Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 533/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 533/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (obecnie T. [...] S.A., dalej powoływana także jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu 25 sierpnia 2009 r. Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2004 - 2009, w których wykazała do opodatkowania w pozycji budynki związane z działalnością gospodarczą dwa kontenery telekomunikacyjne, wchodzące w skład znajdujących się na terenie S. stacji bazowych telefonii komórkowej [...] o pow. użytkowej 9 m² oraz [...] o pow. użytkowej 6m².

Prezydent Miasta S. wszczął 12 października 2010 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2010, zaś postanowieniem z dnia 14 października 2010 r. powołał biegłego i dopuścił jego opinię w sprawie. W dniu 28 września 2011r. organ pierwszej instancji dokonał oględzin stacji bazowych, a w dniu 7 grudnia 2011 r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Zdaniem organu, przedmiotowe kontenery stanowią tymczasowe obiekty budowlane zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm, dalej: "Prawo budowlane") i są budowlami. Potwierdziły to umowy zawarte pomiędzy właścicielami gruntów a Spółką, w których został określony czas trwania najmu i przedmiot w postaci lokalizacji sprzętu. Przedmiotowe obiekty nie stanowią części składowych gruntów, a jedynie połączone są z gruntem do przemijającego użytku. Organ wskazał na art. 46, 47 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121, dalej: "k.c.") i wywiódł, że skoro obiekt nie jest nieruchomością budynkową, ani nie jest częścią składową gruntu to nie może być budynkiem w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l."). Budynkiem na podstawie wyżej opisanej ustawy jest obiekt, między innymi trwale związany z gruntem. Trwały związek z gruntem obiektu budowlanego występuje jedynie, wówczas, gdy nie został on wzniesiony na określony czas.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Kolegium sam fakt posadowienia kontenera telekomunikacyjnego na fundamencie nie dowodzi, że staje on się przez to budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem. Powołując się na ustalenia z oględzin przeprowadzonych w sprawie Kolegium wywiodło, że przedmiotowe kontenery należą do tymczasowych obiektów z uwagi na ich brak trwałego związania z gruntem. Organ powołał się też na adaptację projektu budowlanego kontenera położnego na stacji [...], z której wynika, iż nie jest on powiązany na stale z ławami fundamentowymi i można go dowolnie przestawiać.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

1. W skardze złożonej do Sądu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 §1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), a także art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że przedmiotowe kontenery są budynkami, gdyż wypełniają przesłankę z art. 1a ust.1 u.p.o.l. Są trwale związane gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Natomiast możliwość przeniesienia obiektu budowlanego w inne miejsce nie stanowi kryterium kwalifikującego dany obiekt do budynków, czy też budowli na podstawie przepisów prawa budowlanego, ani przepisów dotyczących podatku od nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji przychylił się do stanowiska organu stwierdzając, że sporne kontenery telekomunikacyjne stanowią tymczasowe obiekty budowlane, a w konsekwencji budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając to stanowisko Sąd podkreślił, że z definicji ustawowych "budynku" i "budowli" wynika, że obie kategorie mieszczą się w zbiorze - kategorii prawnej obiektów budowlanych. Wprawdzie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "obiektów budowlanych", lecz przez sformułowanie "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła w tym zakresie do unormowań tego prawa. Definicja zaś obiektu budowlanego w prawie budowanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury", zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Przy czym, "tymczasowe obiekty budowlane" nie stanowią odrębnej kategorii, albowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy. Z tego względu Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał pogląd, że tymczasowe obiekty budowlane nie mieszczą się w pojęciach budynków lub budowli. Sąd odwołał się też do brzmienia art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, wskazując, że wyróżnić można dwa zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe: pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki; drugą grupę tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie, jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru zamkniętego. Sporne w sprawie obiekty budowlane - kontenery telekomunikacyjne mieszczą się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zakresie ich odmiany - nazwanej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego tymczasowym obiektem budowlanym. Nie można jednak zaliczyć ich do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., albowiem nie są trwale związane z gruntem.

W ocenie Sądu I instancji, przedmiotowe obiekty można jednak uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 prawa budowanego. Przedmiotowe kontenery posiadają wprawdzie dach, ściany i fundament, ale nie są trwale związane z gruntem, a decyduje o tym fakt możliwości łatwego ich oddzielenia od fundamentów i przeniesienia w inne miejsce. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez skarżącego opinii Instytutu Techniki Budowlanej Sąd uznał, że jest to opinia co do prawa, a organ podatkowy nie może przeprowadzania analizy przepisów prawnych zastąpić dowodem biegłego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, działając przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") - przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym uniemożliwienie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia;

art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez wyprowadzenie wniosków sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy, a przez to niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji SKO w Szczecinie, polegającym na dokonywaniu własnych (nieznajdujących się w decyzji) ustaleń faktycznych i przedstawianie własnego (niesformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwego zakresu znaczeniowego pojęć "budynek" i "budowla", w rozumieniu tych przepisów, a w efekcie aprobacie niezgodnej z prawem kwalifikacji organów podatkowych należących do Spółki kontenerów telekomunikacyjnych, jako budowli, a nie budynków.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie skorzystało z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie odniosło się do niej w innej formie procesowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, że przywołane jednostki redakcyjne p.p.s.a. mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy, został przez sąd przyjęty i dlaczego. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/39). W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organ podatkowy przeprowadził analizę na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie uchybień procesowych. Jednocześnie Sąd ten przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. W związku z powyższym sformułowanie podstawy kasacyjnej poprzez przywołanie art. 141 § 4 p.p.s.a. bez powołania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieprawidłowe. Ponadto, przywołując art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zauważał, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera uporządkowanego, spójnego logicznie wywodu, lecz składa się z pojedynczych, oderwanych od siebie tez, które nie zostały poparte jakąkolwiek argumentacją. Zarzut ten nie znajduje jednakże potwierdzenia w treści uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, miało naruszenie przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Również nie zasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p., gdyż w istocie zmierzają one do zakwestionowania przyjętego przez WSA stanu faktycznego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego wyroku w oparciu o przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie podważony.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Słusznie bowiem przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., kontener telekomunikacyjny jest budowlą. Należy przypomnieć, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłania w powyższej definicji należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Potwierdzenie takiej interpretacji znajduje się w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, opublikowane w: CBOSA). Również z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy – Prawo budowlane wynika, iż budowla, to - każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, przepusty, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz przywoływane definicje, nie można elementów (cech) danego obiektu kontenera telekomunikacyjnego, na który składają się zarówno urządzenia telekomunikacyjne oraz zabezpieczające je przegrody (ściany) żelbetowe albo stalowe (blachy w płytach warstwowych), drzwi wejściowe i dach (strop-podłoga), zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku. Kontenery na stacje bazowe są parterowe i mają powierzchnię zabudowy od kilku do kilkunastu metrów kwadratowych (zob. akta adm. k. 18). Również nie może być istotnym wyznacznikiem przy klasyfikacji takiego obiektu jego wielkość, kształt zewnętrzny bryły obiektu, czy też fakt z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie obiektu (np. przegrody z blachy lub całość z blachy).

Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach ), nie oznacza iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o dokonania właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu.

Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.