Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2021.3.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 11 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2021.2.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ interpretacyjny, Organ) stwierdził, że stanowisko B. sp. z o.o. w Z. (dalej: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Spółka) przedstawione we wniosku o jej wydanie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe w części.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z prowadzoną przez spółkę działalnością i na jej potrzeby, Wnioskodawca nabywa - bądź bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, bądź za pośrednictwem podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") - różnego rodzaju oprogramowanie komputerowe, aplikacje, systemy informatyczne czy dostępy do baz danych (dalej: "Oprogramowanie"). Sposób uzyskania dostępu do oprogramowania jest zróżnicowany i obejmuje następujące kategorie licencji:

- licencje stanowiskowe, np. licencja za system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego sprzętu;

- licencje dostępowe np. licencja dostępowa do usługi, która jest przypisana na zasadach ilości użytkowników systemu - w tym przypadku licencje są nabywane centralnie dla grupy podmiotów powiązanych, a Spółka jest obciążana kosztem licencji przypisanych do niej; może także dochodzić do sytuacji, w których w okresie korzystania z licencji tego typu, część z nich jest "przenoszona" pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi w zależności od rzeczywistego zapotrzebowania;

- licencje dostępowe "pływające" - czyli licencje na aktualną ilość użytkowników która korzysta z oprogramowania - także w tym przypadku licencje są nabywane centralnie i rozliczane przez podmiot powiązany ze Spółką; opłaty są uzależnione od aktualnego, rzeczywistego wykorzystania licencji przez dany podmiot;

- licencje dostępowe czasowe - czyli licencje na konkretną ilość urządzeń oraz na określony czas w miesiącach np. jest program antywirusowy, ale również system ERP;

- licencje wsparcia/serwisowe (czasowe i do urządzenia) - wsparcie techniczne i wymiana sprzętu w przypadku usterki serwera (również system SAP) z tym że tutaj chodzi o wsparcie i aktualizacje systemu.

Spółka korzysta także z rozwiązań polegających na dostępie do Oprogramowania w chmurze, w szczególności:

- licencja czasowa/dostępowa na użytkownika - licencja podobna do pływającej, ale musi być ręcznie przypisana do konkretnego adresu email, natomiast w każdym momencie Spółka może zmienić przypisanie na inny adres dostępowy email.

Należy jednocześnie podkreślić, że umowy w zakresie udostępnienia Spółce (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów powiązanych) Oprogramowania, zawierają postanowienia (dalej: "Postanowienia Licencyjne"), zgodnie z którymi:

- licencja zasadniczo nie pozwala na dokonywanie jakichkolwiek modyfikacji oprogramowania; należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku części umów (w szczególności dotyczących SAP), Spółka jest w teorii uprawniona do wprowadzania modyfikacji kodu źródłowego, co jednak skutkuje utratą uprawnienia do wsparcia technicznego oraz dochodzenia roszczeń związanych z ewentualnym nieprawidłowym działaniem kodu,

- Spółka nie jest uprawniona do udzielania sublicencji, czy sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania,

- w ramach udzielonych licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani jakichkolwiek praw pokrewnych na Spółkę,

- Spółka nie ma zasadniczo możliwości kopiowania, rozpowszechniania, czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

W przyszłości Spółka planuje rozpoczęcie z korzystania z kolejnych programów, na zasadach zbliżonych do powyższych.

Oprogramowanie, którego dotyczy wniosek, nabywane jest od podmiotów nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W części H. ELEMENTY TRANSGRANICZNE STANU FATYCZNEGO LUB ZDARZENIA PRZYSZŁEGO wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że podmiotami zagranicznymi, o których mowa w opisie sprawy są podmioty z siedzibą na terytorium Niemiec i Czech.

Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że w przyszłości mogą pojawić się inne podmioty, z siedzibą lub miejscem zarządu w innych państwach, w odniesieniu do których także będzie miało zastosowanie zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku. Spółka zwraca ponadto uwagę, że w jej ocenie, nie dojdzie w praktyce do wystąpienia skutków transgranicznych – co potwierdza jej stanowisko przedstawione we wniosku. Wskazanie stron transakcji, w ramach których Spółka korzysta z licencji, ma miejsce wyłącznie z ostrożności procesowej.

Pismem z 23 lipca 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka wskazała, że nie modyfikowała dotychczas, a także nie będzie modyfikowała w przyszłości kodu, źródłowego, o którym mowa we wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że posiada certyfikaty rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są płatności, które według jego wiedzy mogą podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce. Dotyczy to także części podmiotów zagranicznych, od których nabywa licencje opisane we wniosku.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o posiadanie stosownych certyfikatów w przyszłości, ich gromadzenie będzie uzależnione po części od interpretacji uzyskanej w odpowiedzi na wniosek. W razie potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku (zgodnie z którym wydatki ponoszone z tytułu korzystania z oprogramowania na opisanych w tymże wniosku zasadach, nie stanowią zapłaty za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności), spółka może nie posiadać w przyszłości certyfikatów tych z dostawców oprogramowania, którzy jednocześnie nie uzyskują od Spółki innego rodzaju przychodów podlegających polskiemu podatkowi u źródła. Jednocześnie, jeżeli z treści interpretacji wynikała będzie konieczność posiadania certyfikatów rezydencji także w odniesieniu do przedmiotowych opłat, Spółka dołoży starań w celu zgromadzenia ich także w przyszłości.

W piśmie z 9 sierpnia 2021 r. będącym kolejnym uzupełnieniem wniosku, Spółka potwierdziła, że w ramach części z licencji, oprócz dostępu w chmurze do samego oprogramowania, ma możliwość do zapisywania w niej także własnych plików. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach usługi Wnioskodawca nie ma bezpośredniego dostępu do "dysków na zewnętrznych dyskach komputerowych", a jedynie możliwość zapisywania i pobierania z nich danych. Co więcej, chmura - czy też raczej udostępniana w jej ramach pamięć - nie może być przez Wnioskodawcę wykorzystywana w celach dowolnych, przykładowo dla instalowania i uruchamiania innego rodzaju oprogramowania niż nabywane w ramach danej licencji. Wnioskodawca nie jest także informowany na temat położenia dysków, w związku z czym nie może być mowy o udostępnieniu konkretnych dysków, lecz raczej dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie: czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?

2. Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła, Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z Oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania na zasadach licencyjnych nie stanowią zapłaty za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności w konsekwencji czego, na potrzeby niepobierania podatku u źródła spółka nie jest/ nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na przepis art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, powołała się na ustawę o prawie autorskich i prawach pokrewnych i postanowienia licencyjne, wskazując że Spółka nie nabywa licencji, która rozumiana jest jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji, które wymienione zostały w art. 50 i 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, lecz nabywa jedynie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego (nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani przekazania tych praw do używania wnioskodawcy).

Organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek pobierania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art 21 ust.1 ustawy i obowiązek ten w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował Wnioskodawcy w związku postanowieniami licencyjnymi, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych (z wyłączeniem tych należności w jakich opłata za udostępnienie licencji wiąże się z możliwością zapisywania i przechowywania plików w chmurze). Organ wskazał na przepis art. 21 ustawy o CIT i art. 12 umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej: "umowa polsko-czeska") oraz Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Organ uznał natomiast, że wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania na zasadach postanowień licencyjnych, w części w jakiej opłata za udostępnianie licencji wiąże się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym spółka zobowiązana jest do poboru podatku u źródła od ww. płatności. I w tym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na przepis z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznając że w jego zakresie mieszą się przychody uzyskane z tytułu należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego oraz że należności za udostępnianie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików w chmurze należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Organ wskazał, że sformułowanie "urządzenia przemysłowe, urządzenia handlowe lub naukowe" występuje m.in na gruncie pierwszych wersji Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wskazał też, że sformułowanie "urządzenia przemysłowe, urządzenia handlowe lub naukowe" nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych, ani w Konwencji OECD, ani w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani w komentarzu do Konwencji.

