Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 292/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.737.2023.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 września 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 292/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez R. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż z uwagi na okoliczność, iż w ocenie Sądu wyrażone w tym przepisie wydatki na kary z tytułu wad towarów i usług, czy też opóźnienia w dostarczeniu towarów wolnych od wad/wykonania usług w sposób niewadliwy, nie są tożsame z wydatkami w postaci kar za opóźnienie w dostawie towarów/realizacji usług, to w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej w postaci kar umownych z tytułu samego opóźnienia w odbiorze lokalu (budynków) lub opóźnienia w przeniesieniu własności tychże lokali/domów na klientów Skarżącej, co prowadzi do wniosku, iż kary umowne naliczane Skarżącej przez jej klientów za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia niejasnego i niezawierającego właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uznając słuszność zarzutów skargi i uchylając zaskarżoną interpretację oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy kary umowne naliczane Spółce przez jej klientów za opóźnienia w przekazaniu budynku do odbioru i opóźnienia w zawarciu umów przeniesienia własności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zauważyć należy, że podobny problem był już niejednokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in. z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/22, z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20, 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20, 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20). Skład orzekający podziela wyrażoną w ww. judykatach argumentację.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad.

Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego).

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania naprawy w terminie, bowiem oznacza to, że towar został dostarczony bez wad, a w trakcie jego późniejszej eksploatacji pojawiła się konieczność naprawy lokomotywy, czy innych podzespołów taboru kolejowego. Pojęcie "naprawa" oznacza bowiem "usuwanie usterek i uszkodzeń mające na celu sprawić, żeby coś ponownie nadawało się do użytku" (Wielki słownik języka polskiego. Instytut Języka Polskiego PAN).

Rzecz w tym, że ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, ale nieterminowego wykonania naprawy towaru, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Zrównanie wyrażeń: usunięcie wady i naprawa towaru - doprowadziło do dokonania błędnej wykładni analizowanego przepisu.

Nie sposób także zgodzić się, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nieterminowego wykonania usługi przez dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy chodzi o usunięcie wad towaru, czy usługę jego naprawy. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).

Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują. W szczególności "zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług" nie sposób utożsamić z "opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów". Tylko pozornie pojęcia "usunięcie wad towarów" i "naprawa konkretnego przedmiotu" (wcześniej przecież niewadliwego) mogą wskazywać na pewne podobieństwa, jednakże ustawodawca nie wymienił ich łącznie, toteż brak jest podstaw do nadania im jednakowej normatywnie treści.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Na marginesie jedynie wypada zaakcentować, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14; z 10 maja 2016 r., II FSK 700/14). Zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjny, spór kwestii tych jednak nie dotyczył.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż pisemne motywy zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają rygorom określonym w tym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3469/16). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których powołanym przepisie.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.