Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. [...] sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 351/06 w sprawie ze skargi E. P. [...] sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych postanowił: na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: Czy w świetle prawa wspólnotowego (w szczególności przepisów Dyrektywy Nr 69/335/EWG), nakładając podatek kapitałowy na operację podwyższenia kapitału, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić operacje, dotyczące tego samego składnika kapitału, które podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej? W szczególności, czy mechanizm przewidziany w art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335/EWG ma zastosowanie do sytuacji, gdy konwersja pożyczek udzielonych spółce kapitałowej, o których mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy ma miejsce po akcesji, a pożyczki te były już uprzednio, na podstawie ustawodawstwa krajowego obowiązującego do dnia akcesji, opodatkowane na zasadach określonych w polskiej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Ramy prawne.

Uregulowania wspólnotowe.

1. Zgodnie z motywem pierwszym preambuły Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – 69/335/EWG (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne – Rozdział 9, Tom 1, s. 11), dalej zwanej "Dyrektywą", w brzmieniu zmienionym postanowieniami Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236, 23.9.2003, s. 555; Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), dalej: "Traktat Akcesyjny":

"celem tego Traktatu [ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą – uwaga Sądu] jest stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku krajowego, a jednym z istotnych warunków do osiągnięcia tego celu jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału;"

2. Według motywu drugiego preambuły Dyrektywy:

"obowiązujące obecnie w Państwach Członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki naliczane od wkładu kapitałowego do spółek i przedsiębiorstw oraz opłata stemplowa od papierów wartościowych powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia;"

3. Zgodnie z motywem szóstym preambuły Dyrektywy:

"koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo, oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału;"

4. Według motywu siódmego preambuły Dyrektywy:

"w związku z tym niezbędne jest ujednolicenie tego podatku, zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek;"

5. Stosownie do art. 1 Dyrektywy:

"Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym".

6. Zgodnie z art. 3 (ust. 1 lit. a/) Dyrektywy:

"1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) [...]

Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– "spółka akcyjna"

– "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";"

7. Według art. 4 (ust. 1 lit. c/ i ust. 2 lit. c/) Dyrektywy:

"1. Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

[...]

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

[...]

2. Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

[...]

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki;"

8. Stosownie do art. 5 (ust. 1 lit. a/ i e/ oraz ust. 3 tiret drugie) Dyrektywy:

"1. Podatek nalicza się:

a) przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów;"

[...]

e) w wypadku pożyczek, o których mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) i d): od wartości nominalnej zaciągniętej pożyczki.

[...]

3. Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:

[...]

– sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym."

9. Według art. 10 Dyrektywy (lit. a/ i b/):

"Oprócz podatku kapitałowego, Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:

a) operacji, o których mowa w art. 4;

b) wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4;"

Ustawodawstwo krajowe.

10. Ze względu na specyfikę stanu faktycznego sprawy, przepisy prawa krajowego zostaną przedstawione zarówno w brzmieniu obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, którego dotyczy spór zawisły przed sądem krajowym, to jest już po przystąpieniu Polski do Wspólnoty:

Stan prawny sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej (przed dniem 1 maja 2004 r.).

11. Stosownie do art. 1 (ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 i pkt 4) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej zwanej "p.c.c.":

"1. Podatkowi podlegają

1) następujące czynności cywilnoprawne:

[...]

k) umowy spółki (akty założycielskie),

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

[...]

3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

[...]

3) przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie kapitału zakładowego,

4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania."

12. Zgodnie z art. 3 (ust. 1 pkt 1 i pkt 2) p.c.c.:

"1. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży – z chwilą wypłacenia należności,

2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną,"

Przepisy międzyczasowe.

13. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), dalej zwanej "ustawą nowelizującą":

"Do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe."

Wskazana ustawa nowelizująca wprowadziła z dniem 1 maja 2004 r. stan prawny, opisany poniżej.

Stan prawny obowiązujący po akcesji Polski do Unii Europejskiej (od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r.).

