Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi: R. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.737.2023.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. Sp. k. zs. we W. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 15 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.737.2023.1.AND, w której DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie uznania za koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych naliczanych Spółce kar. We wniosku obejmującym po jednym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz przepisy art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1 i ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.p., Spółka podała, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, zawarła z tzw. generalnym wykonawcą (dalej jako: GW) umowę na wykonanie przez GW całości robót budowlano-montażowych, mających na celu realizację opisanej w umowie inwestycji (zespół budynków mieszkalnych). GW miał wykonać nałożone na niego w umowie obowiązki oraz czynności prawne lub faktyczne, w tym wykonanie dokumentacji powykonawczej wraz z dopuszczeniem każdego z etapów inwestycji do użytkowania, uzyskaniem niezbędnych ostatecznych pozwoleń na użytkowanie inwestycji, opinii i uzgodnień. GW zobowiązany był do wykonania należytej i kompletnej inwestycji wraz z oddaniem jej do użytkowania.

W umowie z GW określono również przesłanki naliczania kar umownych, które zostaną uiszczone na rzecz Spółki w określonych w umowie przypadkach oraz sposób ich naliczania, w tym za niedotrzymanie terminów pośrednich wykonania umowy (tzw. kamieni milowych). Umowa wraz z aneksami określiła termin zakończenia robót przez GW wraz z uzyskaniem ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie. Do umowy sporządzono dwa aneksy. W związku z przekroczeniem terminów zakończenia prac przez GW, Wnioskodawca wielokrotnie wzywał GW do ich (prac) niezwłocznego zakończenia. GW, co prawda przedstawiał harmonogram naprawczy, ale i tak nie dotrzymywał terminów realizacji umowy i ciągle przesuwał terminy poszczególnych odbiorów tzw. kamieni milowych. Ogólnie Spółka stwierdziła, że opóźnienie w realizacji prac polegało na przekroczeniu przez GW terminów przejściowych oraz końcowego, w sposób uniemożliwiający uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w takiej dacie, aby Wnioskodawca mógł zachować terminy (w tym na przekazanie lokali i przeniesienie własności) wynikające z umów deweloperskich zawieranych przez Spółkę ze swoimi klientami.

W kwestii wspomnianych umów deweloperskich Spółka wyjaśniła, że były one zawierane z klientami Spółki, w związku z realizowaną inwestycją. W umowach tych Spółka zobowiązywała się do wybudowania na rzecz każdorazowego klienta budynku (lokalu) wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz do przeniesienia własności po zakończeniu budowy. Umowy deweloperskie określały również kary umowne, w tym w przypadku opóźnienia jednej ze stron umowy deweloperskiej w przekazaniu budynku do odbioru lub w przypadku opóźnienia w zawarciu umowy przeniesienia własności. Spółka podniosła, że część lokali wciąż nie jest przekazana. Z uwagi na niedochowanie terminów odbioru oraz terminów przeniesienia własności, klienci zaczęli naliczać Spółce kary umowne za opóźnienie, wzywać Ją do zapłaty, wytaczać powództwa. Zapadły już pierwsze orzeczenia sądów w tych sprawach i wszczęto egzekucje komornicze względem Spółki, ponadto przesyłane są wezwania do Spółki o zapłatę za kolejne okresy, w wyniku braku przekazania domów. Niektórzy klienci naliczają kary tylko za opóźnienie w odbiorze budynku, ale Spółka liczy się z tym, że ci klienci po przeniesieniu własności naliczą kary również za opóźnienie w przeniesieniu własności. Są bowiem sprawy (już na etapie sądowym), gdzie dany klient naliczył kary zarówno za opóźnienie w odbiorze, jak również kary za opóźnienie w przeniesieniu własności Spółka kwestionuje takie dublowanie kar za ten sam okres. Spółka podniosła również, że będzie żądał od GW zwrotu kwot odpowiadających kwocie kar zapłaconych swoim klientom.

Wobec opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zadał dwa pytania:

1. Czy, kary umowne, naliczane Spółce przez Jej klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią koszty uzyskania przychodów?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca to Spółka pyta: w którym momencie ma Ona prawo do ujęcia kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów?

We własnym stanowisku dot. pytania nr 1 Spółka uznała, że naliczane Jej przez klientów, obecnie oraz w przyszłości, kary umowne za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności, stanowią koszty uzyskania przychodów. Swoje stanowisko Spółka oparła na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dotyczącym tego przepisu orzecznictwie, podnosząc że wskazane we wniosku wydatki nie podlegają zakresowi wspomnianego przepisu, statuującego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Spółka stanęła bowiem na stanowisku, że użyty w tym przepisie termin "zwłoka" dotyczy usunięcia wad towarów lub usług, a nie samego opóźnienia.

Co, do pytania nr 2 to zdaniem Spółki, ma Ona prawo do ujęcia kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach.

W wydanej Spółce interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Spółki, co do pytania nr 1 - za nieprawidłowe i w konsekwencji odpowiedź na pytanie 2 - za bezprzedmiotową. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odnośnie pierwszego pytania Organ interpretujący uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosząc się do kategorii odszkodowań i kar umownych nie precyzuje, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego, czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego – tu Spółki, za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony umowy.

