Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok oddala skargę

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 21 § 3a, art. 23 § 2 i 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - dalej "rozporządzenie MF z 1999 r." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej "rozporządzenie MF z 2002 r.", po rozpatrzeniu odwołania "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, co następuje:

1. w wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce "D." w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka zajmowała się obrotem paliwami ciekłymi - olejem napędowym, olejem opałowym, benzyną. W związku z faktem, iż w trakcie kontroli organ nie uzyskał pełnego dostępu do dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów na poszczególnych kontach ksiąg handlowych takich jak faktury, dokumenty bankowe, umowy z kontrahentami, które, zostały zabezpieczone w dniu 11 października 2002 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w W. na postanowienie Prokuratora Okręgowego w K. do śledztwa nr [...] i w dniu 14 kwietnia 2003 r. oraz przez funkcjonariuszy KWP w G. na postanowienie Prokuratora Rejonowego w C. do śledztwa nr [...]. W związku z tym organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli wykorzystano materiały uzyskane z akt śledztwa Nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. które włączono do niniejszej kontroli postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r. i postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 r. i zgodnie z art. 181 Ordynacji stanowią one dowody tym w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił, że uzyskane materiały z akt śledztwa w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, opinii biegłych, dowodów Pz, dowodów Wz, faktur VAT dowodzą, iż Spółka w 2002 r. dokonywała obrotu paliwami, posługując się w swojej działalności osobami oraz prowadzonymi przez nie firmami, a mianowicie K. J. prowadzącym firmę "J.", Spółką "B." reprezentowaną przez prezesa K. J. i wiceprezesa M. S., M. S. prowadzącym firmę "P.", K. J. prowadzącym firmę "K." oraz K. K. prowadzącym firmę "K." i B. T. prowadzącym firmę "T.". Wskutek tych działań "D." Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny z niewiadomego źródła pochodzenia poza ewidencją księgową, w wyniku czego ukryła swoje rzeczywiste obroty podlegające podatkowi od towarów i usług jak również podatkowi akcyzowemu.

2. organ pierwszej instancji ustalił, iż "D." Sp. z o.o. posługując się niżej wymienionymi osobami i firmami wprowadziła do obrotu olej napędowy i benzynę poza ewidencją księgową;

a) odnośnie "J." K. J. potwierdza to informacja zawarta w opinii biegłego sądowego J. D., jak też zeznania w postaci protokółów przesłuchania świadka i podejrzanego K. J. prowadzącego firmę "J." w 2002 r. Organ wyjaśnił, że z wyjaśnień K. J. wynika niezbicie, że paliwo w postaci oleju napędowego zakupione rzekomo w spółce "S." zostało wprowadzone do obrotu przez spółkę "D.". Organ wskazał ponadto, iż Spółka "S." była podmiotem nieaktywnym gospodarczo w roku 2002, co zostało potwierdzone pismem Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 kwietnia 2004 r. oraz pismem Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2002 r., włączonych materiałów z akt śledztwa;

b) odnośnie "B." Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ stwierdził, że spółka "B." w W. reprezentowana przez prezesa spółki K. J., który to w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. jednocześnie prowadził firmę "J.", jak też wiceprezesa M. S., który to w późniejszym okresie 2002 r. prowadził firmę "P." w C., firmowała obrót olejem napędowym i benzyną spółki "D." poza ewidencją księgową co potwierdzają wyjaśnienia złożone do protokółów przesłuchania podejrzanych K. J. oraz M. S.;

c) odnośnie "K." K. J. to z zestawienia zakupów firmy wynika, że zakupił olej napędowy w miesiącach listopadzie i grudniu 2002 r. od firmy nieistniejącej "O." w S.. Fakt firmowania obrotu paliwem na rzecz spółki "D." przez K. J. oraz działania w grupie przestępczej wspólnie i w porozumieniu z jej prezesem J. G. oraz M. S. i innymi osobami wynika m.in. ze złożonych przez niego wyjaśnień jako podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. w tym protokole przesłuchania świadka w dniu 30 stycznia 2007 r. Dodatkowo stwierdzono, iż na firmowanie obrotów paliwem na rzecz "D." przez "K." K. J. wskazują również uzyskane materiały w czerwcu 2007 r. z CBS KGP w G., które postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 r. zostały włączone do akt prowadzenia kontroli;