14. Zgodnie z art. 1 (ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2/) p.c.c. (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.):

"1. Podatkowi podlegają

1) następujące czynności cywilnoprawne:

[...]

k) umowy spółki (akty założycielskie),

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 [nie dotyczącym niniejszego przypadku – uwaga Sądu];

3. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

[...]

2) przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty;"

15. W myśl art. 3 (ust. 1 pkt 2) p.c.c.:

"1. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 [nie dotyczącym niniejszego przypadku – uwaga Sądu], powstaje:

[...]

2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną;"

16. Zgodnie z art. 4 (pkt 2) p.c.c.:

"Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na:

[...]

2) spółce mającej osobowość prawną – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego."

17. Stosownie do art. 6 (ust. 1 pkt 8 lit. b/ i d/) p.c.c.:

"1. Podstawę opodatkowania stanowi:

[...]

8) przy umowie spółki:

[...]

b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,

[...]

d) przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza – kwota lub wartość pożyczki,"

18. Zgodnie z art. 9 (pkt 10 lit. h/) p.c.c.:

"Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

[...]

10) pożyczki udzielane:

[...]

h) przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej;"

19. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem krajowym obowiązujący w Polsce porządek prawny można streścić następująco:

a) Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany był zarówno od czynności udzielenia spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika (akcjonariusza), jak i od czynności podwyższenia kapitału (w tym dokonanego na skutek zamiany takiej pożyczki na udziały w spółce). Przepisy polskie nie przewidywały, w razie podwyższenia kapitału spółki, mechanizmu wyłączenia z podstawy opodatkowania, opodatkowanych uprzednio kwot pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza.

b) Od dnia 1 maja 2004 r., na podstawie polskich przepisów, czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Utrzymano natomiast opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce, również w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. Znowelizowane przepisy także nie przewidywały możliwości wyłączenia kwoty wskazanych pożyczek z podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału.

Stan faktyczny.

Zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

20. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników E. P. [...] spółki z o.o. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z/s w K. podjęło w dniu 27 lipca 2005 r. w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 267.550.000 zł. Powyższa uchwała stanowiła realizację porozumienia z dnia 25 lipca 2005 r., między Z. E. P.-A.-K. S.A. (spółka akcyjna) z/s w K. (dalej: "spółka-matka"), a E. P. [...] sp. z o.o. z/s w K. (dalej: "spółka-córka" lub "spółka"). Porozumienie to dotyczyło podwyższenia kapitału zakładowego w spółce-córce poprzez dokonanie potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółce-matce przysługiwały wierzytelności wobec spółki-córki z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2002-2004 na realizację inwestycji P. [...].

21. Zastosowanie potrącenia spowodowało umorzenie długu spółki-córki wobec spółki-matki oraz podwyższenie kapitału zakładowego w spółce-córce. Ponadto spółka-matka objęła podwyższoną wartość każdego z dotychczasowych udziałów o łącznej wartości stanowiącej równowartość długu spółki-córki wobec spółki-matki.

22. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (2005 r.), stanowiło zmianę umowy spółki. Czynność ta w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

23. W związku z powyższym płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (notariusz) obliczył i pobrał od wskazanej zmiany umowy spółki podatek w wysokości 1.337.750 zł, naliczony od kwoty 267.550.000 zł, według stawki 0,5 %.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

24. W dniu 17 sierpnia 2005 r. spółka-córka wniosła w stosownym trybie (art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego uchwałą z dnia 27 lipca 2005 r.

25. We wniosku spółka wyjaśniła, że pożyczki udzielone jej w latach 2002-2004 przez spółkę-matkę, traktowane były w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. jako zmiana umowy spółki. Z tego powodu pobrano od wskazanych pożyczek podatek od czynności cywilnoprawnych. Wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostały zamienione na udziały spółki-matki w podwyższonym (o kwotę tychże pożyczek) kapitale zakładowym spółki-córki.

