Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek "M", "F", "H" i "V" w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce oraz podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nabyła 100% udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; "Spółka M", "Spółka F", "Spółka H" oraz "Spółka V"). Spółka M, Spółka F, Spółka H oraz Spółka V są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcami wskazanych Spółek "M", "F" i "H" na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej także: "wspólnik A", "wspólnik B", "wspólnik C" i "wspólnik D"). Udziałowcami Spółki "V" były dwie z czterech wskazanych powyżej osób fizycznych tj. wspólnik A oraz wspólnik C. W ramach pierwszej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H dokonali jednoczesnego wniesienia (tzn. dokonanego w ramach jednej czynności prawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Następnie, w ramach kolejnej (późniejszej) transakcji, wspólnicy Spółki V dokonali jednoczesnego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki V do Spółki. Obie transakcje miały miejsce w roku 2015. Na moment wnoszenia wkładów procentowy udział poszczególnych wspólników w spółkach z o. o. przedstawiał się następująco:

• w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C - 20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów.

• w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C – 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów.

• w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C-26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.

• w Spółce V: wspólnik A - 50% udziałów; wspólnik C - 50% udziałów. Dodatkowo spółka wyjaśniła, że wskazane procenty udziałów zostały zaokrąglone do pełnych punktów procentowych.

Wartość wkładów została ustalona według wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładów zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionych udziałów poszczególnych spółek z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F, Spółki H oraz Spółki V. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F, Spółki H oraz Spółki V. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów), Spółce H (100% udziałów) i Spółce V (100% udziałów). Tym samym, po wniesieniu udziałów Spółek "M", "F", "H" i "V". Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem tych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek "M", "F", "H" i "V" w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji?

Zdaniem strony transakcja nabycia przez Spółkę od wspólników A B, C i D udziałów Spółek "M", "F", "H" i "V" w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A B, C i D udziałów Spółek "M", "F", "H" i "V" w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy podatkowej, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji. Odwołując się do treści art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a także wprowadzonego od 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że analogiczna do przedstawionej we wniosku transakcja powinna stanowić wymianę udziałów, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 1018/12). Spółka podkreśliła, że mimo, iż żaden ze wspólników w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy Spółki nie posiadał samodzielnie większościowego pakietu udziałów w spółkach, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowią wymianę udziałów w rozumieniu ustawy podatkowej, a w konsekwencji prawidłowe jest stosowanie przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4d ww. ustawy, bowiem łącznie w wyniku jednej transakcji wspólnicy wnieśli całość udziałów Spółek "M", "F", "H" i "V", co oczywiście stanowi bezwzględną większość.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym spełnia przesłanki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

- podmioty uczestniczące w transakcji (Wnioskodawca oraz Spółki "M" "H", "F" i "V") podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz zostały wymienione w załączniku 3 do ww. ustawy, w pozycji 29,

- w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wspólników do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, Spółek "M", "H", "F" i "V" Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu (100%) we wskazanych spółkach,

- w zamian za wniesienie przez wspólników udziałów objęli oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego).

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji wartość nabytych przez Wnioskodawcę udziałów Spółek "M", "H", "F" i "V" nie zalicza się do przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- ustalenia, czy transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek M, F, H i V w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za prawidłowe,

- możliwości zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby w niniejszej sprawie doszło do transakcji wymiany udziałów. Zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki ogólne, warunkujące dopuszczalność uznania transakcji za transakcję wymiany udziały, wynikające z art. 12 ust, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przesłanki szczególne opisane, w cyt. wyżej przepisach. Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d ww. ustawy wynika bowiem, że efekt w postaci wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej) udziały bądź akcje, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, jakoby przez samodzielne wniesienie przez któregokolwiek ze wspólników udziałów posiadanych w Spółkach M, H, F i V, spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały zostały nabyte, gdyż żaden z ww. wspólników na moment przeprowadzenia transakcji nie dysponował większością udziałów w żadnej z ww. spółek.

Reasumując, powołane przez Wnioskodawcę przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Właściwym, dla przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego będzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że transakcja wymiany udziałów spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów tylko i wyłącznie od jednego wspólnika, a nie nabycia udziałów równocześnie od kilku wspólników. W związku z powyższą argumentacją Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] wnosząc o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ wskazał na konieczność dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego z zachowaniem prymatu wykładni językowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 26 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 621/16. Poniższe wywody są w zasadzie powtórzeniem stanowiska przedstawionego w cytowanym wyroku, zapadłym w odniesieniu do zbliżonego zdarzenia przyszłego i tożsamym stanie prawnym.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje), albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 z późn. zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34, dalej zwana "Dyrektywą 2009/133").

Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. warto przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów.

Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki.

Zwrócić również należy uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu, albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 487/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej.

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Zdaniem Sądu stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zatem zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały ( akcje ) są nabywane.

Dalej w projekcie wskazano, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d polegająca na zastąpienie liczby mnogiej "wspólników" liczbą pojedynczą ,,wspólnika" ma charakter redakcyjny.

Zatem za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a więc liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p., jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W związku z powyższym Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.

ms