d) odnośnie "P." M. S., to z dokonanego zestawienia zakupu i sprzedaży paliw wynika, że dokonywał on zakupów oleju napędowego od "T.", "C." prowadzonej przez H. S. i "K." K. J.. W wyjaśnieniach złożonych jako podejrzany w śledztwie M. S. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Z wyjaśnień wynika, iż potwierdził sprzedaż dokonaną przez Spółkę "D." przez podpisywanie faktur VAT przedstawionych mu przez J. G. - prezesa spółki "D.". Podpisywał również faktury VAT na fikcyjne zakupy przedstawione mu przez osoby znane J. G.. Wyjaśnienia jego znajdują potwierdzenie m.in. w protokole przesłuchania świadka T. M. – prowadzącego firmę [...] "T.".

3. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z przeprowadzonych czynności w postępowaniu kontrolnym oraz z zebranych materiałów dowodowych śledztwa wynika, iż w 2002 r. "D." dokonywała obrotu towarowego paliwami w postaci oleju opałowego, oleju napędowego i benzyny poza ewidencją księgową przez co prowadzone ewidencje zakupu i sprzedaży VAT Spółki są nierzetelne, ponieważ nie zawierają rzeczywistych danych dotyczących sprzedaży i zakupu towarów oraz należnego i naliczonego podatku VAT. W konsekwencji składane deklaracje podatkowe VAT-7 do Urzędu Skarbowego również zawierały dane nieprawdziwe. Takie działania spółki "D." naruszyły przepisy art. 2 ust. 1, art. 13, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organ wyjaśnił również, że obrót i podatek należny z tytułu nieujęcia w ewidencji księgowej faktur sprzedaży VAT poprzez posłużenie się firmami "J.", "B.", "K.", i "P." w poszczególnych miesiącach 2002r. ustalono zgodnie z przepisem art. 23 § 3 Ordynacji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł również, iż Spółka bezpodstawnie odliczała podatek VAT na przestrzeni 2002 r. z faktur zakupu potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane według poniższego zestawienia.

