Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Joanna Kabat –Rembelska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz- Hess po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 638/10 w sprawie ze skargi O. T. P. Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego postanawia: 1) otworzyć rozprawę na nowo; 2) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?"; 3) zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

I. Ramy prawne

Uregulowania w prawie Unii Europejskiej

1. Zgodnie z art. 3 (ust. 1 i ust. 3) dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76

z 23 marca 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t. 1, s.179; dalej zwaną: dyrektywą 92/12/EWG)

"1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych,

[...]

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te

nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. [...]"

2. Według motywu piątego preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 14 stycznia 2009 r., s. 12 z późn. zm.; dalej zwanej: dyrektywą 2008/118/WE) "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic."

3. Stosownie do art. 1 (ust. 1 i ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE:

"1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

[...]

3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

[...]

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

4. Zgodnie z motywem dwudziestym drugim preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)(Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., s. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9 t. 1, s. 405; dalej zwaną: dyrektywą 2003/96/WE), "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania

i wykorzystywania produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana."

5. Artykuł 1 dyrektywy 2003/96/WE stanowi, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

6. Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Oznacza to, że pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się między innymi do olejów mineralnych z pozycji CN 2710.

7. Artykuł 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE stanowi:

"4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

[...]

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

[...]

Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

8. Zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG:

a) produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b) produkty objęte kodami CN 2707 10, 2707 20, 2707 30 i 2707 50;

c) produkty objęte kodami CN 2710 11-2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem;

d) produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 2711 11, 2711 21 i 2711 29);

e) produkty objęte kodem CN 2901 10;

f) produkty objęte kodami CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 i 2902 44;

g) produkty objęte kodem CN 2905 11 00, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

h) produkty objęte kodem CN 3824 90 99, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe."

Ustawodawstwo krajowe

9. Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej zwana ustawą

o podatku akcyzowym) stanowi: "Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy".

10. Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji 27 załącznika nr 1 do tej ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się między innymi wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 2710.

11. Artykuł art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym stanowi: "skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub

z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

12. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym: "procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych,

w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy

aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;"

13. Według art. 2 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym: "zarejestrowany odbiorca - podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca";

14. Artykuł 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi: "Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

[...]

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;"

15. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym "Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

[...]

11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów;"

16. Według art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym: "Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5."

17. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:

"1. Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

[...]

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

[...]

3. Przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:

1) w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;"

18. Artykuł 78 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:

"1. W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe

z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę

i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

[...]

3. Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa."

II. Stan faktyczny

Postępowanie przed organem podatkowym

19. W dniu 10 kwietnia 2009 r. O. T. P Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej zwana Spółką) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, formułując następujące pytanie: "Czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym?"

20. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. W związku z tym nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, które następnie sprzedaje w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Oleje smarowe w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub grzewcze, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

21. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, oleje smarowe wskazane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie 92/12/EWG. Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, w tym naruszenia art. 90 i 10 TWE oraz utrudnienia w dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego,

w odsprzedaży, ograniczenia co do modelu prowadzenia działalności Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 27101971 – 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

22. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w pisemnej interpretacji z dnia 23 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że w świetle dyrektywy 2008/118/WE (poprzednio dyrektywy 92/12/EWG) oraz dyrektywy 2003/96/WE oleje smarowe, zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym mają do nich zastosowanie, bez względu na ich przeznaczenie, regulacje w zakresie podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, gdyż przepis ten wymienia tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE spod działania tej dyrektywy produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacji na poziomie wspólnotowym.

W ocenie organu, opodatkowanie akcyzą olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie narusza zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE), gdyż stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama niezależnie od źródła ich pochodzenia i celów do jakich są używane. Ponadto przyjęte reguły zwolnienia od podatku akcyzowego wskazują na jednakowe traktowanie wyrobów bez względu na to czy pochodzą z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, czy też występują w obrocie krajowym.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji

23. W skardze do Sądu pierwszej instancji i w odpowiedzi na tę skargę spółka i organ podatkowy podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. (dalej: WSA) podzielił stanowisko Spółki i wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 638/10, uchylił interpretację indywidualną.

