Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1143/13 w sprawie ze skargi I. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1143/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2012r. nr [...] wydaną na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka/ skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że zamierza prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług reklamowych za pośrednictwem platformy internetowej i systemu obsługi reklamy internetowej (dalej: System). System to platforma internetowa, która umożliwia udostępnianie powierzchni reklamowej zainteresowanym nią reklamodawcom. W pierwszej kolejności spółka zawiera umowy z kontrahentami dysponującymi powierzchnią reklamową na własnych serwisach internetowych, przez co uzyskuje uprawnienie do dysponowania powierzchnią reklamową na należących do nich stronach internetowych. W zamian kontrahenci otrzymują stosowne wynagrodzenie, jeśli reklama zostanie ostatecznie wyemitowana na ich stronach internetowych. Wynagrodzenie to stanowi część wynagrodzenia, jakie spółka otrzymuje od reklamodawców z tytułu wyemitowania reklamy. Następnie powierzchnia reklamowa, jaką dysponuje spółka, jest za pośrednictwem Systemu udostępniana na rzecz potencjalnych reklamodawców. Podmioty zainteresowane emitowaniem reklam za pośrednictwem Systemu mogą zarejestrować się w Systemie, uzyskać hasło dostępu i login, a następnie za pomocą Systemu mogą zamówić usługi reklamowe. Warunkiem uzyskania możliwości zlecania kampanii reklamowej przez reklamodawcę za pośrednictwem Systemu jest uprzednie uiszczenie na rzecz spółki przez reklamodawcę kwoty kaucji stanowiącej zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy. Kaucja ta stanowi zabezpieczenie uiszczenia przez reklamodawcę wynagrodzenia należnego spółce i właścicielom witryn internetowych, na jakich przeprowadzana będzie promocja reklamodawcy. Po uiszczeniu kwoty kaucji i zarejestrowaniu tej wpłaty przez spółkę reklamodawca może zlecać podjęcie działań reklamowych za pośrednictwem Systemu. W związku z otrzymaniem kwoty kaucji wpłaconej przez reklamodawcę spółka nie wystawia faktury VAT reklamodawcy ani żadnego innego rachunku. Wpłacając kaucję reklamodawca uzyskuje jedynie techniczną możliwość zamawiania emisji reklam za pomocą Systemu. Emisja reklamy dochodzi do skutku jeśli spełnione są warunki techniczne takiej reklamy określone przez reklamodawcę, a dodatkowo spełnione są wymagania (w tym wymagania cenowe) określone przez spółkę. Każdorazowo reklamodawca zlecając przeprowadzenie kampanii reklamowej określa parametry jakościowe i cenowe, po spełnieniu których możliwe jest przeprowadzenie kampanii reklamowej. Są to tzw. warunki zamieszczenia reklamy. Jeżeli warunki te nie są spełnione lub nie zostaną zaakceptowane przez spółkę, to wówczas nie jest przeprowadzana kampania reklamowa na rzecz reklamodawcy. Skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy zlecona przez reklamodawcę kampania reklamowa nie zostanie zrealizowana, a reklamodawca nie korzysta z Systemu, kwota kaucji wpłaconej tytułem zabezpieczenia wypłacalności reklamodawcy jest mu zwracana na jego pisemny wniosek.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy wpłacenie przez reklamodawcę kwoty kaucji stanowiącej zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy nie stanowi otrzymania przez spółkę zaliczki (przedpłaty, zadatku itd.) i nie będzie rodzić po jej stronie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą otrzymania takiej kwoty?

Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że wpłacone przez reklamodawców kwoty kaucji nie stanowią zaliczki (przedpłaty, zadatku) i ich otrzymanie nie rodzi skutków na gruncie VAT. W związku z tym po stronie spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania kwot kaucji wpłaconej przez reklamodawców. W ocenie spółki, aby powstał obowiązek podatkowy w VAT, część zapłaty otrzymanej przed wykonaniem usługi (przedpłata, zaliczka, rata lub zadatek) powiązana winna być z określonymi usługami, jakie mają być świadczone na rzecz klienta, i usługi te muszą być skonkretyzowane, jak również wiadomym musi być, że będą one świadczone na rzecz klienta. W związku z tym kwoty kaucji nie mogą zostać potraktowane jako kwoty o charakterze zaliczki na poczet zapłaty za świadczone usługi, gdyż stanowią one jedynie zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy, a w szczególności stanowi zabezpieczenie terminowego uregulowania ewentualnego wynagrodzenia należnego spółce z tytułu emisji reklam za pośrednictwem Systemu. Natomiast wpłacenie kaucji nie oznacza, że reklamodawca wyemituje reklamę za pośrednictwem Systemu. Reklamodawca może wpłacić kaucję, a następnie nie zamawiać emisji reklam za pośrednictwem Systemu. W związku z tym w chwili wpłacenia kaucji nie wiadomo, czy dojdzie do emisji reklamy. Zdaniem spółki jej stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), jak też polskich sądów administracyjnych.

Reasumując skarżąca podniosła, że w zaistniałej sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że kwota wpłaconej przez reklamodawców kaucji stanowi zaliczkę na poczet wynagrodzenia świadczonego przez spółkę, gdyż w chwili otrzymania przez spółkę kaucji wpłaconej przez reklamodawcę nie jest pewne, czy spółka będzie świadczyć na rzecz reklamodawcy jakąkolwiek usługę. Zatem również ewentualne świadczenie spółki nie jest określone w sposób jednoznaczny. Zdaniem spółki z uwagi na fakt, że reklamodawca dopiero po wpłaceniu kaucji uzyskuje prawo do złożenia zamówienia na emisję konkretnej reklamy, to również wszelkie warunki ewentualnej emisji reklamy przez spółkę na rzecz reklamodawcy mogą zostać dowolnie określone przez strony. Tym samym wpłacona kaucja może zostać odzyskana przez reklamodawcę bez złożenia jakiegokolwiek zamówienia. W związku z czym kwota ta stanowi zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy i nie ma związku z żadnym skonkretyzowanym świadczeniem, czy też usługą, jaką spółka ma wykonać w przyszłości.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zaliczka, zadatek, przedpłata, rata oraz kaucja wiążą się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać ona wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. Zdaniem organu podatkowego pobrana kaucja nie jest otrzymaniem części należności, a zatem nie można jej uznać za zaliczkę, zadatek, przedpłatę lub ratę, a co za tym idzie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona zgodnie z postanowieniami stron umowy, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub wykonanie usługi, stanowi obrót, o którym mowa w ww. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty. W ocenie organu podatkowego skoro między stronami nie ma jeszcze umowy na wykonanie świadczenia reklamowego, dokonana przez reklamodawcę wpłata nie ma charakteru zabezpieczającego wypełnienie zobowiązania. Wpłatę taką należy rozpatrywać w kategorii zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, gdyż reklamodawca dokonuje przedmiotowej wpłaty na poczet usług reklamowych oferowanych przez spółkę.

Organ podatkowy odwołując się do wyroku TS w sprawie BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd., C-419/02, EU:C:2006:122 stwierdził, że aby zapłatę uznać za zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie usług/ dostawa towarów było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w przyszłości. W związku z tym, organ podatkowy stanął na stanowisku, że wbrew stanowisku spółki, uiszczona przez reklamodawców kwota nie ma charakteru kaucji stanowiącej zabezpieczenie ich wypłacalności, lecz w istocie stanowi część należności za planowane świadczenie usług. Reklamodawcy dokonują tej wpłaty celem przeprowadzenia na ich rzecz kampanii reklamowej, co pozwala na stwierdzenie, iż płatność tę można uznać za zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia usługi reklamowej. Zdaniem organu podatkowego na uwagę zasługuje fakt, iż reklamodawcy zlecając przeprowadzenie kampanii reklamowej każdorazowo określają jej parametry jakościowe i cenowe, co oznacza, iż wpłata powiązana jest z konkretną transakcją. Sytuacja, w której spółka i reklamodawca nie spełnią określonych warunków i nie dojdzie do emisji reklamy nie stanowi przesłanki pozbawiającej przedmiotowej wpłaty cech zaliczki.