26. W tej sytuacji, w ocenie spółki, podwyższenie kapitału zakładowego (dokonane w 2005 r., a więc już pod rządami prawa wspólnotowego) nie powinno być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania jest bowiem równorzędna sumie zaciągniętych wcześniej przez spółkę pożyczek, które są zamieniane na udziały w tejże spółce, a które zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. W ocenie skarżącej, w świetle powołanego przepisu Dyrektywy istotny jest jedynie fakt wcześniejszego objęcia podatkiem kapitałowym pożyczek podlegających konwersji na udziały (niezależnie od tego, czy stało się to przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czy już po akcesji).

27. Spółka podkreśliła przy tym, że prawo polskie nie zapewnia jednokrotnego pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, w razie konwersji na udziały w spółce kapitałowej pożyczek, które zostały udzielone i opodatkowane przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 maja 2004 r. art. 9 pkt 10 lit. h) zapewnia realizację celu Dyrektywy (jednokrotne naliczenie podatku od gromadzenia kapitału) jedynie w zakresie zamiany na udziały pożyczek, które zostały udzielone począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Przepis ten zwalnia bowiem od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej (po dniu 30 kwietnia 2004 r.) przez jej wspólnika (akcjonariusza). Tym samym przepis ten pozwala na naliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie od czynności podwyższenia kapitału w spółce. Brak stosownych regulacji przejściowych, pozwalających na jednokrotne objęcie podatkiem od gromadzenia kapitału czynności podwyższenia kapitału w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (i wtedy opodatkowanych) oznacza brak prawidłowej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Uzasadnia to, w ocenie spółki, konieczność bezpośredniego zastosowania w stosunku do niej art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy.

28. Decyzją z dnia 14 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie.

29. Z kolei decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

30. W uzasadnieniu organy podatkowe argumentowały, że w latach 2002-2004, kiedy miało miejsce pobranie podatku od umów pożyczek udzielonych spółce, polskie regulacje nie musiały i nie były dostosowane do postanowień Dyrektywy. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia akcesji wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. W dniu 19 grudnia 2003 r. uchwalona została w/w ustawa nowelizująca, która weszła w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Celem tej ustawy było dostosowanie prawa krajowego do wymogów prawa wspólnotowego, co też uczyniono wprowadzając do p.c.c. zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. h). Ostatnio wskazany przepis, w ocenie organów podatkowych, realizuje założenia Dyrektywy. Zwolnienia w tym przepisie ustanowionego nie można jednakże odnieść do sytuacji spółki, ponieważ przepisy przejściowe (art. 2 ustawy nowelizującej) wskazują, że do czynności dokonanych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, przyjęcie bezpośredniego skutku Dyrektywy jest niedopuszczalne. Wymogiem skuteczności Dyrektywy jest bowiem odpowiednia inkorporacja zawartych w niej postanowień do krajowego porządku prawnego za pomocą stosownych aktów prawa wewnętrznego, co wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej: "TWE".

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

31. W skardze do Sądu pierwszej instancji i w odpowiedzi na tę skargę spółka i organ podatkowy drugiej instancji podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

32. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") podzielił stanowisko organów podatkowych i wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 351/06, oddalił skargę spółki na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P.

33. WSA podkreślił, że nie można rozciągać postanowień p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. – w tym jej art. 9 pkt 10 lit. h), zapewniającego zgodność ustawodawstwa krajowego ze wspólnotowym – na zdarzenia, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sprzeciwia się temu zasada lex retro non agit. Obie czynności – to jest, zarówno pożyczki udzielone spółce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i ich konwersja na udziały (podwyższenie kapitału spółki) mające miejsce po akcesji – były czynnościami podlegającymi w dacie ich dokonania podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Brak jest również według WSA podstaw do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 69/335 do stanów faktycznych podlegających – jak w niniejszej sprawie – prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

34. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA – złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a" – spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335 w związku z art. 249 TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia – stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

35. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazała, że art. 9 pkt 10 lit. h) p.c.c. nie stanowi prawidłowej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Nie zapewnia bowiem wyłączenia z podstawy opodatkowania sum pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika, od których pobrano podatek przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy przewiduje konkretny, odmienny od przyjętego w p.c.c. mechanizm, zapewniający uniknięcie podwójnego obciążenia podatkiem kapitałowym czynności gromadzenia kapitału. Wobec tego, w świetle zasady bezpośredniego skutku dyrektyw i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, należy bezpośrednio stosować ten ostatnio wymieniony przepis prawa wspólnotowego.