4. W odwołaniu z dnia 17 października 2007 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i o umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 Ordynacji, art. 8 i art. 57 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) dalej jako "kks", art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) dalej jako "kk", art. 177 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) dalej jako "kpk", art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 1999 r., § 71 pkt. 1 i § 72 rozporządzenia MF z 2002 r. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, iż w sprawie naruszono art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji, ponieważ po wyznaczeniu Spółce w dniu 30 sierpnia 2007 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie, kontrolujący przeprowadzili szereg czynności dowodowych, takich jak przesłuchanie J. G. o przesłuchanie którego wnosiła i ustalenie zgonu J. B.. Zarzuciła także, iż w postępowaniu zrezygnowano z zebrania podstawowego materiału dowodowego, który powinien być podstawą orzekania o wymiarze podatków. Mimo wielokrotnych wezwań Spółki kontrolujący nie przeprowadzili dowodu z jej dokumentów źródłowych. Podniosła, iż w aktach sprawy brakuje ksiąg handlowych, i ewidencji, umów z kontrahentami, faktur VAT, rachunków, wyciągów z rachunków bankowych., a organ nie uzyskał tych dokumentów od organów ścigania i oparł swoje wyliczenia wymiaru podatku wyłącznie na kopii rejestru zakupów i sprzedaży wydrukowanej z systemu komputerowego Spółki oraz kopii dokumentów uzyskanych od niektórych kontrahentów Spółki. Jednocześnie zarzuciła, że organ nie przeprowadził dowodu z ksiąg podatkowych, nie porównano wpisów w rejestrach sprzedaży i zakupów oraz w księdze handlowej Spółki z dokumentami znajdującymi się w aktach. Spółka zarzuciła także, iż podstawowymi dowodami w sprawie są przesłuchania świadków, co jest sprzeczne zarówno z praktyką jak i doktryną w prawie podatkowym, a w związku z tym określenie wymiaru podatku, bez kontroli ksiąg podatkowych, deklaracji i dokumentów źródłowych rażąco narusza art. 122 i art. 187 Ordynacji. Oznacza to, iż gdyby Prokuratura stwierdziła, iż czyny J. G. wypełniają znamiona określone w art. 57 kks to powinna postawić taki zarzut w akcie oskarżenia. Tymczasem Prokuratura stawiając oskarżonym zarzut z art. 299 kk, który penalizuje "pranie" środków płatniczych, a więc działanie utrudniające ustalenie ich pochodzenia, zrezygnowała z przestępstwa karno skarbowego, w którym środki płatnicze pochodzą nie z czynu zabronionego, lecz z działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki podstawa prawna decyzji jest wadliwa, gdyż "D." Sp. z o.o. jako osoba prawna nie mogła się posługiwać innymi osobami i firmami, a akt oskarżenia wyklucza wręcz możliwość popełnienia przestępstwa przez J. G.. Zdaniem Spółki dowody z przesłuchań świadków uzyskane były w sposób wykluczający swobodę wypowiedzi tych świadków, a wybór przez kontrolujących wyjaśnień, które odczytano świadkom świadczył nie o dążeniu do prawdy obiektywnej, lecz o próbie uprawdopodobnienia wcześniej założonych tez. Pełnomocnik zarzucił również wadliwe warunki, okoliczności i miejsca, w których dokonane były przesłuchania, jak również sposób prowadzenia tych przesłuchania. Z tej przyczyny Spółka wniosła o stwierdzenie, iż zeznania B. T., K. K. i K. J. nie mogą stanowić dowodu, w świetle art. 180 Ordynacji, gdyż przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Jej zdaniem swoboda oceny, aby nie przerodziła się w samowolę oceny dowodów, musi posiadać ograniczenia jakim są prawa logiki i zasady doświadczenia życiowego. Dlatego nie można dać wiary zeznaniom M. P. i W. S., K. J., K. J.. Spółka zarzuciła również wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego na którego podstawie organ formułuje ogólne tezy, co stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 191 Ordynacji. Uzasadniając powyższy zarzut podniosła, że organ pominął zeznania K. J. i M. S. świadczące o braku fikcyjności transakcji, a także zeznania kierowców, zarówno zatrudnionych w "D.", jak i działających na zlecenie braci T., K. J. i M. S.. Spółka stwierdziła również, że w sprawie rażąco naruszono konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Z niezrozumiałych bowiem przyczyn odmiennie potraktowano B. T.. W podatku akcyzowym, w stosunku do transakcji z "T." wymiar określono na podstawie braku sprzedaży oleju opałowego w "D.", w pozostałych przypadkach na podstawie sprzedaży oleju napędowego u firmantów. W podatku od towarów i usług w ogóle nie określono wymiaru mimo stwierdzenia identycznej fikcyjności transakcji z "T." jak i innymi firmami. W podatku dochodowym od osób prawnych pominięto transakcje z "T." przy szacowaniu dochodów. Zarzucając zaś naruszenie art. 210 oraz art. 124 Ordynacji, wyjaśniła, iż zaskarżona decyzja w większości składa się z tendencyjnie wybranych fragmentów wyjaśnień podejrzanych oraz cytatów z aktu oskarżenia, pism pełnomocnika, opisu dokumentów i tabel z wyliczeniami, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi jedynie niewielką część jej treści. Zarzucając naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 1999 r. Spółka podniosła, iż regulacja ta nie może być podstawą do określenia "obrotu i podatku należnego" oraz, że przepis ten nie może stanowić również podstawy "wyliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy, gdzie czynności sprzedaży paliw dla "D." Sp. z o. o. nie były dokonane. Pełnomocnik Spółki wyjaśniła, iż nie ma żadnych innych podstaw prawnych do określenia podatku należnego innego niż zadeklarowany, w szczególności nie są to cytowane w decyzji przepisy art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 oraz art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że to "D." była właścicielem paliwa i wprowadziła go do obrotu, a przeprowadzone postępowanie podatkowe nie udowodniło, że transakcje między "J.", "B.", "K.", "K." i "P." a "D." były fikcyjne. O fikcyjności tej bowiem nie świadczą zdaniem Spółki zgromadzone dokumenty jak również dowody z przesłuchań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił: w sprawie udowodniono, że faktury wystawione przez "J." K. J., "B." Sp. z o.o., "K." K. J., "P." M. S. dla Sp. z o.o. "D." nie potwierdziły dokonanej czynności sprzedaży paliw dla Spółki "D.". Firmy te dokonywały pozornych czynności co wynika z faktu, że osoby reprezentujące twierdzą, że nigdy nie były w posiadaniu oleju napędowego, a co za tym idzie nie mogły go sprzedać firmie "D.". Osoby te nie posiadały również baz paliwowych ani środków transportu, co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 1999 r. z uwagi na fakt, iż przepisem § 71 pkt 1 i § 72 rozporządzenia MF 2002 r. zostało ono uchylone i z dniem 26 marca 2002 r. przepisy te straciły swoją moc obowiązującą wyjaśnił iż wskazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzji, przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1999r. obwiązywał do dnia 25 marca 2002r. i ma zastosowanie do rozliczeń do tego okresu, natomiast od dnia 26 marca 2002 r. obowiązuje w tej materii analogicznie brzmiący przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia. Nie powołanie go przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego, nie powoduje wadliwości rozstrzygnięcia. Za bezzasadny uznał również zarzut Spółki dotyczący naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 1999 r. poprzez zastosowanie go jako podstawy określenia obrotu i kwot podatku należnego w ocenie organu odwoławczego nie ma on wystarczającego oparcia w treści decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki w kwestii naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 187, 188, 191, 200 § 1 oraz 210 Ordynacji organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, w tym włączonych materiałach z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w S., przesłuchaniach świadków w toku kontroli, ustaleniach kontrolnych dokonanych przez pracowników Urzędów Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej, przy czym ustalenia te są, dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji i ustawy z dnia 29 września 1991 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65) o kontroli skarbowej. Ponadto, podkreślił, iż Spółka w toku postępowania reprezentowana była przez pełnomocników i uczestniczyła we wszystkich czynnościach przeprowadzanych w toku kontroli, miała również zapewniony wgląd do całości zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego z czego wielokrotnie korzystała. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności oraz rolę poszczególnych osób biorących w nich udział, na podstawie wnikliwie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji, materiału dowodowego i wbrew zarzutom Spółki, podjął wszystkie prawem przewidziane działania jakie podjąć powinien w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W jego opinii, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdził również, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji stanowisko swoje wyczerpująco uzasadnił. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji, gdyż po zgromadzeniu całości materiału dowodowego pełnomocnikowi Spółki wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych materiałów. W toku tej czynności pełnomocnik złożył nowe wnioski dowodowe, jeden z nich dotyczył przesłuchania prezesa Sp. z o.o. "D.". Przesłuchanie J. G. odbyło się w obecności pełnomocnika, który nadto otrzymał kopię protokołu.

