Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 665/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. B. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 246/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 13.01.2016 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 na kwotę 5.265 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 113.580,96 zł. Ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zbył za cenę 1.931,72 zł 5.812 sztuk zniszczonych przez wilgoć swetrów, stanowiących towar handlowy, które nabył za cenę o 119.047,97 zł wyższą. Nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających zaistnienie strat w towarach handlowych, a także nie dochował należytej staranności w zabezpieczeniu go przed uszkodzeniem, toteż strata nie może stanowić kosztu podatkowego. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu dostawczego, ponieważ nie był on zarejestrowany i ubezpieczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 6.06.2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie podatkowe skarżącego określił na kwotę 2.684 zł. Przyjął, że brak badań technicznych samochodu nie przekreśla możliwości wykorzystywania go w działalności gospodarczej, toteż związane z tym wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Potwierdził natomiast stanowisko, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży swetrów a ceną ich nabycia jest stratą w środkach obrotowych i ze względu na brak właściwego jej udokumentowania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów; zauważył też, że w remanencie końcowym za rok 2013 skarżący nie wykazał posiadanych towarów w sposób umożliwiający ich identyfikację z dokumentami nabycia, ani nie dokonał przeszacowania ich wartości w następstwie ich zalania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych są wewnętrznie sprzeczne, bowiem nie podważają rzetelności zarówno faktur zakupowych, jak i sprzedażowych, a zarazem kwestionują ilość sprzedanych swetrów oraz przyczyny obniżenia ich ceny, zwłaszcza w kontekście zarzutu niewłaściwego zabezpieczenia i przechowywania. Niezasadnie też wykluczono jako dowód zniszczenia towaru informacji uzyskanej od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego o podtopieniach, tylko dlatego, że zostało skierowane do innej osoby, niż skarżący. Wadliwie ustalony stan faktyczny stanowi to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.)i prowadzi także art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieczytelne uzasadnienie decyzji, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco dokładnie wyjaśniony i nie rozpatrzono wnikliwie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i przedwcześnie dokonano ustaleń w sprawie, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie była dotknięta wskazanymi przez Sąd wadami, ponieważ:

- ustalenia organów podatkowych nie były wewnętrznie sprzeczne, bowiem nie podważyły faktu zalania magazynu, lecz dokumentację prowadzoną przez skarżącego na okoliczność zalania towarów handlowych, z której nie wynika jednoznacznie, że posiadane przez skarżącego towary handlowe uległy zniszczeniu w wyniku zalania,

- organy podatkowe nie doszły do niewłaściwych wniosków, bowiem nie kwestionowały ilości sprzedanych swetrów oraz przyczyn ich sprzedaży, a także faktu posiadania przez skarżącego magazynu i rzeczywistego jego wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej,

- okoliczności badane przez organy podatkowe, a dotyczące zachowania przez skarżącego staranności przy magazynowaniu towarów, miały dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, bowiem straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), o ile rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie na bieżąco udokumentowane oraz są przez podatnika niezawinione,

- organy podatkowe nie pominęły, lecz właściwie oceniły przeprowadzony w postępowaniu podatkowym dowód w postaci informacji od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego o podtopieniach, uznając ten dowód za nie świadczący o szkodach powstałych w towarach należących do skarżącego,

- organy podatkowe nie doszły do niewłaściwych wniosków, bo nie przyjęły z góry założenia, że z chwilą zalania magazynu w 2013 r. towary skarżącego stały się automatycznie bezwartościowe, gdyż organy te nie podważały okoliczności sprzedaży zniszczonych towarów za cenę określoną w fakturze sprzedaży;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie organy podatkowe niewystarczająco ustaliły stan faktyczny sprawy i przedwcześnie dokonały ustaleń faktycznych, podczas gdy to skarżący nie przedstawił dowodu jednoznacznie potwierdzającego poniesienie straty w środkach obrotowych, zaś w sytuacji braku takiego jednoznacznego dowodu organ podatkowy nie był obowiązany samodzielnie poszukiwać innych dowodów pozwalających skarżącemu na uznanie poniesionej straty jako kosztu uzyskania przychodów, a tym samym zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe uznanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy i nie pozwalający na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zgromadzono kompletny materiał dowodowy, wywiedziono z niego spójne i logiczne wnioski i w tak ustalonym stanie faktycznym dokonano właściwej subsumcji normy prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając, że stwierdzona strata w środkach obrotowych skarżącego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie została właściwie udokumentowana, mimo, że to na skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania faktu zaistnienia straty;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji było niespójne i nieczytelne, podczas gdy organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego wyprowadził poprawne i logiczne wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającym wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 O.p. i w sposób zrozumiały wyjaśniającym motywy podjętego rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania podatkowego, pozwalających na poznanie przesłanek podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia, przez nieodniesienie się do kwestii spornej, to jest straty w towarach handlowych i możliwości jej uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, akcentując, że strata, o jakiej traktują organy podatkowe, odnosi się do braków remanentowych środków obrotowych, podczas gdy strata, jaką poniósł skarżący, stanowi wynik różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną odsprzedaży towarów handlowych, a nie skutek ich utraty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Jak trafnie dostrzegł skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pojęcie "strata" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych może funkcjonować zarówno jako ujemna różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, jak i jako utrata środków obrotowych. Stanowi o tym wprost art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stwierdzając, że dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jest to sytuacja, w której podatnik ponosi koszt nabycia towarów handlowych oraz uzyskuje przychód z ich odpłatnego zbycia, ale – z różnych powodów – koszt nabycia przewyższa przychód uzyskany z odsprzedaży. Są to przypadki niepowodzeń transakcyjnych, kiedy spodziewana przez przedsiębiorcę cena sprzedaży nie odpowiada realiom rynkowym, także ze względu na stan, jakość, czy wątpliwą atrakcyjność towarów stanowiących przedmiot obrotu. Czym innym jest natomiast strata w środkach obrotowych, powodująca różnice remanentowe, a więc sytuacja, gdy podatnik ponosi wydatek na nabycie towarów stanowiących środki obrotowe, ale nie uzyska już przychodów z ich zbycia, gdyż je utracił (czy to przez kradzież, czy to przez zniszczenie) i wobec niemożności powiązania wydatku z osiągniętym przychodem wydatku tego nie może rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodów. Taka strata może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że rzeczywiście wystąpiła, została należycie udokumentowana i nie została przez podatnika zawiniona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.03.2016 r., II FSK 3948/13).