36. W ocenie spółki nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, mówiąc o pożyczkach objętych już podatkiem kapitałowym, dotyczy zarówno pożyczek opodatkowanych podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału po wejściu w życie Dyrektywy, jak i przed jej wejściem w życie. Podatek od czynności cywilnoprawnych był bowiem podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy także przed dniem 1 maja 2004 r. Wspomniana Dyrektywa nie wprowadziła do polskiego porządku prawnego nowego typu podatku, lecz jedynie nowe zasady jego poboru (co wynika z jej preambuły).

37. Spółka zaakcentowała końcowo w tym kontekście, że prezentowane przez nią stanowisko nie narusza zasady lex retro non agit, do której odwołał się Sąd pierwszej instancji. Chodzi tu bowiem jedynie o objęcie reżimem prawnym nowych przepisów (prawa wspólnotowego) tych skutków sytuacji zaistniałych pod rządami przepisów starych, które nastąpiły już w czasie obowiązywania przepisów nowych. Zaznaczono, że zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (podwyższenie kapitału zakładowego) miało miejsce już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

38. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd prezentowany na wcześniejszych etapach postępowania.

39. Organ podatkowy zaznaczył w szczególności, że zastosowanie zasady, ustanowionej w art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, do czynności podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanej w spółce (i tym samym uwzględnienie w odliczeniu od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika w latach 2002-2004 i wówczas opodatkowanych), doprowadziłoby w efekcie do stosowania prawa wspólnotowego wstecz.

40. Rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, mających zastosowanie w sprawie, budzi istotne wątpliwości i zdecydował się wystąpić do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym, wskazanym w sentencji niniejszego postanowienia.

Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym.

Wstęp.

41. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część powołanego wyżej Traktatu Akcesyjnego.

42. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Z kolei na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 powyższego Aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również istotnej w tej sprawie Dyrektywy.

43. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s. I-2517).

44. W sprawie zawisłej przed NSA spółka domaga się dokonania przez ten Sąd oceny, co do zasadności obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. Czynność ta – co warto przypomnieć – nastąpiła już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jednakże dokonano jej na skutek konwersji na udziały pożyczek, udzielonych spółce przez wspólnika przed akcesją i wtedy obciążonych wskazanym podatkiem.

45. Mając na uwadze treść przepisów Dyrektywy (w szczególności jej art. 5 ust. 3 tiret drugie) NSA doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów Dyrektywy.

46. Przedmiotowa sprawa wymaga ponadto rozważenia przez Sąd krajowy możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wynikającej z w/w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

47. Ocenę w powyższym zakresie determinuje jednakże prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, co do którego NSA powziął opisane poniżej wątpliwości.

48. Stosownie do art. 234 lit. b) TWE, Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. Ponadto zgodnie z art. 234 akapit trzeci TWE, w przypadku gdy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego [jak orzeczenia NSA w Polsce – uwaga Sądu], sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

49. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, NSA, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 234 TWE, uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W przedmiocie pytania.

50. W preambule Dyrektywy stwierdza się, że celem Traktatu [ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą] jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału jako elementu unii gospodarczej. Instrumentem do osiągnięcia tego celu jest ujednolicenie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w szczególności zaś usunięcie podwójnego opodatkowania tego rodzaju podatkiem, które zakłóca przepływ kapitału. Harmonizacja podatków kapitałowych oparta jest więc przede wszystkim na założeniu, iż podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo, oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich.

51. Zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem kapitałowym została wyrażona wprost w art. 10 Dyrektywy, który zakazuje Państwom Członkowskim naliczania jakichkolwiek innych podatków, w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w zakresie operacji objętych podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy (wymienionych w jej art. 4).

52. Nie budzi w świetle powyższych rozważań wątpliwości Sądu krajowego, że z przytoczonych unormowań wynika, iż naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. Natomiast podstawowym instrumentem do realizacji tego celu jest zasada jednokrotnego opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w Państwach Członkowskich. W tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej Dyrektywy.

53. W sprawie C-508/99 Palais am Stadtpark (wyrok ETS z dnia 16 maja 2002 r., ECR 2002, s. I-4455), powołując się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-280/91 Viessmann (wyrok ETS z dnia 18 marca 1993 r., ECR 1993, s. I-971), Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił jednak, iż "w sprawie Viessmann Trybunał nie stwierdził, że art. 6 Dyrektywy 69/335 wyklucza opodatkowanie określonych wkładów więcej niż jednokrotnie, lecz stwierdził jedynie, że jeśli wkład kapitałowy został już opodatkowany podatkiem kapitałowym na podstawie innego przepisu Dyrektywy, to nie może być ponownie opodatkowany na podstawie art. 6 Dyrektywy." (pkt 30 wyroku w sprawie Palais am Stadtpark).

54. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę tę należy rozumieć w ten sposób, że w świetle unormowań Dyrektywy niedopuszczalne jest objęcie więcej niż jeden raz danego wkładu kapitałowego podatkiem kapitałowym, jeśli wiąże się on z czynnościami, które, zgodnie z ujednoliconym systemem podatku kapitałowego, podlegają (obowiązkowemu lub dobrowolnemu) opodatkowaniu na zasadach określonych w Dyrektywie.

55. W związku z powyższym powstaje wątpliwość odnośnie do wykładni art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. W myśl tego przepisu suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

56. Przepis ten realizuje zasadę ustanowioną w art. 10 Dyrektywy, ponieważ pozwala spółce kapitałowej uniknąć podwójnego obciążenia podatkiem od gromadzenia kapitału w sytuacji konwersji pożyczek udzielonych spółce kapitałowej na udziały w podwyższonym kapitale tejże spółki. Dyrektywa dopuszcza bowiem opodatkowanie podatkiem kapitałowym zarówno zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową (na warunkach określonych w art. 4 ust. 2 lit. c/ Dyrektywy), jak i podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy), a więc również zamianę pożyczek na udziały w spółce.

57. Nie jest jednakże jasne w świetle orzeczenia w sprawie Viessmann, czy zacytowany wyżej art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy nakazuje zawsze odliczyć od podstawy opodatkowania (określonej w art. 5 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy) sumę pożyczek zaciągniętych przez spółkę kapitałową, to jest niezależnie od tego kiedy zostały one objęte podatkiem kapitałowym (na to wskazuje jego wykładnia gramatyczna). W szczególności nie wiadomo, czy według tego przepisu, od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji podwyższenia kapitału w drodze konwersji na udziały pożyczek, udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, odlicza się kwoty pożyczek, które zostały udzielone przed dniem akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej i wówczas zostały objęte podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału.

58. Innymi słowy powstaje wątpliwość, czy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) przed datą akcesji Państwa Członkowskiego i wówczas opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału można uznać za takie, które "zostały już opodatkowanie podatkiem kapitałowym na podstawie innego przepisu Dyrektywy", o czym traktuje orzeczenie w sprawie Viessmann.

59. Należy bowiem mieć na uwadze okoliczność, że w stanie faktycznym zaistniałym na gruncie niniejszej sprawy, w momencie poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od operacji udzielenia pożyczek spółce kapitałowej, postanowienia Dyrektywy nie wiązały jeszcze Państwa Członkowskiego (Polski). Czy w sytuacji opisanej wyżej, opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału – dokonanej po przystąpieniu Państwa Członkowskiego do Wspólnoty (na skutek konwersji opodatkowanych przed akcesją pożyczek na udziały) – stanowi naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania danego składnika kapitału podatkiem kapitałowym i czy czynność podwyższenia kapitału korzysta w związku z tym z ochrony art. 10 powołanej Dyrektywy? W konsekwencji, czy pożyczki opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, należy traktować w świetle art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy jako pożyczki podlegające wyłączeniu przy wymiarze podatku kapitałowego pobieranego od czynności wymienionej w art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy?