Organ podatkowy pismem z dnia 13 września 2007 r. powiadomił Spółkę, iż ustosunkowanie się do zgłoszonych dowodów nastąpi w wydanej decyzji bądź wyniku kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał także zarzuty Spółki dotyczące zgromadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wskazał, iż Ordynacja przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych - bez względu na ich charakter. Taką samą moc dowodową ma więc zarówno księga podatkowa, jak i zeznanie świadka, oryginał dowodu księgowego i jego kserokopia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego, Kodeksu karnego oraz Kodeksu postępowania karnego wyjaśnił, iż postępowanie było przeprowadzone na podstawie przepisów Ordynacji oraz ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym za bezcelowe uznał wypowiadane się do powyższych zarzutów. Odnosząc się zaś do pisma pełnomocnika Spółki z dnia 22 listopada 2007 r., w którym zawarto wniosek o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego wobec jej niedoręczenia wyznaczonemu pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż jest to wniosek bezzasadny. Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż pełnomocnictwo z dnia 16 marca 2007 r. w którym powołuje się drugiego pełnomocnika dla Spółki nie zostało przedstawione przed organem pierwszej instancji. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę, iż w aktach sprawy w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 7 listopada 2006 r. udzielone J. C. oraz pełnomocnictwo z dnia 28 grudnia 2006 r. udzielone M. O., w których nie ustanowiono pełnomocnika do doręczeń, w związku z czym stwierdził, iż Inspektor kontroli skarbowej nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, doręczając decyzję w dniu [...] października 2007 r. M. O..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie:

1. prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;

a) art. 144 § 2 i 3 Ordynacji, poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika do doręczeń, w szczególności przez brak skutecznego doręczenia decyzji organu l instancji, właściwemu pełnomocnikowi,

b) art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji, poprzez nieumożliwienie stronie przed wydaniem decyzji zajęcia stanowiska co do całości zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów.

