Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1039/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.202.2021.3.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3.zasądza od B. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1039/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ podatkowy") z 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jak i innych wyroków sądów administracyjnych powoływanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec i Republice Czeskiej z tytułu nabycia usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegających na korzystaniu z oprogramowania na zasadach postanowień licencyjnych, w części w jakiej opłata za udostępnianie licencji wiąże się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze.

Według spółki wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech, czy też w Czechach z tytułu nabycia usług IT wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), wobec czego nie ciążą na niej obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu. Według DKIS natomiast jest ono objęte zakresem stosowania wskazanego przepisu i w związku z tym spółka zobowiązana jest do poboru podatku u źródła od ww. płatności.

Organ wyjaśnił, że sformułowanie "urządzenia przemysłowe, urządzenia handlowe lub naukowe" nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych, w Konwencji OECD, w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy w komentarzu do Konwencji. Stwierdził, że w anglojęzycznej wersji Konwencji przedmiotowemu sformułowaniu odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific equipment". Wyjaśnił, że słowo commercial ma znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż słowo handlowy, gdyż oznacza komercyjny. Według DKIS w sformułowaniu "korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego" mieści się wykorzystanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystania takich urządzeń do celów prywatnych, osobistych. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego jego rozmienia. Organ uznał, że miejsce w chmurze, podobnie jak serwer jest urządzeniem. Wobec tego jeżeli urządzenia te są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową, naukową, to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz tożsamo brzmiących artykułów 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanych przez Polskę z Niemcami i z Czechami. Stąd, zdaniem organu, wynagrodzenie za usługi IT w części przypadającej na korzystnie z przestrzeni dostępnej w chmurze w celu umieszczania/gromadzenia/przechowywania danych/plików/baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, w ramach usług IT, świadczonych przez nieryzydentów, należy zaliczyć do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U z 2005 r., nr 12, poz. 90 dalej: "umowa polsko-niemiecka") i art. 12 ust. 3 umowy z 13 września 2011 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, dalej: "umowa polsko-czeska"). W konsekwencji uznał, że spółka jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz ww. podmiotu z tytułu nabycia tych usług IT podatku u źródła. Nadto, jeżeli spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podmiotów powiązanych, będzie mogła zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobierać takiego podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji uznał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. Według sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z organem, że infrastrukturę informatyczną (miejsce w chmurze), wymienioną we wniosku, należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z dostępem do miejsca w chmurze. Zarówno w powołanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i w u.p.d.o.p. brak jest definicji terminu "urządzenie przemysłowe". Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" sąd przyjął ich znaczenie słownikowe, jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że w sformułowaniu "korzystanie" lub "prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego" mieści się wykorzystanie wszelkiego rodzaju urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, czy naukowych, w odróżnieniu od wykorzystania takich urządzeń do celów prywatnych, osobistych. Nie zgodził się ze stanowiskiem DKIS, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego rozumienia słowa "przemysłowe ".

Podkreślił, że należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła, jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, w ocenie sądu pierwszej instancji, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zapisywania plików w chmurze jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego. W konsekwencji uznał, że organ podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Tymczasem taka interpretacja pomija istotę sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że zgodnie z dokumentem OECD Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Tym samym uznał, że opłata za udostępnianie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz świadczeniem usługi, a zatem spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył opisany wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania i przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i pobranie "podatku u źródła", podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej powinna uzasadniać przyjęcie, że urządzenia wymienione we wniosku podlegają pod pojęcie "urządzeń przemysłowych";

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z programów komputerowych nie stanowią zapłat za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także uznanie, że opłaty za udostępnienie licencji wiążącej się z możliwością zapisywania plików strony w chmurze nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz świadczeniem usługi, co skutkuje, że spółka nie podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że ponoszone przez skarżącą wydatki z tytułu korzystania z oprogramowania na zasadach Postanowień licencyjnych, w części w jakiej opłata za udostępnienie licencji wiąże się z możliwością zapisania plików strony w chmurze, stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z tym spółka zobowiązana będzie do poboru tzw. "podatku u źródła" od ww. płatności

- art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie przez sąd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów"; zgodnie z dokumentacją OECD Treaty characterisation issuesa arising from e-commerce, 1 February 2001, s.12-13, pkt 24-29, transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że spółka nie jest zobowiązana do pobrania "podatku u źródła" w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz tożsamo brzmiącym art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej (dalej łącznie w skrócie: "umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"), mających zastosowanie do opłat licencyjnych ponoszonych przez skarżącą na rzecz niemieckiego i czeskiego podmiotu za usługi IT, polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej w chmurze dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.