25. WSA podkreślił, że objęcie ustawą o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze było niezgodne z prawem unijnym. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE produkty energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa 2003/96/WE ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie z zakresu jej działania olejów smarowych ze względu na sposób ich wykorzystania, jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, ze nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W związku z tym WSA uznał za zasadne stanowisko Spółki, że oleje smarowe przeznaczone na inny cel niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Przepisy prawa krajowego uznające wspomniane oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Przepisy dyrektywy 2003/96/WE są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, zatem korzystają z pierwszeństwa stosowania. W ocenie WSA, nie istnieją podstawy do uznania podatku akcyzowego nałożonego przez prawo krajowe na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oleje smarowe zostały opodatkowane w taki sam sposób jak produkty objęte dyrektywą 2003/96/WE. Przyjęty w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie spełnia warunku określonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

26. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku - złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zarzucił między innymi naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/18/WE.

27. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podniósł, że produkty energetyczne pozostające poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, mogą zostać uznane przez prawodawcę krajowego za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem reguł opodatkowania przyjętych w prawie wspólnotowym, poprzez odwołanie się do zasad i instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym (np. procedury zawieszenia poboru akcyzy).

28. W ocenie organu, samo opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie należy stosować do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami jak i nie nałożyły na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego.

29. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podnoszoną na wcześniejszych etapach postępowania.

30. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny doszedł

do wniosku, że wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, mających zastosowanie w sprawie, budzi istotne wątpliwości i zdecydował się wystąpić do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym, wskazanym

w sentencji niniejszego postanowienia.

Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Uwagi ogólne

31. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r.

do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

32. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r.

w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola,

C-224/97).

33. W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, konieczne jest dokonanie oceny, co do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

34. Mając na uwadze treść dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy 2008/118/WE (w szczególności odpowiednio art. 3 ust. 3 oraz art. 1 ust. 3 lit. a)

i akapitu pierwszego), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,

że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się

z koniecznością dokonania wykładni przepisów tych dyrektyw.

35. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania

w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

36. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) i akapitu pierwszego dyrektywy 2008/118/WE, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne

do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie pytania

37. Dyrektywa 2008/118/WE w art. 1 ust. 3 lit a) przewiduje po stronie państw członkowskich możliwość nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek ten znalazł również odzwierciedlenie w motywie piątym preambuły do dyrektywy 2008/118/WE. Nałożenie na produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatku konsumpcyjnego wymaga: 1) objęcia ich pojęciem "innych niż wyroby akcyzowe"

w rozumieniu dyrektywy 92/12/EWG (obecnie dyrektywa 2008/118/WE) oraz 2) niezwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

38. W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (Zb.Orz. s. I-5869), Trybunał wskazał, że "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego" (pkt 43) oraz uznał, że " (...) oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (...),co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (pkt 44). Trybunał stwierdził, również, że państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnienia do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, w szczególności art. 25 i 90 TWE (obecnie odpowiednio art. 30 i art. 110 TFUE), lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE) ( pkt 41-42).

39. W związku z powyższym powstaje wątpliwość odnośnie do wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE), niewyjaśniona w orzecznictwie TSUE (wobec odmiennego stanu faktycznego prawnego w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana), czy dopuszczalne jest skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nałożenia podatku konsumpcyjnego, w ten sposób, że na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, nakłada się podatek akcyzowy według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowy nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych (objętych dyrektywą 2003/96/WE). W szczególności chodzi tu o możliwość stosowania instytucji

i mechanizmów właściwych ujednoliconemu systemowi podatku akcyzowego (np. procedura zawieszenia poboru akcyzy, skład podatkowy), którego stosowanie do olejów smarowych, o jakie chodzi w sprawie, zostało wyłączone. Wydaje się,

że stosowanie tych instytucji i mechanizmów wyłącznie na terenie państwa członkowskiego, które nałożyło taki podatek może powodować utrudnienia w handlu między państwami członkowskimi lub mieć charakter dyskryminujący, a w pewnych sytuacjach powodować zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

