Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. "P" S. A. w B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, że zamierza dokonać nowej emisji akcji, w związku z którą poniesie koszty z tytułu zakupu usług świadczonych przez dom maklerski, doradcę prawnego i finansowego oraz na opłaty notarialne, koszt druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty promocji emisji. Zapytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, zawartych w fakturach, dokumentujących zakup wyżej wymienionych usług. Zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących wydatki, związane z emisją akcji, gdyż nowa emisja akcji wpłynie na wielkość sprzedaży, która w głównej mierze podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazując, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i stosownie do wymienionego przepisu, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z unormowań zawartych w tym przepisie wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ powołał się na art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 15 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 VI Dyrektywy Rady, a także nieuwzględnienie

w zaskarżonym postanowieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka wniosła o zmianę postanowienia organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że możliwość obniżenia należnego podatku od towarów

i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług jest ściśle związana

z dopuszczalnością zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wywiódł, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej

w art. 16 ww. ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Organ powołując art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że ustawodawca wyłączył z przychodów środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem nie zgodził się z poglądem, iż wydatki ponoszone w związku z czynnościami, które zostały na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 wyłączone z kategorii przychodów, mogły być zaliczone do kosztów ich uzyskania. Zastosowanie w tym przypadku będzie miała generalna zasada zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro jednak wydatki ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z czynnościami, które przychodów takich nie stanowią, to w konsekwencji brak jest uprawnienia do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, będącego podstawą opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów między innymi w przypadku, gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Koszty uzyskania przychodu dotyczą zatem zawsze określonego źródła przychodów i pomniejszają one wyłącznie przychody z tego źródła przychodów w danym roku podatkowym.

Skoro wydatki ponoszone celem emisji akcji nie są związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. W konsekwencji podatek naliczony od wymienionych wyżej wydatków, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 organ stwierdził, że dotyczy on reguł ogólnych, wynikających z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zdaniem organu powołany wyrok nie znajduje bezpośredniego zastosowania

w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionują prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług,

tj. z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ograniczenie w prawie do odliczenia ma swoje podstawy w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Normy prawa krajowego mogą zawierać wyłączenia z prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, czego przykładem jest art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, który uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego, związanego ze spornymi wydatkami.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług również poprzez jego błędną wykładnię. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że argumentacja przedstawiona przez organ w zaskarżonej decyzji jest błędna i nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka zgodziła się z wykładnią art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak według niej, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym jest błędna.

W ocenie skarżącej dokonany przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapis, jest zapisem porządkującym, potwierdzającym ekonomiczne i księgowe znaczenie terminu "przychód". Błędnym jest założenie, że wydatki związane z emisją nowej serii akcji i tym samym podwyższeniem kapitału Spółki nie służą uzyskaniu przychodów ze sprzedaży a służą uzyskaniu przychodu z tytułu wpływu środków pieniężnych z emisji. Strona podkreśliła, że zgromadzony w ten sposób kapitał zakładowy daje przede wszystkim możliwość prowadzenia działalności w ogóle, ponadto umożliwia zwiększanie działalności gospodarczej, a tym samym zwiększanie przychodów.

Zdaniem Spółki, organy obu instancji dokonały jedynie wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. nie obligował podatnika do wykazania bezpośredniego związku danego wydatku z przychodem. Skarżąca nadto podkreśliła, że doktryna, jak

i orzecznictwo stoją na stanowisku, iż związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem

a przychodem może mieć charakter pośredni.

Spółka zwróciła uwagę, że art. 16 ust. 1 omawianej ustawy nie wymienia w swym enumeratywnym katalogu zdarzenia polegającego na wydatkach związanych

z podwyższeniem kapitału zakładowego. Oznacza to, że ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatki.

W ocenie skarżącej, wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w oparciu o wykładnię celowościową i systemową, a nie tylko literalną, jak uczyniły to organy podatkowe. Efektem zastosowania przez organy podatkowe wyłącznie wykładni językowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest konieczność zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Godzi to w generalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług wyrażoną m.in. przez Dyrektywę Rady UE z 17 maja 1977r. Ponadto organy abstrahują od przepisów prawa wspólnotowego – VI Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 12 (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady, art. 186) oraz nie uwzględniają orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku z dnia 26 maja 2005r. (sygn. akt C-465/03).

Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko doktryny oraz interpretacje organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, czy też jak twierdzi strona skarżąca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie organu podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W związku z tym, należy rozważyć ograniczenie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...).

