Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi T. S.A. z siedzibą w W.o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 65/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt. I SA/Sz 533/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę o wznowienie postępowania

1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. S.A. z siedzibą w W.(obecnie: T. S.A. z siedzibą w W.; dalej: Spółka, skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 533/12, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: organ, SKO) z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

2. W skardze kasacyjnej Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu niewłaściwego zakresu znaczeniowego pojęć "budynek" i "budowla", w rozumieniu tych przepisów, a w efekcie aprobacie niezgodnej z prawem kwalifikacji organów podatkowych należących do Spółki kontenerów telekomunikacyjnych, jako budowli, a nie budynków.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym uniemożliwienie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wyprowadzanie wniosków sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

d) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji SKO, polegające na dokonywaniu własnych (nieznajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (niesformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji SKO, pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego.

2.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu. Sąd wskazał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłania w powyższej definicji należy interpretować w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do definicji zawartej w art. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy - Prawo budowlane, z której wynika, że budowla to - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, przepusty, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tle przedstawionego w sprawie stanu faktycznego kontener telekomunikacyjny jest budowlą, uznając tym samym zarzuty w tym zakresie za pozbawione podstaw.

2.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Za chybione uznał także zarzuty naruszenia w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. Również za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia pozostałych przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p., gdyż w istocie zmierzały one do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o przepisy prawa materialnego. W opinii Naczelnego Sadu Administracyjnego stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie podważony.

3. Pismem z dnia 19 marca 2018 r. Spółka złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13 wskazując jako jej podstawę art. 272 § 1 p.p.s.a. Wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stwierdzający, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Uzasadniając swój wniosek Spółka wskazała, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi przesłankę wznowienia postępowania zakończonego wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wyrok ten wydany na podstawie aktu normatywnego wobec którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

3.1. Spółka wniosła o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13 oraz poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012r., sygn. akt I SA/Sz 533/12, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 20121 r. przedstawiła podsumowanie stanowiska, zawierające także aktualny stan prawny uwzględniający uchwałę składu 7 sędziów NSA z dn. 29.09.2021 r. sygn. akt III FPS 1/21. Podkreśliła, że NSA w pierwotnie wydanym wyroku przesądził już, że w stanie faktycznym tej sprawy należy uznać, że sporne obiekty (kontenery) są trwale związane z gruntem oraz spełniają wszystkie cechy budynku wymienione w definicji z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd przyjął takie stanowisko w konsekwencji sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej (dotyczącego błędnego ustalenia faktycznego w zakresie braku trwałego związku obiektu z gruntem). Wobec powyższego w tej sprawie niedopuszczalnym byłoby dokonywanie jakichkolwiek zmian ustaleń faktycznych i oceny prawnej NSA, iż sporne obiekty nie spełniają któregokolwiek warunku konstytuującego budynek, wymienionego w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga o wznowienie postępowania nie zawiera uzasadnionych argumentów.

4.1. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niewzruszalności prawomocnych orzeczeń sądowych (art. 170 p.p.s.a.). Przepisy regulujące dopuszczalność wzruszenia takich orzeczeń, jako wyjątek od tej zasady, muszą być interpretowane ściśle. Obalenie prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego lub wojewódzkich sądów administracyjnych możliwe jest między innymi w wyniku wznowienia postępowania sądowego. Instytucja wznowienia postępowania sądowego nie zawsze daje jednak stronom prawo do pełnej kontroli kwestionowanego orzeczenia. Postępowania ze skargi o wznowienie postępowania ogranicza się bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy, ale wyłącznie w granicach wskazanych przez stronę przesłanek, które muszą mieścić się w ściśle określonych prawem podstawach wznowienia postępowania (por. np. wyrok NSA z 28 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 1695/12). 4.2. W niniejszej sprawie Spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego przywoływanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13 na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Przepis ten stanowi rozwinięcie zasady wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przywoływanym wyroku SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Należy zatem stwierdzić, że skarga Spółki o wznowienie postępowania sądowego wniesiona została w ustawowym terminie oparta została na ustawowej podstawie wznowienia przewidzianej w art. 272 § 1 p.p.s.a. i wobec tego, zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., została skierowana do rozpoznania na rozprawie.

4.3. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania Spółka wskazała, że została obciążona podatkiem od nieruchomości, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi, przyjął iż przedmiotowe kontenery stanowią budowlę ze względu na spełniane przez nie funkcje. Tymczasem z wyroku TK wynika wyraźnie, że przeznaczenie danego obiektu, funkcja jaką pełni, faktyczne wykorzystanie (lub możliwość wykorzystania) nie mają żadnego wpływu na jego kwalifikację (tj. możliwość uznania go za budowlę) dla celów podatku od nieruchomości. Sporne kontenery powinny być natomiast uznane za budynek.

4.4. Przechodząc do rozpoznania przedmiotowej sprawy przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko Spółki. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego.

4.5. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki TK: z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96).