60. Podkreślić w tym kontekście należy, że Dyrektywa – definiując zasady poboru podatku kapitałowego jednolicie na terenie Wspólnoty – nie zawiera przepisów przejściowych, określających zakres czasowy jej obowiązywania. W szczególności Dyrektywa nie zawiera przepisu bezpośrednio odnoszącego się do możliwości (lub konieczności) uwzględnienia przy wymiarze podatku (powstałego na skutek zdarzenia mającego miejsce już po akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej) skutków czynności (składników kapitału) podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązujących w Państwie Członkowskim przed jego przystąpieniem do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak stosownych regulacji intertemporalnych nie jest zatem jasne, czy zasady wymiaru podatku – określone w art. 5 ust. 3 tiret drugie w/w Dyrektywy – znajdą zastosowanie także do kwot pożyczek opodatkowanych podatkiem kapitałowym przed akcesją Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej. Czy również w takim przypadku należy respektować zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem kapitałowym, wyrażony w art. 10 Dyrektywy?

61. Wskazując na powyższe wątpliwości, co do interpretacji (i w efekcie zakresu zastosowania) art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy (w związku z art. 10 Dyrektywy), Sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym zauważa, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii.

62. Trybunał rozpatrywał już pytania prejudycjalne, które w pewien sposób dotyczyły przepisów krajowych określających zasady poboru podatku pośredniego od gromadzenia kapitału przed wejściem danego Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej (por. wcześniej powołany wyrok ETS w sprawie C-508/99 Palais am Stadtpark oraz wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações, Zb.Orz. 2007, s. I-4985). Treść tych orzeczeń zdaje się przemawiać za obowiązkiem uwzględnienia, w stanie faktycznym podlegającym przepisom Dyrektywy, także skutków zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Wniosek taki nie został jednak we wskazanych wyrokach wyrażony przez Trybunał wprost. Ponadto w/w orzeczenia dotyczą innych przepisów Dyrektywy (art. 6, art. 7 ust. 1 i art. 10) i zagadnień o odmiennym charakterze, aniżeli występujące w niniejszej sprawie. Można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że w sprawie Palais am Stadtpark istotny był element podmiotowy obowiązku podatkowego, natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie Optimus Telecomunicações była kwestia oceny dopuszczalności ponownego wprowadzenia przez Państwo Członkowskie opodatkowania określonych czynności podatkiem kapitałowym, w świetle postanowień art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

63. Wskazane orzeczenia nie rozstrzygają w ocenie Sądu krajowego wątpliwości, czy Państwo Członkowskie, nakładając podatek kapitałowy na czynności podlegające opodatkowaniu po przystąpieniu do Wspólnoty, ma obowiązek, przy wymiarze takiego podatku, wziąć pod uwagę także skutki tych zdarzeń, które miały miejsce przed akcesją. W szczególności wyroki te nie wyjaśniają, czy fakt opodatkowania danego składnika kapitału podatkiem o cechach podatku kapitałowego, zdefiniowanego w art. 1 Dyrektywy, przed przystąpieniem Państwa Członkowskiego do Wspólnoty, należy uwzględniać przy wymiarze podatku kapitałowego związanego z czynnością dotyczącą tego samego składnika kapitału, a dokonaną już po akcesji.

