ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidziane w polskich przepisach ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku, który nie został zadeklarowany i rozliczony przez wystawcę faktury. Zatem ograniczenie to ma na celu realizację zasady neutralności opodatkowania, której podstawowym założeniem jest opodatkowanie na poziomie poszczególnego podatnika tylko tzw. wartości dodanej, przez którą należy rozumieć przyrost wartości danego towaru lub usługi w fazie obrotu realizowanej przez konkretnego podatnika. Zasada ta jest realizowana przez odliczenie podatku rozliczonego w związku z poprzednimi fazami obrotu danym towarem lub usługą. Odliczenie podatku, który nie został zadeklarowany przez wystawcę faktury prowadzi także do naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W omawianej sytuacji wystawca faktury nie wykazuje wobec organów podatkowych podatku należnego od dokonanej sprzedaży i podatek ten, mimo że nie występuje w ogólnym systemie rozliczenia podatku VAT, jest odliczany od podatku należnego u nabywcy towaru lub usługi.

41. Zatem w świetle powyższych rozważań możliwie jest postawienie tezy, że klauzula standstill w odniesieniu do Polski dopuszcza utrzymanie w systemie prawa po akcesji do Wspólnoty, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego funkcjonujących w polskim prawie przed akcesją, które mają ogólny charakter i dotyczą towarów i usług związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

42. Wątpliwości sądu co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa wspólnotowego pogłębia niejednolite orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

43. Niektóre z sądów krajowych stoją na stanowisku, że przy ocenie uprawnienia do zachowania odstępstw od wspólnotowego systemu w zakresie ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodne z zasadą standstill będą tylko te ograniczenia, które mieszczą się w zakresie art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy VAT[17]. Z kolei inne z sądów uznały, że dla oceny zgodności odstępstw z prawem wspólnotowym należy dokonać oceny polskich przepisów wyłącznie pod kątem zgodności z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy VAT[18].

44. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie przedstawionych powyżej wątpliwości wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT może być uznany za normę prawną upoważniającą państwa członkowskie do wprowadzenia do krajowych przepisów regulujących podatek od towarów i usług przepisu stanowiącego, że jednym z warunków skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest dysponowanie przez podatnika fakturą wystawioną przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług?

45. Zagadnienie to pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z oceną dopuszczalności zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa polskiego.

46. Przepis art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT uzależnia odliczenie podatku naliczonego od posiadania przez podatnika faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT. W przepisie art. 22 ust. 3 lit. b) wymienione są niezbędne elementy faktury, w tym także numer, pod którym dokonano dostawy lub świadczenia usługi. Przepisy art. 22 ust. 1 lit. a) i c) tiret pierwsze Szóstej Dyrektywy VAT nakazują podatnikom podatku od towarów i usług dokonać rejestracji podatkowej.

47. Odwołanie się w przepisie art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT do jej art. 22 ust. 3, który w lit. b) tiret trzecie odwołuje się do rejestracji podatkowej, może świadczyć o tym, że w zamyśle prawodawcy europejskiego, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury wystawionej przez zarejestrowanego podatnika.

48. Gdyby uznać, że zawarte w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT odesłanie do treści jej art. 22 ust. 3 uprawnia do odmowy podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego z tego tylko powodu, że wystawca faktury nie dopełnił obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. a) i c) tiret pierwsze Szóstej Dyrektywy VAT, omawiane polskie przepisy:

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozp. MF w sprawie wykonania..., oraz

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.,

należałoby uznać za zgodne z treścią art. 18 ust. 1 lit. a) w związku z art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie i art. 22 ust. 1 lit. a) i c) Szóstej Dyrektywy VAT.

49. W takiej sytuacji ocena wskazanych polskich przepisów pod względem ich zgodności z klauzulą standstill byłaby zbędna, gdyż przepisy te, w sposób niezależny od klauzuli standstill spełniłyby funkcję jaką powierzył im polski ustawodawca, pozostając w zgodnie treścią powołanych przepisów Szóstej Dyrektywy VAT.