4.6. Zgodnie z art. 282 § 2 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelą z 9 kwietnia 2015 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Z uzasadnienia noweli wynika, że zmiana miała na celu sprecyzowanie, na podstawie jakich przepisów następuje uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania, poprzez wskazanie, że uwzględnia się skargę, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie, tj. wojewódzkim sądem administracyjnym albo Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponadto przepis ten wskazuje rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą być podjęte po rozpoznaniu sprawy w następstwie wznowienia postępowania. Odnosząc się do tego właśnie zdania oraz treści art. 282 § 2 p.p.s.a. należy wskazać na następujące możliwości orzekania w sprawie wznowienia, co należy podkreślić, "po ponownym rozpoznaniu sprawy".

Po pierwsze, sąd oddala skargę o wznowienie. Ma to miejsce w razie negatywnej oceny zasadności zgłoszonej podstawy wznowienia postępowania lub braku jej wpływu na treść wydanego uprzednio orzeczenia.

Po drugie, sąd uwzględniając skargę o wznowienie orzeka na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie. Przykładowo, jeżeli wznowienie postępowania ma miejsce przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten stosuje odpowiednio przepisy art. 184 – art. 188, art. 202 – art. 207 p.p.s.a.

Po trzecie, jeżeli zachodzą podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania, sąd uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. W takim przypadku przepis art. 189 p.p.s.a. nie ma zastosowania.

Z treści art. 282 § 2 p.p.s.a. nie wynika, aby sąd właściwy do rozpoznania skargi o wznowienie był zobligowany do uchylenia własnego orzeczenia (poza przypadkami zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania) lub jego zmiany. Zwrot normatywny "po ponownym rozpoznaniu sprawy" oznacza, że jeżeli wznowienie jest dopuszczalne, dochodzi do rozpoznania przez sąd istoty tego samego sporu, co spór wcześniej prawomocnie zakończony. Nie ma więc potrzeby, a nawet podstawy prawnej do zmiany lub uchylania orzeczenia sądu (poza wskazanymi wyżej przypadkami), bowiem rozpoznanie skargi o wznowienie co do istoty i uznanie, że zachodzi konieczność wydania orzeczenia innej treści niż pierwotnie, skutkuje zastąpieniem orzeczenia zaskarżonego skargą o wznowienie, nowym orzeczeniem wydanym we wznowionym postępowaniu (tak jak w sprawie niniejszej). W przeciwnym razie, jeżeli po wznowieniu miałoby być wydane orzeczenie tej samej treści jak poprzednio sąd oddali skargę o wznowienie (brak wpływu na treść wydanego uprzednio orzeczenia). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

4.7. Wypada przypomnieć, że w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania.

WSA w Szczecinie w wyroku z dnia z dnia 10 października 2012r., sygn. akt I SA/Sz 533/12 podkreślił, że oględziny dokonane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prawidłowo oznaczyły przedmiotowe kontenery jako tymczasowe obiekty budowlane. Kontener ten jako obiekt budowlany posiada dach, ściany i fundament, jednakże nie można uznać, że jest trwale związany z gruntem. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce, co ujęto w załączonym do akt projekcie budowlanym.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że NSA w pierwotnie wydanym wyroku przesądził już, że w stanie faktycznym tej sprawy należy uznać, że sporne obiekty (kontenery) są trwale związane z gruntem oraz spełniają wszystkie cechy budynku wymienione w definicji z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w objętym wnioskiem o wznowienie postępowania wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. stwierdził między innymi, iż "Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego (podkr. Sądu) między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej". Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania i piśmie procesowym, nie można wyprowadzić z tego stwierdzenia jednoznacznego wniosku, że przesądzone zostało, iż sporne kontenery są trwale związane z gruntem i uznać należy je za budynek. Wyraźnie zostało bowiem stwierdzone, że w obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego "znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku", nie zaś, że kontener taki jest trwale z gruntem związany i dlatego stanowi budynek.

Nie można także zaaprobować stanowiska Spółki, że NSA przyjął stanowisko, że sporne obiekty (kontenery) są trwale związane z gruntem oraz spełniają wszystkie cechy budynku w konsekwencji sformułowanego w tym zakresie zarzutu skargi kasacyjnej (dotyczącego błędnego ustalenia faktycznego w zakresie braku trwałego związku obiektu z gruntem) ponieważ jednoznacznie w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "nie zasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p., gdyż w istocie zmierzają one do zakwestionowania przyjętego przez WSA stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie podważony (podkr. Sądu)". Oznacza to, że nie zakwestionował stanu faktycznego z którego wynikało, że kontenery telekomunikacyjne Spółki, nie były trwale z gruntem związane.

4.8. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynika zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). W art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazano, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten potwierdza także analiza wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

Taka ocenę potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 2456/21 oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 1005/19, oddającego skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 30 października 2019 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. po wznowieniu postępowania.

4.9. W zw. z powyższym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania, uznać należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 nie ma wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 65/13 i wobec tego nie zachodzą przesłanki z art. 272 § 1 p.p.s.a.

5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w zw. z art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego, mimo wniosku SKO, nie orzeczono, ponieważ zgodnie z art.276 p.p.s.a. do skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Stosownie zaś do art.199 p.p.s.a. strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.