40. Opodatkowanie w prawie krajowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podatkiem akcyzowym oznacza, że produkty te nabyte wewnątrzwspólnotowo jako niepodlegające systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, z chwilą przekroczenia granicy Polski są traktowane jak wyroby akcyzowe objęte tym systemem. Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych, podlegających regułom harmonizacji z istoty rzeczy nakłada na podmioty nabywające je wewnątrzwspólnotowo szereg obowiązków (formalności), których zakres jest różny

i zależy od zastosowania konkretnej procedury przewidzianej w prawie krajowym dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

41. Według prawa krajowego, w sytuacji, gdy nabywca wyrobów akcyzowych planuje nabycie wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terenie kraju, jest on uprawniony

do nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub

w procedurze z zapłaconą akcyzą. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nabywca zobowiązany jest do wcześniejszego uzyskania statusu akcyzowego uprawniającego do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, np. statusu zarejestrowanego handlowca (obecnie zarejestrowanego odbiorcy) lub skorzystanie z usług innego podmiotu, który jest już uprawniony do odbioru wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (tj. usługowego zarejestrowanego handlowca lub też podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy).

42. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, oleje smarowe opodatkowane są stawką akcyzy 1180 zł od 1000 l, nawet jeżeli są przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe (w tym innych niż dodatki

i domieszki do tych paliw). W związku z tym, na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy

o podatku akcyzowym stosuje się do nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Stosowanie tej procedury wymaga spełnienia szeregu formalności administracyjnych związanych z uzyskaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy (poprzednio zarejestrowanego handlowca), w szczególności posiadanie odpowiedniego zezwolenia na nabywanie towarów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Ponadto wymagane jest wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego. Otwarcie i prowadzenie składu podatkowego wiąże się z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (art. 49 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podmiot występujący o takie zezwolenie musi spełniać warunki określone w art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, w tym między innymi posiadać tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy (art. 48 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku podmiotu ubiegającego się

o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu olejów smarowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym dodatkowym warunkiem jest osiąganie minimalnej wysokości obrotu tymi wyrobami wynoszącej dwadzieścia milionów złotych (art. 48 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).

43. Opisane wymagania w praktyce często są niemożliwe do spełnienia przez mniejszych przedsiębiorców z uwagi na znaczne koszty jakie się z nimi wiążą. Teoretycznie możliwe jest także korzystanie z usługowego składu podatkowego, co jednak również generuje dodatkowe koszty (składowania oraz transportu do i ze składu podatkowego). Z uwagi na warunki korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przewidziane w prawie krajowym, ich praktyczne znaczenie dla mniejszych przedsiębiorców nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe jest niewielkie. Stawia to ich w gorszej sytuacji niż ta, w której znajdują się podmioty zajmujące się krajowym obrotem olejami smarowymi. Natomiast z punktu widzenia podmiotów gospodarczych pochodzących z innych państw członkowskich, warunki korzystania z omawianej procedury, z uwagi na konieczność podlegania formalnościom nie przewidzianym przy tego typu transakcjach w prawie unijnym, mogą być postrzegane jako naruszające zasady swobodnej wymiany towarów między państwami członkowskimi.

44. Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych może obywać się

z wykorzystaniem procedury nabycia wyrobu z zapłaconą akcyzą.

45. Stosownie do art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zasady dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych mają odpowiednie zastosowanie również do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są akcyzą jedynie na terenie kraju (w tym oleje smarowe). Odpowiednie stosowanie art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że przedsiębiorca nabywający oleje smarowe w innym państwie członkowskim w celu ich odsprzedaży w Polsce zobowiązany jest do: 1) dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przed wprowadzeniem tych olejów na terytorium kraju (art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), 2) złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 78 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o podatku akcyzowym), 3) złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U (art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), 4) zapłacenia należnego podatku w terminie 10 dni od otrzymania tych wyrobów (art. 78 ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatku akcyzowym), 5) prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).