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania;

a) art. 122 w zw. z 193 §1 i 4 Ordynacji, poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki, bez badania tych ksiąg,

b) art. 122 i 187 Ordynacji, poprzez orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgromadzenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania,

c) art. 120 Ordynacji poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu skarbowym mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacji,

d) art. 120 Ordynacji w związku z art. 299 Kodeksu Karnego i art. 1, art. 8 i art. 57 Kodeksu karnego skarbowego, poprzez przyjęcie, iż spółka "D." w roku 2002 posługując się osobami i prowadzonymi przez nie firmami wprowadziła do obrotu paliwa z niewiadomego źródła,

e) art. 180 §1 Ordynacji w związku z 171 Kodeksu postępowania karnego przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków złożonych w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi,

f) art. 180 i art. 181 Ordynacji przez dopuszczenie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania czy były one złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi,

g) art. 124 i art. 210 Ordynacji przez faktyczny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

h) art. 127 Ordynacji przez ograniczenie się w decyzji odwoławczej wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

i) art. 122 i 191 Ordynacji przez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, oraz samowolę w ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej jakoby z aktu oskarżenia [...].

3. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to przepisów;

a) art. 23 §3 i 5 Ordynacji oraz art. 17 ust 1 ustawy o VAT z 1993r., przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe ich zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

b) art. 2 ust 1 i art. 15 ust 1 ustawy o VAT, poprzez wyliczenie wartości podatku należnego zwiększającego wartość podatku wykazaną przez Spółkę w deklaracji, mimo nieokreślenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego i mimo stanowiska organu, zgodnie z którym D. nie jest sprzedawcą paliwa,

c) § 50 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 1999 r. poprzez stanowisko, iż nie podlega odliczeniu podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zgodna z prawem.

Sąd zobowiązany przepisem art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "ppsa" i niezwiązany zarzutami skargi, do czego uprawnia go przepis art. 134 § 1 ppsa, zbadał tę decyzję i postępowanie tak pod kątem przepisów proceduralnych Ordynacji jak też przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i 7, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Podmiotem sprawy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D." powstała z udziałów osób fizycznych w tym prezesa Zarządu z okresu badanego podatkowo – J. G.. W zarządzie wiceprezesem spółki był również syn J. G. – G. G., a drugi z synów M. G. był w Spółce zatrudniono jako kierowca. W statutowym przedmiocie działalności Spółki znajdował się obrót paliwami. Spółka posiadała stację paliw w W. na ul. [...], w M. i N.. Stacje te odpowiadały potrzebom handlowym. Posiadała również samochody specjalistyczne do przewozu paliwa. Jak wynika z jej danych księgowych obrót dotyczył oleju napędowego i etyliny. W 2002 r. Spółka utrzymywała kontakty handlowe ze spółką "B." oraz jednoosobowymi przedsiębiorcami działającymi pod firmami "J.", "T.", "K.", "P.", "K.". Jak ujawniono w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. wszystkie te podmioty gospodarcze wiązały działania pozaprawne podejmowane celem osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Kontakty obejmowały cały kraj na co wskazują dokumenty handlowe oraz wyroki Sądu Rejonowego w K. w wyroku z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt III K 505/05 oraz z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt VII K 917/05 Sądu Rejonowego w O.. W sprawach tych śledztwa prowadzono równolegle, w różnych ośrodkach i do postępowań przejmowanie były dokumenty handlowo-finansowe podmiotów gospodarczych. Dokumenty Spółki "D." zostały zabezpieczone w dniu 11 października 2002 r. do sprawy w K. oraz w dniu 14 kwietnia 2003 r. do sprawy w C..

