Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. Spółka z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 856/07 w sprawie ze skargi A. N. Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług za marzec 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. N. Spółka z.o.o. w P. kwotę 11.382 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 856/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "A." Spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Spółka "A." złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług w dniu 25 stycznia 2005 r. Za styczeń i luty 2005 r. nie deklarowała zakupów i sprzedaży. W dniu 25 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za marzec 2005 r., w której wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 904.767 zł, podatek należny w wysokości 165 zł z tytułu dostawy towarów oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 904.767 zł. Urząd Skarbowy zwrócił Spółce "A." kwotę wynikającą z deklaracji, występując jednocześnie do właściwych organów podatkowych w celu sprawdzenia transakcji udokumentowanych fakturami przedłożonymi przez Spółkę. Sprawdzono jedyną transakcję, którą była sprzedaż 4 grzejników, udokumentowana fakturą VAT nr 03/2005/1 z 29 marca 2005 r. opiewającą na kwotę 750 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 165 zł. Organy skarbowe ustaliły, że z faktury wynikało, iż sprzedaży dokonano firmie "S." s.c. z siedzibą w K. Jednocześnie czynności sprawdzające wykazały, że "S." nie odnotował żadnej transakcji zakupu od skarżącej Spółki w marcu 2005 r., a przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki "S." K. M. nie potwierdził zakupu grzejników od skarżącej Spółki.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, że dostawca grzejników - Spółka "D." nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności do końca 2004 r. oraz do dnia kontroli skarbowej (12 sierpnia 2005 r.) aktualny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie był znany organom podatkowym, a firma "D." nie dokonała aktualizacji danych dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności, w rejestrze sądowym nie odnotowano żadnych zmian. Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. Spółka "D." nie wykazała żadnej sprzedaży. Wskutek wezwań kierowanych na adres Prezesa Zarządu "D.", a zarazem jedynego jej udziałowca A. K. uzyskano jego oświadczenie z 22 maja 2006 r., w którym potwierdził sprzedaż w marcu 2005 r. skarżącej Spółce wynikającą z faktury VAT 1/3/2005 z dnia 14 marca 2005 r. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że "D." nie dokonała korekty deklaracji podatkowej za marzec 2005 r. Kserokopię korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r., Spółka "D." złożyła 16 listopada 2006 r., a więc już po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie przez organ I instancji.

2.3 W postępowaniu przed Urzędem Skarbowym przesłuchano w charakterze świadków – K. M. - Prezesa Zarządu Spółki "S." oraz powołanych przez stronę skarżącą M. M. i A. K., K. M. zaprzeczył, by jego firma kupiła od strony skarżącej grzejniki figurujące w fakturze VAT. Stwierdził, że sam posiada swoje źródła zakupu urządzeń grzewczych i nie korzysta z usług pośredników. Zeznał również, że typy grzejników wskazane w fakturze nie są mu znane. Nie zna również wystawcy faktury. Z kolei świadkowie powołani przez skarżącą Spółkę – M. M. i A. K. zeznali, że byli jedynymi świadkami transakcji. A.K. nie miała wiedzy na temat umów o świadczeniu usług budowlanych przed majem 2005 r. Zeznała, że była obecna przy sprzedaży grzejników przez skarżącą Spółkę, Spółce "S." oraz, że nie wie, kiedy nastąpił odbiór towaru, ale to ona wypisywała fakturę VAT i dowód KP na polecenie prezesa M. M. Fakturę podpisał prezes skarżącej Spółki R. L. Zapłata nastąpiła w jej obecności gotówką do jej rąk. Pieniądze te przekazała Prezesowi skarżącej Spółki. M. M., prezes Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "G." w B. potwierdził zeznania A. K. oraz zeznał, że firma "S." w marcu 2005 r. była generalnym wykonawcą osiedla. W wyniku konfliktu wynikającego z opóźnień w wykonywaniu robót "S." został usunięty z placu budowy. Jego zdaniem, sporna sprzedaż była zdarzeniem incydentalnym, wynikającym z potrzeby chwili, a skarżąca Spółka nie była żadnym dostawcą ani grzejników, ani żadnych innych materiałów.