W stanie faktycznym obecnie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący poniósł wydatek na nabycie towarów handlowych oraz sprzedając te towary uzyskał przychód, a zatem poniesiony przez niego wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów. Ponieważ jednak koszt nabycia towarów był wyższy (i to znacznie) od ceny ich sprzedaży i uzyskanego w ten sposób przychodu, rozpoznany w ten sposób koszt uzyskania przychodów przekroczył przychody, co odpowiada definicji straty podatkowej, zawartej w art. 9 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. Powołanie się przez skarżącego na okoliczność zalania na skutek podtopienia magazynu, w którym przechowywał te towary, a także na ich wadliwy asortyment (niemodne fasony swetrów), miał na celu uzasadnienie ogromnej różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną odsprzedaży, a nie wykazywaniu, że ubytki w tych towarach winny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Jak trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, skoro organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności zarówno faktury zakupowej, jak i faktury sprzedażowej, oznacza to, że dokumentują one prawidłowo obie transakcje: zakupu towarów handlowych, a więc poniesienia przez skarżącego kosztu uzyskania przychodów oraz ich odsprzedaży, a więc uzyskania przychodu.

Brak zakwestionowania rzetelności tych faktur czyni zbędnym dalsze czynności dowodowe, zmierzające do zbadania i wykazania, czy uszczerbek w towarach handlowych nie został zawiniony przez skarżącego. Te okoliczności miałyby bowiem znaczenie tylko w takim przypadku, gdy skarżący domagałby się uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów zmniejszenia wartości tych towarów w celu zrównoważenia rachunku podatkowego w związku z niemożnością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach wskutek niemożności ich powiązania z przychodami uzyskanymi z ich zbycia. Taka sytuacja w rozpoznawanym przypadku jednak nie zachodzi. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro w remanencie na koniec roku 2013 skarżący wykazał, że posiada 4.390 sztuk swetrów, a dnia 24.12.2014 r. sprzedał 5.812 sztuk swetrów, rzetelność tych danych może budzić wątpliwości. Niemniej badanie i ewentualne kwestionowanie tych twierdzeń w toku dalszego postępowania podatkowego nie jest już możliwe ze względu na zakaz pogarszania sytuacji podatnika w następstwie rozpoznania jego skargi (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy więc uznać za uzasadnione w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe (niewyczerpujące) ustalenie podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły bowiem prawidłowo, toteż niezasadne jest nakazywanie im kontynuowania postępowania dowodowego. Zarzuty te nie są jednak procesowo skuteczne, ponieważ z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe nie wyprowadziły prawidłowych wniosków co do subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Skoro bowiem ustalone w postępowaniu fakty wykazują, że skarżący poniósł stratę podatkową, gdyż poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów przewyższyły przychody, nie uzyskał dochodu podatkowego, a zatem nie powstało także zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wadliwe jest przy tym poszukiwanie kosztów uzyskania przychodów jako straty remanentowej w towarach handlowych, skoro koszty te należy rozpoznać na podstawie faktury zakupowej. Prowadzi to do wniosku, że uchylenie zaskarżonej decyzji, opartej na wadliwej subsumcji przepisów materialnoprawnych do ustalonego stanu faktycznego, było obiektywnie usprawiedliwione.

Dodatkową okolicznością, przemawiającą za trafnością rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest konstatacja o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek wadliwość ta wynika z innych przesłanek, niż uznał to Wojewódzki Sąd Administracyjny, bo nie tyle z nieczytelności uzasadnienia faktycznego, a z błędów w zakresie uzasadnienia prawnego, niemniej obiektywnie występuje i stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom, przewidzianym w tym przepisie, a odmienna ocena konkluzji wyprowadzonych w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny winna nyć zwalczana zarzutami postawionymi w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co kasator starał się zresztą czynić.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zobligowane jednak będą do uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Istotą tych wskazań jest, że organy podatkowe nie muszą prowadzić dalszego postępowania dowodowego, jako że stan faktyczny sprawy jest dostatecznie ustalony, ale winny przyjąć, że skarżący w roku podatkowym 2014 uzyskał stratę podatkową ponosząc koszty uzyskania przychodów przewyższające przychody, co sprawia, że nie powstało jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.