Kolejno DKIS uznał, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie pojęcie, zdaniem DKIS odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika, wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W rozumieniu Organu interpretującego skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem. Zatem, kary umowne naliczane Spółce przez Jej klientów - obecnie oraz w przyszłości - za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności, niezależnie od tego, czy powstały z winy Spółki, czy na zasadzie ryzyka, nie mogą stanowić dla Niej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym DKIS uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku kar umownych, w konsekwencji bezzasadne stało się odniesienie do oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, dotyczącego momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w wydanej na Jej rzecz interpretacji i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 238 ze zm.), poprzez niezgodny z zasadą legalizmu brak wyczerpującej oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wynikający z pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego we wniosku;

2) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że:

a) niedochowanie terminów odbioru oraz opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowi "wadę dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" oraz stanowi "wadliwe wykonanie usługi" bądź też "niewykonanie usługi";

b) przepis ten w swojej dyspozycji zawiera kary umowne za opóźnienie terminów odbioru lokali (budynków) lub przeniesienia ich własności w sytuacji, w której budynki te (i lokale) zostały wykonane niewadliwie;

c) pojęcie "wady wykonanej usługi" jest tożsame z pojęciem nienależytego wykonania zobowiązania, a tym samym błędne przyjęcie, że celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka;

d) cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadnioną.

Sąd uznaje, za zasadny zarzut skargi w zakresie prawa materialnego. W kwestii zarzutu procesowego obejmującego nie odniesienie się przez DKIS do orzeczeń sądów administracyjnych Sąd stoi na stanowisku, że nie jest rolą Organu interpretującego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej przepisów polemika z orzeczeniami sądów administracyjnych. DKIS ma skupić się na odniesieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji do przepisów, a nie do orzeczeń sądowych, które nie stanowią źródła prawa. Jakkolwiek Wnioskodawca może oprzeć swoje stanowiska na poglądach orzecznictwa przyjmując je jako własne, to DKIS ma dokonać własnej interpretacji przepisów, których ten wniosek dotyczy. Wynika to również ze specyfiki, indywidualizacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w każdym z odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji odnoszących się do nich interpretacji oraz wyroków.

Zasadny natomiast okazał się zarzut Spółki odnoszący się do prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

Z kolei zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. koszt wyłączony z kosztów uzyskania przychodów obejmuje wydatek tytułem:

"kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

Na kanwie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje na zasady wykładni prawa podatkowego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA). I tak standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane, bowiem w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma, więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wedle którego to przepisu każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej kładzie nacisk na ustawę, jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). W uchwale z 19 października 2015 r o sygn. akt I OPS 1/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." Sąd przyjmuje również, że respektowanie granic wykładni językowej zapobiega wykładni "contra legem" - generalną regułą interpretacyjną jest więc pierwszeństwo wykładni literalnej:

"... za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach."

(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1533/18 (CBOSA))

Podkreślić równocześnie należy, że wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenia należy wykładać ściśle albowiem stanowią zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, na co zgodnie wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie:

"Artykuł 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym.

(...)

Warto podkreślić w tym miejscu, że w negatywnym katalogu art. 16, przez zastosowanie konstrukcji wyjątków do negacji, znajdują się koszty, które stanowią jednak koszty uzyskania przychodów. Katalogu kosztów negatywnych nie należy czytać rozszerzająco. Tylko ściśle wymienione w nim przypadki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyroku NSA z 22.10.2019 r., II FSK 3678/17, LEX nr 2769108, czytamy: "Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu".

(P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 16. LEX/el). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątków zaś nie należy interpretować rozszerzająco. Tym samym za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 267/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd przyjmuje, że:

"... wyjątków od zasady ogólnej nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302)."

W konsekwencji powyższego Sąd uznaje, że DKIS dokonał wadliwej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., normotwórczo zmieniając przepis statuującego wyjątek od reguły rozliczania wydatku spełniającego (czego DKIS nie podważa) kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego Organ Interpretujący wyszedł poza zakres wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, wskazany w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wyrażone literalnie w tym przepisie wydatki na kary z tytułu wad towarów i usług, czy też opóźnienia w dostarczeniu towarów wolnych od wad/wykonania usług w sposób niewadliwy, nie są tożsame z wydatkami w postaci kar za opóźnienie w dostawie towarów/realizacji usług. W powyższych dwóch przypadkach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. istotnym elementem hipotezy jest 1) dostawa towaru/realizacja usługi/robót w sposób wadliwy; 2) zwłoka z tytułu dostawy towarów wolnego od wad 3) zwłoka w usunięciu wady towarów albo wykonania robót i usług. We wszystkich trzech przypadkach kary są naliczone w następstwie dokonanej, zrealizowanej (pierwotnej) już dostawy towarów/realizacja/usługi/robót wadliwych/w sposób wadliwy, natomiast przepis ten nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki w postaci kary z tytułu samego opóźnienia w odbiorze lokali (budynków) lub opóźnienia w przeniesieniu własności tychże lokali/domów przez klientów Spółki. Co należy również podkreślić wada i opóźnienie nie są pojęciami synonimicznymi. Tu należy zwrócić uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie znosi obowiązku ścisłego interpretowania wyjątków, zawartych w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ interpretujący winien uwzględnić uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.