50. Wskazane wątpliwości sądu powstają na tle treści art. 4 Szóstej Dyrektywy VAT, z którego wynika, że o statusie podatnika nie przesądzają względy formalne, w tym również fakt rejestracji podatkowej. Definicja podatnika zawarta w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT ma charakter obiektywny i odwołuje się jedynie do samodzielnego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

51. Sąd krajowy uważa, że łączna interpretacja przepisów art. 4 i art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT może prowadzić do wniosku, że odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony wynikający z czynności podlegających opodatkowaniu wykonanych przez podmiot, który działał w charakterze podatnika. Kierując się tymi wnioskami należałoby stwierdzić, że rejestracja podatkowa stanowi wymóg formalny i nie ma wpływu na uprawnienia i obowiązki wpływające na wysokość opodatkowania, a zatem także na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

52. W krajowym orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. wielokrotnie podnoszono, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przesądza okoliczność działania przez wystawcę w charakterze podatnika i powstanie obowiązku podatkowego w zakresie wykonanych przez niego czynności, które zostały wskazane na fakturze. Sama rejestracja wystawcy faktury dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczenie podatku pozostają bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku przez nabywcę [19].

53. Zdaniem sądu pytającego należy zaznaczyć, że regulacje krajowe wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko powodu, że wystawca faktury nie dopełnił obowiązku rejestracji podatkowej mogą budzić wątpliwości w związku z zasadą proporcjonalności. W przypadku tego rodzaju regulacji nabywca towaru lub usługi ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, gdyż nabywca wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego zobowiązany będzie do zapłaty wyższego zobowiązania lub do wykazania niższej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W sytuacji, gdy nabywca nie jest świadom tego, że wystawca faktury nie rozlicza podatku, sankcja taka wydaje się być nieuzasadnioną i zbyt dotkliwą w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że w takiej sytuacji władze skarbowe państw członkowskiego mogą nawet zrezygnować z dochodzenia zapłaty podatku od wystawcy faktury, gdyż ekonomicznie skutki działań wystawcy faktury budżetowi zrekompensuje pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku.

54. Aby podkreślić wagę problemu występującego w niniejszej sprawie należy wskazać, że polskie organy podatkowe w swoim orzecznictwie stoją na stanowisku, że przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozp. MF w sprawie wykonania..., oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego sprzedawcę nawet wówczas, gdy czynności wykazane na fakturach zostały wykonane w rzeczywistości.

55. Zdaniem sądu pytającego, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne istotne jest wyjaśnienie relacji pomiędzy przepisami art. 4, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy VAT, w zakresie w jakim te przepisy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

56. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej i na podstawie art. 234 TWE postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art.124 § 1 pkt.5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego odpowiednio.

-----------------------

[1] Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT z 2004 r."

[2] Zgodnie z art.15 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r.: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

[3] Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r."

[4] Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej jako: "rozp. MF z 22 marca 2002 r."

[5] Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971 ze zm.; dalej jako: "rozp. MF z 27 kwietnia 2004 r."

[6] Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej jako: "rozp. MF z 25 maja 2005 r."

[7] Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej jako: "rozp. MF w sprawie wykonania..."

[8] Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L145, s. 1 i n., ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 9, tom 1, s. 23 i n.; dalej jako: "Szósta Dyrektywa VAT"

[9] Dz. Urz. WE z 1967 r., Nr 71, ze zm.; dalej jako: "Druga Dyrektywa VAT"

[10] Odpowiednio:

- § 34 rozp. MF z dnia 22 marca 2002r.;

- § 11 ust. 1rozp. MF z dnia 27 kwietnia 2004r.;

- § 8 ust. 1, rozp. MF z dnia 25 maja 2005 r.

[11] Odpowiednio:

- §48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozp. MF z 22 marca 2002 r.;

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozp. MF w sprawie wykonania...;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r.

[12] Zob. przepisy powołane w pkt 8-10

[13] Zob. przepisy powołane w pkt 5-7

[14] Zob. przepisy powołane w pkt 8-10.

[15] Wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance oraz wyrok ETS w sprawie C-181/99 Sanofi.

[16] Np. wyrok ETS w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd i in., wyrok ETS w sprawie C-434/03 P. Charles i in..

[17] Tak np. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08 i z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08.

[18] Tak np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 739/07 (wyrok prawomocny) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1359/08 (wyrok nieprawomocny).

[19] Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 września 2008 r. I FSK 1020/07 , z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07, z 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07 i I FSK 1283/07.