Organ wskazał, że w anglojęzycznej wersji Konwencji przedmiotowemu sformułowaniu odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific equipment". Wskazując, że słowo commercial ma znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż słowo handlowy. Bo oznacza komercyjny. Organ wskazał, że przyjmuje się, że w sformułowaniu "korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego handlowego naukowego" mieści się wykorzystanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystania takich urządzeń do celów prywatnych, osobistych. Zatem w ocenie organu pojęcia urządzenie przemysłowe należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego rozmienia "przemysłowe". Organ uznał, że serwer jak każdy komputer jest urządzeniem. Wobec tego jeżeli urządzenia te są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlowa naukową, to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych, handlowych naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stąd, zdaniem organu odpłatność z tytułu przechowywania danych w chmurze jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Od powyższej interpretacji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając przedmiotową interpretację w części, w jakiej Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od opłat licencyjnych w części w jakiej te wiążą się z możliwością zapisywania i przechowywania plików w chmurze. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie interpretacji art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do opłat licencyjnych w zakresie, w jakim wiążą się one z możliwością zapisywania i przechowywania plików w chmurze oraz zasądzenia od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

` Powyższe oznacza, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dokonuje jej oceny w świetle wskazanych w skardze zarzutów.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy spółka nie będzie miała obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od opłat licencyjnych w części, w jakiej te wiążą się z możliwością zapisywania i przechowywania plików w chmurze.

Zdaniem Spółki nie będzie miała ona obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku od źródła) od ww. należności. Odmiennego zdania jest Organ podatkowy, który uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania na zasadach postanowień licencyjnych, w części w jakiej opłata za udostępnianie licencji wiąże się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 us.1 pkt 1 ustawy CIT, w związku z tym Spółka zobowiązana jest do poboru podatku u źródła od ww. płatności.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny przed sądami administracyjnymi, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 947/18, od którego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1274/19. Sąd w niniejszy składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach i rozważania w nich zawarte przyjmuje jako własne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą Konwencję OECD. W przedmiotowej sprawie zasadne jest zatem odwołanie się do następujących przepisów umowy posko czeskiej i umowu polsko – niemieckiej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-czeskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym stało się odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Konwencji OECD, której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i - częściej - na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, CBOSA, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r.(dalej Konwencja Wiedeńska). Polska zaś przystąpiła do niej w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja Wiedeńska w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Konwencji OECD i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Konwencji OECD (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkt 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów". 3.8. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia “urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Grupa ta wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Ponadto, uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego, wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawa o CIT, uznając, że sformułowanie "korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego handlowego naukowego mieści się wykorzystanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystania takich urządzeń do celów prywatnych, osobistych, a pojęcie urządzenie przemysłowe należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego rozumienia słowa "przemysłowe", że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko w znaczeniu pojęcia "industrial", "comercial", "scientific equipment".

Przypomnieć należy, że w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę. Warto jest pamiętać, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 170-171).

Należy też zauważyć, że Organ podatkowy dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT albowiem stwierdzono, że możliwość zapisywania plików w chmurze jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę serwera.

Tymczasem taka interpretacja pomija istotę sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z dokumentem OECD Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA).

Należy tym samym uznać, że opłata za udostępnianie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików Wnioskodawcy w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz świadczeniem usługi. Nie jest tym samym Spółka zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Pogląd, że opłata za udostępnienie przestrzeni na serwerze do przechowywania danych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21 oraz z dnia 19 stycznia 2022 r., II FSK 1274/19.

Sąd w podobnym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, stwierdził że usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zauważył ponadto, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem opisanej we wniosku usługi, czyli udostępnieniem przestrzeni na serwerze, umożliwiającej przechowywanie na nim danych.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, Organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.