Reasumując organ podatkowy podkreślił, że dokonane przez reklamodawców wpłaty z uwagi na fakt, iż dotyczyć będą konkretnej usługi (w chwili zamówienia określone są tzw. warunki zamieszczenia reklamy), podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w momencie ich otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi. Jednocześnie skarżąca będzie zobligowana do wystawienia faktur VAT dokumentujących ich otrzymanie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 19 ust. 11 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że wpłacana przez klientów kaucja stanowi zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niewyjaśnienie przez organ podatkowy przyczyn pominięcia powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez skarżącą za niezasadne.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Zauważył, że przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a także odczytanie znaczenia dla niniejszej sprawy wyroku TS w sprawie BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd., EU:C:2006:122 oraz wyroków NSA o sygn. I FSK 1100/09 i I FSK 932/08, publ. CBOSA albowiem te same, wskazane wyroki - przywołane przez spółkę oraz organ podatkowy – są bowiem interpretowane przez strony rozbieżnie.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w szczególności przedpłaty, zadatku, zaliczki lub raty, czyli – verba legis – "części należności". Aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu konieczne jest więc zawsze ustalenie, iż wspomniane, podane tylko tytułem przykładu wpłaty, stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Stąd słusznie wskazały strony na wspomniane orzeczenia TS oraz NSA. Wynika z nich, iż wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynikało jednoznacznie, że w dacie otrzymania kwoty nazwanej "kaucją zabezpieczającą" (oczywiście samo nazwanie tej kwoty nie może mieć znaczenia przesądzającego) nie jest jeszcze pewne, iż skarżąca będzie świadczyć jakąkolwiek usługę na rzecz reklamodawcy, a raczej - należałoby sprecyzować – potencjalnego reklamodawcy. Na str. 3 wniosku o interpretację spółka podała, że wpłacenie kaucji jest jedynie "Warunkiem uzyskania możliwości zlecania kampanii reklamowej...". Stanowi ona zabezpieczenie uiszczenia właściwego wynagrodzenia za ewentualnie przeprowadzone kampanie reklamowe, zaś wynika z charakteru świadczonej usługi, czyli usługi via Internet. Po drugie skarżąca wyraźnie podała, że emisja reklamy, która rodzi obowiązek zapłaty wynagrodzenia za usługę reklamową, dochodzi do skutku dopiero po uzgodnieniu warunków technicznych i cenowych, czyli kiedy te kryteria zawarcia i wykonania umowy będą dwustronnie ustalone (ta sama str. 3 wniosku). W razie nieuzgodnienia tych kryteriów i braku zamówienia jakiejkolwiek reklamy – to po trzecie – kaucja podlega zwrotowi. Pozwala to wszystko na wniosek, że przedmiotowa kaucja rzeczywiście stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy i nie ma związku z żadnym konkretnym, zindywidualizowanym i zidentyfikowanym świadczeniem Spółki na rzecz reklamodawcy. Przypomina więc kaucję, jaką np. na gruncie podatku dochodowego stanowi podlegająca zwrotowi (co do zasady) kaucja otrzymywana przez wynajmującego od najemcy na zabezpieczenie zapłaty czynszu i pokrycia ewentualnych szkód w przedmiocie najmu. Na gruncie podatku dochodowego taka kaucja nie skutkuje obowiązkiem podatkowym dlatego, że brak jej cechy podstawowej kategorii tego podatku, czyli cechy przychodu – nie jest bowiem definitywnym przysporzeniem majątkowym. Tak samo kaucja opisana w niniejszej sprawie nie ma cechy podstawowej kategorii podatku od towarów i usług, czyli cechy części obrotu – nie jest bowiem częścią odpłatności za konkretną usługę. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie pozwala więc na opodatkowanie takiej kaucji, gdyż nie jest ona ceną za usługę reklamową.