64. Zdaniem NSA, przy analizie zarysowanych wyżej zagadnień nie można pominąć szczególnej sytuacji, jaka wystąpiła w Polsce z dniem akcesji do Unii Europejskiej. Chodzi mianowicie o zmianę stanu prawnego w zakresie podatku kapitałowego, to jest zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. w art. 9 pkt 10 lit. h) p.c.c. od opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). W opinii Sądu, zwolnienie z dniem akcesji tej czynności z opodatkowania jest równoznaczne z rezygnacją przez Polskę z przyznanego Państwom Członkowskim uprawnienia do objęcia zakresem podatku kapitałowego czynności wymienionej w art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy.

65. Z punktu widzenia prawa polskiego, powyższe zwolnienie wprowadziło stan prawny, w którym ustawodawca krajowy rozróżnia dwa stany faktyczne:

- udzielenia pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej;

- udzielenia wskazanych pożyczek po akcesji.

66. W stosunku do konwersji na udziały w podwyższonym kapitale spółki kapitałowej pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie dojdzie do podwójnego opodatkowania składnika kapitału. Podatek zostanie bowiem pobrany jedynie od czynności podwyższenia kapitału. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby odliczania od podstawy opodatkowania sumy zaciągniętych przez spółkę pożyczek zamienianych następnie na udziały, gdyż pożyczki te korzystały (po dniu 1 maja 2004 r.) ze zwolnienia od podatku.

67. W takim przypadku, mimo braku wprowadzenia w ustawodawstwie polskim odpowiednika art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, prawo krajowe nie pozostaje w zakresie wymiaru podatku kapitałowego w sprzeczności ze wskazanym przepisem Dyrektywy, z uwagi na treść art. 9 pkt 10 lit. h) p.c.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma bowiem wątpliwości, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335 ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli Państwo Członkowskie skorzystało z możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji wymienionej w art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy (pożyczki udzielanej spółce kapitałowej przez jej udziałowca lub akcjonariusza).

68. Inaczej jest w wypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty. Do takiej pożyczki należy stosować na podstawie art. 2 w/w ustawy nowelizującej przepisy dotychczasowe (obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r.), które nakazywały taką czynność opodatkować. W tej sytuacji, w razie zamiany takich pożyczek (udzielonych przez akcesją i wobec tego obciążonych podatkiem kapitałowym) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, czynność ta zostanie według znowelizowanych przepisów prawa krajowego objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawstwo polskie nie przewiduje mechanizmu wykluczającego w takim stanie faktycznym podwójne opodatkowanie tego samego składnika kapitału.

69. Nie jest w kontekście treści art. 5 ust. 3 tiret drugie w związku z art. 10 Dyrektywy jasne, czy przedstawione wyżej rozwiązanie, przyjęte w prawodawstwie krajowym, realizuje założenia Dyrektywy. Nie wiadomo bowiem czy z przytoczonych ostatnio przepisów Dyrektywy wynika obowiązek uwzględnienia przy wymiarze podatku kapitałowego, pobieranego na zasadach określonych w Dyrektywie, także skutków zdarzeń (opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika), które miały miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (a więc w czasie, w którym Dyrektywa nie obowiązywała w stosunku do Polski).

Podsumowanie.

70. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej regulacji Dyrektywy (w szczególności jej art. 5 ust. 3 tiret drugie), uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym.

71. Zdaniem Sądu krajowego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed nim konieczne jest uzyskanie odpowiedzi, czy w świetle prawa wspólnotowego fakt obciążenia podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału (polskim p.c.c.) pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca przed dniem akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej, powinien być brany pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym od czynności konwersji tych pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale spółki, dokonywanej po przystąpieniu Państwa Członkowskiego do Wspólnoty.

72. Sąd krajowy pragnie przy tym podkreślić, że skierowane do Trybunału pytanie prejudycjalne nie dotyczy retroaktywnego stosowania przepisów Dyrektywy. Zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (w ujęciu art. 3 ust. 1 pkt 2 p.c.c.) miało bowiem miejsce już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki podjęto w dniu 27 lipca 2005 r.) i podlegało w związku z tym reżimowi prawa wspólnotowego.

73. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 234 TWE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. (stosowanego odpowiednio).