2.4. Organy skarbowe ustaliły ponadto, że zarówno faktura wystawiona na rzecz firmy "S." jak i dowód zapłaty wystawione są odręcznie i zawierają podpis i pieczątkę firmową jedynie po stronie sprzedawcy, nie zawierają natomiast podpisu i pieczątki nabywcy. Organy skarbowe uznały, że w istocie wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Skoro więc skarżąca Spółka nie nabyła spornych grzejników, to nie mogła ich sprzedać Spółce "S.". Wykazując w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości przy jednoczesnym braku sprzedaży opodatkowanej w tym okresie - zawyżyła kwotę do zwrotu o 904.767 zł.

2.5. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2006 r. określił za marzec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 904.911 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 271.430 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 litego 2007 r. utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy.

2.6. W skardze na decyzję organu odwoławczego "A." Spółka z o.o. w P. wniosła m.in. o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art.121, 122, art.180 i 187, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art.189.1 kpc, poprzez jego niezastosowanie, a przez to naruszenie treści przepisu art.86 ust.2 i ust.19, art.99 ust. 12 i art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej "ustawą VAT"), poprzez ich błędne zastosowanie, art.92 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie.

2.7. Zdaniem Spółki, zarówno organ I jak i II instancji błędnie przyjęły, iż skarżąca nie wykazała, aby w marcu 2005 r. dokonała transakcji nabycia i sprzedaży 4 sztuk grzejników. Organy podatkowe przy ocenie faktycznej zaistniałych zdarzeń, dały wiarę wyłącznie jednemu świadkowi, tj. K. M., jednocześnie odmawiając takiej wiary innym świadkom i dokumentom przedstawionym w toku postępowania przez skarżącą i tych świadków, pomimo tego, że zeznania świadka K. M. odnosiły się do zdarzeń późniejszych niż część dokumentów i oświadczeń. W szczególności skarżąca podnosi, że organ I instancji zakwestionował fakt nabycia spornych grzejników przez skarżącą w ten sposób, iż stwierdził brak ujęcia tej sprzedaży w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. przez Spółkę "D.". Kiedy zaś w postępowaniu odwoławczym skarżąca Spółka przedstawiła korektę tej deklaracji sporządzoną przez tego podatnika za ten miesiąc, gdzie sprzedaż ta była wykazana, organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, argumentując tym razem, że podatnik ten nie uiścił należności wynikającej z powyższej korekty. Za wersją przedstawioną przez skarżącą przemawiają zeznania trzech osób i treść czterech dokumentów, natomiast za wersją przyjętą przez organy podatkowe wyłącznie zeznania jednej osoby, skonfliktowanej zresztą w sposób bardzo ostry z firmą, z którą kiedyś związany był prezes Zarządu skarżącej Spółki.

2.8. Skarżąca wskazała, że brak wykazania w ewidencji w firmie K.M. adnotacji odnośnie zakupu tychże grzejników nie może wywierać negatywnych skutków dla skarżącej Spółki. Organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w treści przepisów art.180 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadziły zawnioskowanej konfrontacji świadków odnośnie okoliczności sprzedaży przez skarżącą Spółkę grzejników. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że toczy się postępowanie w sprawie o ustalenie stosunku sprzedaży tychże grzejników toczy się przed Sądem Rejonowym w Koninie pod sygnaturą akt V GC 26/07.