W niniejszej sprawie wykorzystane zostały materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., które włączono do postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia 5 styczna 2007 r. i z dnia 9 sierpnia 2007 r. W postanowieniach enumeratywnie wskazano odpisy przejętych dokumentów. Wśród nich znajdują się między innymi odpisy zeznań świadków i podejrzanych, odpisy faktur i umów handlowych, opinia biegłego sądowego d/s księgowości J. D. jak też akt oskarżenia skierowany do Sądu Okręgowego w B. przeciwko dziesięciu osobom tworzącym w ocenie Prokuratury Okręgowej w S., grupę przestępczą. Konstrukcja zarzutów wskazuje, że w ocenie Prokuratury J. G. jako prezes zarządu Spółki "D." – wykorzystywał tę spółkę, w ten sposób, że łącznie z pozostałymi oskarżonymi stworzyli sieć podmiotów gospodarczych obracających wraz ze Spółką "D." paliwami przy czym niektóre z tych podmiotów – "S." Sp. z o.o. i "O." w rzeczywistości nie istniały. W konsekwencji zorganizowana sieć podmiotów gospodarczych pozorowała handel produktami ropopochodnymi, zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia aktu oskarżenia, mającego podstawę w istniejących dowodach, wynika, że przypisanie takiej właśnie roli J. G. miało źródło w dokumentach i wyjaśnieniach współoskarżonych K. J., K. J., B. T. i K. K.. Akt oskarżenia w oparciu o opinię biegłego opisał w sposób szczegółowy transakcje gospodarcze, które spowodowały uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa o podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług, od obrotu paliwami, w okresie od 7 lipca 2001 r. do 26 marca 2003 r. Wskazane zostały daty i numery faktur oraz dowody "Pz" i "Wz". Istotnym dowodem jest opinia biegłego sądowego J. D., który na użytek sprawy karnej dokonał analizy faktur zakupu i sprzedaży firm-satelitów – takich jak "J.", "K.", "T.", "K.", "P." i "T.". Faktury te pochodziły z lat 2001-2001, w J. pochodziły z lat 2001-2003, w K. z maja-czerwca 2002, w "T." z listopada 2002, w K. od listopada 2002 do marca 2003, w "P." od października 2002 – stycznia 2003 r.

W opinii tej biegły wyszczególnił wszystkie faktury wystawione i przyjmowane przez te firmy we wzajemnym ich powiązaniu jak i w transakcjach z innymi podmiotami gospodarczymi jak "D." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. oraz faktycznie nie prowadzącymi działalności gospodarczej jak "O." i "S." Sp. z o.o. Powiązania te przedstawił w tabelach dokumentujących w sposób graficzny obrót paliwami.

Postępowanie kontrolne uzupełniło materiał z postępowania karnego o przesłuchanie inspektorów kontroli skarbowej, biorących udział w postępowaniach toczących się wobec innych przedsiębiorców, a przede wszystkim o rejestry faktur VAT uzyskane ze Spółki. W ten sposób porównując dane ze śledztwa z ewidencją księgową można było ustalić faktury tworzone dla "zakrycia" rzeczywistego obrotu, łącznie z fakturami wystawianymi przez podmioty pozornie tylko istniejące. Dane z dokumentów potwierdzone zostały zeznaniami B. T., jedynego oskarżonego, którego sprawa, wobec poddania się przez niego karze, została wyłączona do odrębnego postępowania i osądzona prawomocnym już wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt III K 10/07. Pozostałe osoby jak G. i synowie, J. – syn i ojciec, K. K. czy bracia S. nadal są oskarżonymi i przyszły przewód sądowy może spowodować zmianę ich dotychczasowych wyjaśnień. Z tej przyczyny zeznania ich stanowią dowód na te okoliczności, które zostały jednocześnie potwierdzone innymi jeszcze dowodami. Za takim ujęciem tych zeznań, składanych również w postępowaniu kontrolnym przez te osoby jako świadków, przemawia teoretycznie możliwości zmiany zeznań przez dostosowanie ich do procesu karnego. W tamtym bowiem procesie mają prawo do obrony łącznie z pomówieniami osób trzecich o własne czyny. W takim właśnie aspekcie należy oceniać również zeznania J. G. i jego synów, a więc ze szczególną ostrożnością. Natomiast wiarygodne są zeznania B. T.. Należy przyjąć też jako pełnowartościowy dowód, wcześniej omówioną opinię biegłego sądowego J. D.. Wprawdzie pomimo wniosku Spółki o jego przesłuchanie nie można było jej zweryfikować w postępowaniu podatkowym, wobec śmierci biegłego, to opinia jego z jednej strony w sposób przekonywujący dokonuje analizy dokumentów, a z drugiej, Spółka zgłaszając wniosek o przesłuchanie biegłego nie zakwestionowała merytorycznie jego opinii, nie podważając treści załączników stanowiących zestawienie faktur.