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody

z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Przede wszystkim wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, na podstawie którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W ocenie Sądu, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika, to do kosztów uzyskania takiego przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z jego pozyskaniem, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe, jako trafną należy ocenić wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, iż we wniosku z dnia 21 grudnia 2006r. Spółka opisując stan faktyczny podała, że "W procesie emisji akcji uczestniczy między innymi dom maklerski, doradca prawny oraz doradca finansowy. W związku z emisją akcji serii E Spółka ponosi koszty z tytułu usług wymienionych podmiotów, jak również inne koszty związane z emisją akcji, jak na przykład: opłaty notarialne, koszt druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty promocji emisji. Usługi wymienionych podmiotów są obciążone podatkiem VAT" (k. nr 1 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że pytanie wnioskodawcy dotyczyło kosztów bez poniesienia, których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Organ I instancji obowiązany był zatem wydać stosowne postanowienie odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w ww. wniosku. Mając to na uwadze organ I instancji zasadnie

w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących "bezpośrednio" obsługi prawnej

i ekonomicznej publicznej emisji akcji, ponieważ wydatki poniesione na nabycie tych usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy stwierdzić, że zarówno zapytanie podatnika, jak również stanowisko organu odnosi się do kosztów koniecznych i bezpośrednio związanych

z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Strona skarżąca na poparcie swojej argumentacji i prawa do odliczenia podatku naliczonego powołuje się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt C-465/03

w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Dalej Trybunał wywiódł, że artykuł 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W konsekwencji - za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, iż emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, to istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. Istotne jest, aby wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane. W takim też kontekście należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji. Podkreślić jednak należy, iż organ nie kwestionuje podatku naliczonego z tej przyczyny, że nie został spełniony warunek z art. 86 ust. 1, lecz ze względu na przesłankę z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 26 maja 2005r. ETS nie prowadził żadnych rozważań w zakresie zgodności z Szóstą Dyrektywą Rady uregulowań państwa członkowskiego ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym (podobnie w sprawie C-408/98).

Przeanalizować zatem należy, czy wskazane uregulowanie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – zastosowane przez organy podatkowe - jest zgodne z regulacjami zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. obowiązującej Polskę od 1 maja 2004r. (począwszy od 1 stycznia 2007r. - Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L.06.384.92).

Stosownie do art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "Prawo do odliczenia powstaje

w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny." Zgodnie z art. 17

ust. 2 tego aktu: "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3."

Przyznać należy, że przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego

z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym jednak miejscu należy rozważyć, czy tzw. klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 omawianej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo takie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zachować.

Na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

Podobne uregulowanie zostało zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE obowiązującej od dnia 01 stycznia 2007 r. Zgodnie z jej

art. 176 "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia."

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia wskazanej Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem tut. Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało i nadal obowiązuje w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Począwszy od dnia 01 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wprawdzie w pierwszym z przywołanych uregulowań użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a w drugim "nie mogłyby być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów (na tę różnicę zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07), to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie tutejszego Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, mamy do czynienia z kontynuacją wyłączenia prawa do przedmiotowego odliczenia, a różnica w brzmieniu przepisu ma charakter tylko gramatyczny, nie zmieniły się natomiast kryteria ograniczające prawo do odliczenia, nie zmieniła się istota przepisu prawa. Ważne i przesądzające jest, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym, Sąd w tut. składzie nie podziela poglądu wyrażonego w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, jakoby użycie przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. trybu przypuszczającego ("nie mogłyby być zaliczone") stanowiło podstawę do tezy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii wprowadzono zupełnie nowe ograniczenie w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że począwszy od 1 maja 2004r. zostało wprowadzone ograniczenie, które wcześniej było stosowane.

Zdaniem tut. Sądu polski ustawodawca nie zastąpił dotychczasowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego ograniczeniem nowym, opartym

o zupełnie inne kryteria, w porównaniu ze stanem prawnym sprzed obowiązywania

w Polsce Szóstej Dyrektywy. Nie wprowadził nowego uregulowania nieistniejącego do 30 kwietnia 2004r., które ograniczałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca zachował ograniczenie, które przed 1 maja 2004r. obowiązywało.

Zauważyć należy, że w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie

w art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE nie wymieniono żadnego ograniczenia, żadnego dodatkowego wymogu w zakresie kontynuowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odnośnie odwoływania się

w piśmiennictwie przy interpretacji art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady Nr 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. zauważyć należy, że Druga Dyrektywa została uchylona przez ww. Szóstą Dyrektywę Rady z 1977 r. (art. 37) i Polski nigdy nie obowiązywała. Polska zatem nigdy nie była związana Drugą Dyrektywą, która utraciła byt prawny zanim Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. W związku z tym, powoływanie się na uregulowania Drugiej Dyrektywy Rady, która utraciła moc obowiązującą w dniu 23 maja 1997 r. tj. z dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady, wobec Państwa Członkowskiego, które uzyskało taki status dopiero w dniu 01 maja 2004 r. jest nieuprawnione, z wyłączeniem tych przypadków, gdy Szósta Dyrektywa wyraźnie odsyła do Drugiej Dyrektywy. Sąd zauważa bowiem, że jakkolwiek przepisy Drugiej Dyrektywy przestały obowiązywać, to w treści Szóstej Dyrektywy można odnaleźć odwołania do tego aktu np. art. 28 ust. 2 lit. a) tej ostatniej Dyrektywy. Brak jednak takiego odwołania w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto za niezasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze w zakresie naruszenia art. 12 Szóstej Dyrektywy oraz art. 186 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Pierwszy z nich reguluje bowiem zagadnienie stawek, natomiast drugi stanowi o określeniu przez Państwa Członkowskie szczegółowych przepisów wykonawczych w zakresie korekty odliczeń. Nie mają zatem zastosowania w zaskarżonej sprawie.

W konsekwencji tutejszy Sąd za zgodny z prawem uważa pogląd, stosownie do którego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego z tej przyczyny, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.