2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w toku prowadzonego postępowania. Dysponowały zeznaniami świadków: A. K. i M. M., z których wynikało, że w siedzibie Spółdzielni Mieszkaniowej "G." w B. byli jedynymi świadkami wystawienia faktury VAT-7 nr 03/2005/1 z 29 marca 2005 r., że fakturę tą na polecenie prezesa skarżącej Spółki R.L., który był jednocześnie członkiem rady nadzorczej Spółdzielni Mieszkaniowej "G." sporządziła własnoręcznie A. K. oraz, że należność za grzejniki odbierała ona, a następnie przekazała prezesowi R.L. Prezes Spółdzielni Mieszkaniowej "G." potwierdził zeznania A.K., dodając, że sporna sprzedaż grzejników była zdarzeniem incydentalnym wynikającym z potrzeby chwili. Świadek ten ujawnił również, że po opisanym zdarzeniu, wskutek opóźnień w wykonywaniu robót budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "G." przez Spółkę "S.", której prezesem był K. M., Spółka "S." została usunięta z placu budowy. Nie tylko bowiem "S." nie ujął w swojej dokumentacji faktury VAT z 29 marca 2005 r., ale i rzekomy sprzedawca ("D.") nie wykazał sprzedaży w swojej dokumentacji. Korekta deklaracji została niejako wymuszona już po zakończeniu postępowania przed Urzędem Skarbowym. Zasadnie więc przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zrobiono to na potrzeby toczącego się już postępowania podatkowego. Organy podatkowe wskazały, dlaczego nie uwzględniły zeznań M. M. i A. K. Chodziło bowiem o powiązania prezesa skarżącej Spółki ze Spółdzielnią Mieszkaniową "G.", a więc i z jej prezesem M. M. i późniejszą (od maja 2005 r.) pracownicą A. K.

3.2. Sąd podkreślił, że fakturę, której wystawcą była strona skarżąca, według zeznań tych świadków sporządzono nie w siedzibie skarżącej Spółki, a w Spółdzielni "G.". Sporządziła ją osoba, która dopiero od maja 2005 r. została w tej Spółdzielni zatrudniona, a od marca 2005 r. przyuczała się do przyszłej pracy. Strona skarżąca nie wyjaśniła skąd A.K. dysponowała wiedzą, jaki symbol (numer) nadać fakturze. Strona skarżąca nie przedstawiła też dowodu odbioru gotówki za grzejniki od K.M. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnego dowodu, że oprócz faktury VAT nastąpiło faktyczne nabycie i sprzedaż spornych grzejników. Nie mając dowodu na zapłatę za grzejniki, na ich faktyczne przekazanie skarżącej Spółce, a następnie firmie "S." organy skarbowe miały dostateczne powody do przyjęcia, że zakwestionowana transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca, a faktury dokumentujące kupno i sprzedaż grzejników były tzw. fakturami "pustymi".

3.3. Ustosunkowując się do zarzutu nie wystąpienia przez organy skarbowe z powództwem przewidzianym w art. 199 a § 3 Ordynacji Sąd zaznaczył, że dla oceny, czy rzeczywiście skarżąca Spółka sprzedała "S." sporne grzejniki zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy skarżąca Spółka kupiła je od "D". Tymi okolicznościami w ogóle nie zajmował się Sąd Rejonowy w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2008 r., w sprawie VIII GC 547/07, w którym Sąd ustalił, że między stronami ("A." Spółka z o.o. w P. z K. M. i D. M.) została zawarta w dniu 29 marca 2005 r. w B. umowa sprzedaży 4 sztuk grzejników stalowych K11-60x-90-700 W, wersja DEMO. Zasadnie więc organy skarbowe uznały, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

3.4. Sąd podkreślił również, że zarówno faktura jak i dowód zapłaty wystawione są odręcznie i zawierają podpis i pieczątkę firmową "A". Nie zawierają natomiast podpisu i pieczęci nabywcy ("S."). Przedmiotem działalności skarżącej Spółki nie jest działalność handlowa. W oświadczeniach notarialnych przedłożonych przez stronę skarżącą jako dowód potwierdzający sprzedaż grzejników notariusz potwierdził jedynie fakt ich złożenia, a nie ich treść.

3.5. W ocenie Sądu, zasadnie też organy podatkowe nie przeprowadziły konfrontacji świadków powołanych przez stronę skarżącą z K.M. Taką konfrontację przeprowadzono w postępowaniu prokuratorskim i każdy pozostał przy swoich zeznaniach.