Bardzo ważną okolicznością jest też ta wynikająca z całokształtu dowodów, że wszyscy przedsiębiorcy poza Spółką "D." nie posiadali cystern stałych czy samochodowych do przechowywania paliwa, a niektórzy nawet miejsca do prowadzenia działalności handlowej. Każdy natomiast przedsiębiorca zgodnie z wymogami ustawy o działalności gospodarczej posiadał konto firmowe na które wpływały należności z faktur wprowadzonych do obrotu. Tu należy dać wiarę zeznaniom B. T. i K. J., że pieniądze te były po podjęciu przez właściciela konta zwracana gotówką wpłacającemu albo też wypłacane "sobie" przez wpłacającego, na podstawie pełnomocnictwa. W taki sposób obracali finansami Spółki "D.".

Teoretycznie można mieć pewne zastrzeżenia co do sposobu przesłuchiwania świadków w postępowaniu kontrolnym, które na ogół rozpoczynało się od ujawnienia przesłuchującemu fragmentu zeznań czy wyjaśnień jego lub innych osób ze śledztwa. Należy jednak zaznaczyć, że o ile w postępowaniu karnym należy dokonywać konfrontacji pomiędzy osobami składającymi różne zeznania (art. 172 kpk), gdyż inaczej taki sposób przesłuchań może być uznany za wpływający na swobodę wypowiedzi osoby przesłuchiwanej (art. 171 kpk), a w konsekwencji nie stanowiłby dowodu (art. 171 § 7 kpk), to w postępowaniu kontrolnym i podatkowym procedura Ordynacji nie określa reguł czynności procesowych. Zasadnie więc przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że sposób przeprowadzenia tych czynności należy oceniać pod kątem przepisów działu IV Ordynacji.

Z całą pewnością, w tej sprawie, dowód podstawowy stanowią dokumenty uzyskane w oryginałach lub odpisach z akt śledztwa. Odpis chociażby przez kserokopię jest pełnowartościowym dowodem i tak jak oryginał może być analizowany i oceniany zgodnie z okolicznościami wystawienia i przyjęcia przez jego adresata. Zaznaczyć również należy, że na wiele tomów akt postępowania w żadnym jego fragmencie ani inspektor prowadzący sprawę w pierwszej instancji lub też w drugiej instancji ani też pełnomocnicy Spółki nie mieli wątpliwości co do prawidłowości wykonania odpisów i prawdziwości oryginałów, z których zostały sporządzone, bowiem nie były składane wnioski o ujawnienie oryginałów.

Sąd badając akta sprawy przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej jako uzasadnione źródło dowodowe zeznania świadka B. T., rejestry faktur VAT dotyczące zakupów i sprzedaży Spółki "D." , odpisy faktur i umów z akt śledztwa oraz przedłożonych przez Spółkę. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie w konsekwencji, na gruncie prawa podatkowego, musiały prowadzić do uznania, że składane przez Spółkę do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 zawierały dane nieprawdziwe. W ten sposób, na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji uznano księgi w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. za nierzetelne i wyliczono należny podatek od towarów i usług, w innej wysokości aniżeli wskazano w deklaracjach Spółki za te miesiące. Zaznaczyć przy tym należy, że do kontrahentów Spółki zaliczono również podmioty, które nie spełniały warunków formalnych funkcjonującego przedsiębiorcy jak "S." i "B.".

Obrót został określony na podstawie faktur wcześniej ujawnionych przez Spółkę oraz na podstawie tych, które zgodnie z ustaleniami postępowania również dotyczyły Spółki, łącznie z tymi które dotyczyły kontrahentów uznanych za fikcyjnych – "S." Sp. z o.o. i "O.".

Uznanie ksiąg za nierzetelne było koniecznością wobec stwierdzenia , że Spółka poza legalnym obrotem dokonała w większym rozmiarze nielegalnego, na co wskazywały dokumenty uzyskane ze śledztwa oraz rejestry sprzedaży. W przepisach Ordynacji występuje pojęcie ksiąg podatkowych w art. 3 pkt 4 Ordynacji obejmujące "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci, a przez deklaracje – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci" W ustawie z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) księgi rachunkowe to "1) dziennik, 2) konta księgi głównej (ewidencji syntetycznej), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, 3) konta ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej), 4)wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), 5) zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych" Można więc wyprowadzić generalny wniosek, że księgami podatkowymi są wszelkie dokumenty zawierające dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie muszą jednak występować jednocześnie wszystkie wymienione w przepisach dokumenty źródłowe i wtórne, aby dokonać ustalenia podstawy opodatkowania.