46. W przypadku towarów, które nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych (w tym samochodów osobowych opodatkowanych krajową akcyzą), przed wprowadzeniem ich na terytorium kraju, nie istnieje obowiązek zawiadamiania właściwego organu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym takich wyrobów oraz składania zabezpieczenia akcyzowego. Należało w związku z tym rozważyć, czy obowiązek dopełnienia wymienionych czynności może stanowić zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy między państwami członkowskimi.

47. Pojęcie "zwiększenia formalności" (związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi) użyte w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE) nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Kompetencje do wyjaśnienia tego pojęcia, jako elementu przepisu prawa unijnego, posiada na podstawie art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

48. W orzecznictwie Trybunału pojęcie "zwiększenia formalności" było dotychczas rozważane w kontekście obowiązku składania deklaracji w związku

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanych samochodów osobowych. W wyroku z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-2/09 Regionałna mitniczeska direkcija – Płowdiw przeciwko Petyrowi Dimitrowowi Kalinczewowi (Zb. Orz. 2010, s. I-4939), wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Administratiwen syd – Płowdiw (Bułgaria) dotyczące podatku akcyzowego od używanych pojazdów samochodowych Trybunał, odwołując się do wyroku w sprawie Brzeziński (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, Zb.Orz. s. I-513, pkt 45) podkreślił, że art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/EWG mógłby mieć zastosowanie sprawie tylko wtedy, gdyby wymóg złożenia deklaracji traktowany był jako "formalności związan[e] z przekraczaniem granicy" powodujące pobór podatku akcyzowego (pkt 25). Trybunał powołując ocenę rządu bułgarskiego, wedle którego formalność ta nie jest związana z przekraczaniem granicy, lecz raczej z późniejszym ustaleniem kwoty podatku akcyzowego w chwili powstania obowiązku zapłaty (pkt 26), wskazał, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy dane sporne uregulowanie jest związane z przekraczaniem granicy (pkt 27 ab initio). Trybunał stwierdził, że w przypadku przyjęcia, że deklarację (o jakiej mowa w zawisłej przed sądem krajowym sprawie) należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym "przekroczeniem" w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/EWG, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W takim bowiem przypadku, biorąc pod uwagę, że celem tej deklaracji jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok w sprawie Brzeziński, pkt 47, 48; pkt 27).

49. W świetle powołanego orzecznictwa TSUE wydaje się, że istnieją podstawy do przyjęcia, że obowiązki: zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które podatnik zobowiązany jest wykonać przed wprowadzeniem na terytorium kraju, stanowią zwiększenie formalności w rozumieniu art. 1 ust. 3 lit a) dyrektywy 2008/118/WE (odpowiednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG), które to zwiększenie stanowi negatywną przesłankę wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku na podstawie art. 1 ust. 3 lit a) dyrektywy 2008/118/WE. Wątpliwe wydaje się traktowanie tych obowiązków jako służących zapewnieniu uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Osiągniecie tego celu (uregulowanie zobowiązania podatkowego), może być zapewnione przez zrealizowanie innych obowiązków przewidzianych w prawie krajowym (art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy

o podatku akcyzowym). Chodzi tu o obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia akcyzy i jej zapłaty w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

50. Ze względu na sformułowany przez Trybunał nakaz przestrzegania przez państwo członkowskie przy realizowaniu możliwości nałożenia podatku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit a) dyrektywy 2008/118/WE (poprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG), między innymi art. 110 TFUE, pojawia się wątpliwość czy przewidziane w polskim prawie warunki opodatkowania olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatkiem akcyzowym, w szczególności stosowanie instytucji właściwych systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego (procedura zawieszenia poboru akcyzy, skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca)

i związane z tym odmienne traktowanie olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz w obrocie krajowym w zakresie spełnienia formalności administracyjnych, różnych terminów zapłaty podatku akcyzowego w przypadku gdy oleje smarowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego (w obrocie krajowym w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy stosowaniu procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą w terminie wskazanym w art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), nie stanowią naruszenia zakazu dyskryminacji w rozumieniu art. 110 TFUE.

51. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE), uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

52. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

53. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.