Według skarżącej i sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę prawną skarżącej, usługi IT nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług. Natomiast, według organu, usługa polegająca na korzystaniu z przestrzeni dostępnej w chmurze, dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego, a więc jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie m.in. w wyrokach z: 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1078/21, 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 1598/24, 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14, 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1540/16 i II FSK 1773/16, z 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 714/21.

Sporny art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie tożsamo brzmiących art. 12 ust. 1 i ust. 2 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 (w przypadku umowy z Niemcami) a 10 (w przypadku umowy z Czechami) procent kwoty brutto należności licencyjnych. Z art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej wynika z kolei, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Brzmienie art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej jest zbliżone. Zgodnie z tą regulacją określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z przywołanych uregulowań wynika, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz artykułach 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednakże ani przepisy u.p.d.o.p., ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji tego określenia. W żadnej umowie międzynarodowej nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to organ, dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" odniósł się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD), dalej: "Konwencja OECD".

Na gruncie Konwencji OECD, której członkiem Polska jest od 22 listopada 1996 r., sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti - Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). Wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Wprawdzie Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, należy jednak wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD, jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach, kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku umów/konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.

Określenie "należności licencyjne" użyte w ww. przepisie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD).

W punkcie 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższą argumentację do rozpoznanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca we wniosku o interpretację podała, że nabywa od niemieckiego i czeskiego podmiotu usługi IT polegające na korzystaniu z przestrzeni dostępnej w chmurze dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych. Nie ma bezpośredniego dostępu do "dysków na zewnętrznych dyskach komputerowych", a jedynie możliwość zapisania i pobrania z nich danych. "Chmura", czy też raczej udostępniona w jej ramach pamięć nie może być przez spółkę wykorzystana w celach dowolnych, a jedynie dla instalowania i uruchomiania oprogramowania nabytego w ramach licencji. Nadto, skarżąca nie posiada wiedzy w zakresie położenia dysków, w związku z czym nie może być mowy o udostępnianiu konkretnych dysków, lecz raczej dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci.

Serwer, serwer centralny (grupowy) czy też miejsce w chmurze, tak jak w tej sprawie, to zespół urządzeń ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak, jak już wskazano, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby opisana możliwość zapisywania plików w chmurze wykorzystywana była/miała być ściśle w procesie produkcji. Dodać należy, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie, w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W sytuacji zatem, gdy spółka korzysta z funkcjonalności i danych udostępnianych jej w ramach usług przechowywania plików w chmurze, z których korzysta w prowadzonej działalności, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie posiada ona fizycznego dostępu do tych urządzeń, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego ("użytkowanie dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci"), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem spółce udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. W związku z tym należności wypłacane przez skarżącą za możliwości zapisywania plików w chmurze, za korzystanie z przestrzeni "dyskowej" (tu: poprzez korzystanie z takich parametrów, jak np. objętość dysku, pamięć, wielkość transferu danych i inne) należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obejmuje ono wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie związane z działalnością danego podmiotu. W związku z tym na skarżącej będzie spoczywał obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie wskazanym przez DKIS.

Należy także dostrzec, że przyjęcie zawężającego rozumienia terminu "urządzenie przemysłowe", tj. tylko do "składnika majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów", oznaczałoby, że ten sam termin użyty w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany w Niemczech i Czechach z tytułu należności licencyjnych uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej (takiej jaka wystąpiła w sprawie) nie byłby pobierany (w Polsce).

Uwzględniając powyższe należało uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. ust. 2 oraz w zw. z art. 12 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną wykładnię tych przepisów przyjmując, że miejsce w chmurze wykorzystywane przez skarżącą nie jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu wskazanych przepisów. Stąd odpłatność z tytułu usługi przechowywania danych w chmurze jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego.

Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługiwały zatem na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).