3.5. W tej sytuacji – zdaniem Sądu pierwszej instancji - dziwi stanowisko organu podatkowego, że przywołane wyroki TS i NSA przemawiają za poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy sam przyznał, że kaucja – co do zasady – nie jest zaliczana na poczet ceny (str. 6 zaskarżonej interpretacji), ale mimo tego nie podjął skutecznej próby wykazania, że w przypadku niniejszej sprawy ta zasada nie obowiązuje. Nie jest taką próbą sformułowana w interpretacji uwaga, że w momencie wpłacenia kaucji spółkę i reklamodawcę nie łączy umowa, której wykonanie dokonana wpłata byłaby zabezpieczeniem (str. 8, akapit 3 zaskarżonej interpretacji). Otóż taka umowa istotnie nie jest jeszcze zawarta, ale obydwie strony ewentualnej, przyszłej umowy o świadczenie usług reklamowych, są już połączone węzłem prawnym wynikającym z reguł korzystania z przedstawionego we wniosku systemu obsługi reklamy internetowej. Jakkolwiek więc w chwili wpłacenia kaucji nie istnieje jeszcze konkretna umowa o świadczenie usług reklamowych, ale istnieje już umowa, że warunkiem zawarcia umowy o usługę reklamową jest wpłacenie kaucji, a nadto, że niezawarcie tej umowy o świadczenie usługi reklamowej skutkować będzie zwrotem kaucji.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, we wniosku spółka nie oświadczyła w żadnym miejscu, czy i w jaki sposób wpłacona kaucja podlegać może zaliczeniu na poczet właściwej należności za usługę reklamową. Żadnych rozważań w tej kwestii nie przedstawił też organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Z punktu widzenia zadanego we wniosku pytania było to jednak zbędne. Spółka zapytała przecież o to, czy samo "wpłacenie" przez reklamodawcę kaucji nie stanowi otrzymania zaliczki (przedpłaty, zadatku) i nie będzie rodzić po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w VAT. Być może istnieją jakieś przypadki, kiedy wpłacona kaucja, za zgodną, obustronną decyzją stron umowy o świadczenie usługi reklamowej, zostanie zaliczona na poczet ceny za tę usługę. Wymiana takich zgodnych oświadczeń stron umowy skutkowałaby wnioskiem, że kaucja zyskała przymiot zapłaty (częściowej zapłaty) za usługę reklamową. Dopiero więc w takim wypadku można byłoby ją potraktować jako kwotę stanowiącą część obrotu podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ jednak pytanie spółki dotyczyło tylko samej wpłaty kaucji, i nie obejmowało jej ewentualnego zaliczenia w przyszłości na poczet ceny, to stanowisko skarżącej powinno być uznane za prawidłowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy na podstawie art. 173 ppsa w zw. z art. 177 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013r.) poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż wpłacona przez wnioskodawcę kaucja stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy i nie ma związku z konkretnym zindywidualizowanym i zidentyfikowanym świadczeniem spółki na rzecz reklamodawcy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że wpłacona kwota jest wpłacana na poczet konkretnej usługi, gdyż w chwili złożenia zamówienia określone są tzw. warunki zamieszczenia reklamy a zatem winna ona podlegać VAT. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi organu podatkowego oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postepowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej formułuje jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazując na błędną wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż wpłacona przez spółkę kaucja stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności reklamodawcy i nie ma związku z konkretnym zindywidualizowanym i zidentyfikowanym świadczeniem spółki na rzecz reklamodawcy, gdy tymczasem wniosek Sądu pierwszej instancji powinien być odmienny, gdyż zdaniem organu podatkowego wpłacona kwota dotyczy konkretnej usługi.

5.4. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wspomniany przepis stanowił implementację art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dyrektywy 112), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Należy pamiętać, że ww. przepis stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Z powyższego wynika, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle (wyroki TS w sprawie: BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Development Ltd., EU:C:2006:122, pkt 45; Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 27). W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (wyroki TS w sprawie: BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, EU:C:2006:122, pkt 48; Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 26). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (wyroki TS w sprawie: BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 31; Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 28).

5.5. Podobne stanowisko prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych wynika z niego wyraźnie, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1100/09, publ. CBOSA).

5.6. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że na tle przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy mamy do czynienia z kaucją, która nie rodzi obowiązku podatkowego po jej stronie albowiem nie jest związana z żadną konkretną usługą. Stąd też zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT należy uznać za bezzsadny.

5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.