3.6. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy VAT w związku z ustaleniem wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarga kasacyjna

4. Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") przejawiające się w oparciu kwestionowanego wyroku na materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym błędnie ustalono, iż:

– nie doszło do dostawy grzejników przez firmę "D." na rzecz Skarżącego a wystawiona faktura nr 1/3/2005 z dnia 14.03.2005 r. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej dostawy, gdy wszechstronna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawidłowa ocena dowodu zeznań Prezesa Zarządu "D." Pana A. K. winna doprowadzić do wniosku, iż kwestionowana przez organy podatkowe dostawa rzeczywiście miała miejsca, a fakturą nr 1/3/2005 z dnia 14.03.2005 r. udokumentowano rzeczywiście dokonaną sprzedaż grzejników;

– nie doszło do dostawy grzejników przez Skarżącego na rzecz "S.", a wystawiona faktura nr 03/2005/1 z dnia 29.03.2005 r. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej dostawy, gdy wszechstronna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności prawidłowa ocena złożonych w toku postępowania zeznań świadka M.M. oraz A.K. oraz uwzględnienie okoliczności, iż strony transakcji pozostawały w konflikcie, a także przeprowadzenie zawnioskowanej przez stronę konfrontacji winny doprowadzić do wniosku, iż kwestionowana przez organy podatkowe dostawa rzeczywiście miała miejsca, a fakturą nr 03/2005/1 z dnia 29.03.2005 r. udokumentowano rzeczywiście dokonaną sprzedaż grzejników.

2) naruszenie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dopuszczalne było określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż przepis ten jako niezgodny z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz art. 395 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE nie może być stosowany.

5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia, albo też uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

6. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W piśmie z dnia 24 lutego 2009 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., podnosząc, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że dostawa grzejników rzeczywiście miała miejsce, a faktura nr 03/2005/1 z dnia 29 marca 2005 r. udokumentowano rzeczywiście dokonaną sprzedaż. Ponadto zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. VIII Gc 452/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny należało bowiem uznać podniesiony w jej ramach zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

9. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że kwestia sprzedaży przez skarżącą Spółkę grzejników była, w ocenie Sądu I instancji, determinowana przez wcześniejszą transakcję zakupu grzejników od firmy "D.". W tym zakresie, Sąd I instancji, wskazał, że sprzedawca ("D.") nie wykazał sprzedaży w swojej dokumentacji, zaś korekta deklaracji została niejako wymuszona już po zakończeniu postępowania przed Urzędem Skarbowym. Ponadto podkreślił, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że oprócz faktury VAT nastąpiło faktyczne nabycie, a następnie sprzedanie spornych grzejników.

10. Odnosząc się do tek kwestii, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trudno jest w sposób jednoznaczny przyjąć, że transakcja sprzedaży grzejników firmie "A." nie mogła mieć rzeczywiście miejsca. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, przyjęły, że "D." nie sprzedał tychże grzejników skarżącej Spółce, gdyż nie prowadził pod wskazanym adresem działalności i do dnia kontroli nie dokonał aktualizacji danych, zaś w deklaracji za marzec 2005 r. nie wykazał żadnej sprzedaży. Mając to na uwadze wskazać należy, że bezsporne w sprawie jest jedynie, że Spółka "D." zmieniała siedzibę, zaś kontakt z prezesem zarządu tej Spółki był ograniczony (k. 142 akt administracyjnych). Jednakże Spółka ta składała deklaracje podatkowe od października 2003 r., również w okresie, w którym nastąpiła sprzedaż grzejników. Sprzedaż tychże grzejników, choć początkowo niezaewidencjonowana, ostatecznie została wykazana w korekcie deklaracji. W aktach administracyjnych można również odnaleźć oświadczenie Prezesa Zarządu spółki "D." A. K. potwierdzającego sprzedaż grzejników skarżącej Spółce (k. 144 akt administracyjnych). Zmiana adresu Spółki i brak aktualizacji danych nie musiała koniecznie oznaczać, że sprzedaż grzejników skarżącej Spółce nie nastąpiła.

11. Zupełnie inaczej natomiast przedstawia się kwestia sprzedaży przez skarżącą Spółkę tych grzejników firmie "S.". Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie daje pełnego obrazu kwestii związanej z dostawą grzejników tej firmie. Należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynikało, że skarżąca Spółka posiadała zakupiony towar po terminie jego sprzedaży. Z notatki służbowej pracownika organu (k. 94 akt administracyjnych) wynika, że pełnomocnik skarżącej Spółki J. S. zaznaczył, że przedmiotowe grzejniki sprzedane firmie "S." s.c. znajdowały się w dniu 26 października 2005r. nadal na terenie budowanego przez tę Spółkę osiedla mieszkaniowego.

12. Co prawda w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt VIII GC 452/09, stwierdzono, że pomiędzy skarżącą Spółką a "S." została zawarta w dniu 29 czerwca 2005 r. w B. umowa sprzedaży 4 sztuk grzejników K 11-60x-90-700W,wersja DEMO, jednakże wyrok ten nie przesądził, że sprzedany towar został faktycznie wydany.

13. Tymczasem w aktach sprawy poza ww. notatką służbową znajdują się inne informacje, na podstawie których nie można ustalić, czy towar ten został ostatecznie wydany spółce "S.". W swoim zeznaniu świadek A. K. (k. 111 akt administracyjnych) oświadczyła, że "nie wiem, gdzie i kiedy nastąpił odbiór towaru", "nie wiem czy spółka "S." zamontowała zakupione grzejniki w budowanym obiekcie, nie potrafię wskazać miejsca ich instalacji". Świadek M.M. zeznał (k. 110 akt administracyjnych), że "nie wiem co stało się z tymi grzejnikami". Z zeznań K. M. (k. 120 akt administracyjnych) wynika natomiast, że w magazynach przetrzymywał wszelkiego rodzaju materiały budowlane, ale grzejników tam nie było. Ponadto wskazał, że "...skoro nie potrafię określić miejsca i daty przekazania towaru, tj. 4 szt. grzejników potwierdza, że transakcja nie miała nigdy miejsca. Również mój kierownik budowy, który był obecny na budowie bloków codziennie, nie przekazał mi faktu otrzymania bądź przekazania 4 sztuk grzejników".

14. Rodzi się zatem zasadnicze pytanie, czy będące w posiadaniu skarżącej Spółki 4 sztuki grzejników zostały w ogóle wydane firmie "S."? Odpowiedź na powyższe pytanie, ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

15. Warto w tym miejscu przypomnieć, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". Samo zawarcie umowy sprzedaży 4 grzejników (a więc rzeczy oznaczonych co do gatunku) bez faktycznego ich wydania nie mogło stanowić dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jednoznacznych dowodów w tym zakresie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również pominięcie w zaskarżonym wyroku tej kwestii naruszało zarówno dyspozycję art. 141 § 4 jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też Sąd I instancji ponownie analizując przedmiotową sprawę winien skupić się właśnie na tym aspekcie, gdyż kwestia wydania towaru ma bezpośredni wpływ na ocenę prawnopodatkową zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a "S." w dniu 29 czerwca 2005 r. w B. umowy sprzedaży grzejników.

16. Natomiast za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dopuszczalne było określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż przepis ten jako niezgodny z art. 33 Szóstej Dyrektywy.

17. Należy bowiem przypomnieć, że w dniu 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-502/07, stwierdził, że:

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy takie, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

18. Z orzeczenia tego wynika, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje bowiem możliwość nałożenia przez państwa członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Sankcja taka nie jest w takiej sytuacji środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Art. 33 tej Dyrektywy nie sprzeciwia się też utrzymaniu w mocy przepisów przewidujących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Skoro dodatkowe zobowiązanie określone 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT jest nakładane w związku z nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej i nie jest proporcjonalne do ceny towaru czy usługi, o jest w istocie sankcją administracyjną, której nie sprzeciwiają się, jak wynika z orzeczenia prejudycjalnego, przepisy I i VI Dyrektywy Rady. Środki tego typu mogą być bowiem nakładane przez państwa członkowskie ze względu na treść art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Wbrew więc temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, wskazane w niej przepisy prawa wspólnotowego nie sprzeciwiają się nałożeniu na podatnika w sytuacjach określonych w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. dodatkowego zobowiązania.

19. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.