W tej sprawie dokumentację podatkową stanowiły faktury, dowody magazynowe Wz, Pz, umowy, rejestry zakupów i sprzedaży. Wobec jednak niezgodności pomiędzy rejestrami i deklaracjami złożonymi przez Spółkę, a fakturami ze śledztwa, organy kontroli były zobligowane złożyć oświadczenia, iż nie korzystają z danych z ksiąg Spółki, które są nierzetelne. Oświadczenie to jest wymagane aby można było pominąć dokumenty Spółki jako dowód w tej sprawie. (art. 193 § 4 Ordynacji).

Zgodnie z art. 23 § 1 i § 3, § 4 i § 5 Ordynacji "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, gdyż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Warunki te w tej sprawie zostały spełnione. Organy podatkowe zasadnie powołały się na ustalenia dowodowe. Należy zwrócić uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. "Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej" Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego" (wyrok NSA z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592/99, Temida (CD), Sopot 2003).

Oszacowaniu podstawy opodatkowania nie można przypisywać cech swoistej sankcji podatkowej, gdyż założeniem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w jej prawnopodatkowych przejawach.

"Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania

przy określaniu podstawy. Stwierdzenie braku danych nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy w drodze oszacowania". "Wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji) nie pozwalają na jej określenie (art. 23 § 1 Ordynacji), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji)" (Andrzej Huchla, Komentarz, Dzwonkowski Henryk, Cezary Kosikowski, Andrzej Huchla,ABC 20P03)

"Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., l SA/Łd 1633/98, Temida (CD), Sopot 2003).

W ocenie Sądu przesłanki wymienione w art. 17 ustawy o VAT pozwalające na określenie wysokości obrotu w inny sposób a mianowicie wg przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, nie może mieć tu zastosowania. Cena paliwa znana była z faktur zakwestionowanych w śledztwie, a szacunek polegał na przyjęciu stosownej ilości transakcji nie zaś cen towaru, którym obracano.

Skład orzekający w tej sprawie uważa, że przy dokonanych ustaleniach dowodowych w śledztwie, określających stan faktyczny tej sprawy, organ kontrolny nie mógł w inny sposób określić podstawy zobowiązań Spółki. Podkreślić też należy, że pewne niedociągnięcia jakie wystąpiły w decyzji organu pierwszej instancji przez rozbudowanie części opisowej kosztem zawierającej wnioski co do przesłanek faktycznych i prawnych opodatkowania, zostały skorygowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzja ta w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi w art. 120, 123 i 210 Ordynacji przedstawiła istotę stanu faktycznego, faktyczno-podatkowego i ich ocenę oraz wnioski prawne. Decyzja odpowiedziała również na wszystkie zarzuty rozpatrywanego odwołania Spółki.

Następną konsekwencją podatkową było uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" analogicznego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które obowiązywało po uchyleniu tegoż pierwszego. Oba jednak objęły rok podatkowy 2002-gi, a więc objęty kontrolą w tej sprawie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej również powołała w swej podstawie wskazane przepisy.

Sąd badając tę okoliczność stwierdza, że w jego ocenie celowym jest przyjęcie, że podstawą prawną określenia dla Spółki wyższego podatku należnego i niższego naliczonego jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie zaś cytowane przepisy. W ocenie Sądu przepisy obu rozporządzeń wykonawczych nie posiadały jednoznacznego umocowania w ustawie.

Przepis § 50 Rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., który przewidywał, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, faktury wystawiane przez podmiot nieistniejący jak też faktury nie potwierdzone u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, został wydany na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. W dacie 22 grudnia 1999 r. przepis art. 23 pkt 1 posiadał brzmienie " Minister Finansów, w drodze rozporządzenia: może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21" Zdaniem Sądu zacytowana delegacja ustawowa, obowiązująca do dnia 26 marca 2002 r., miała charakter upoważnienia blankietowego i nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP, zgodnie z którym "Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie zawierał takich wytycznych. Potwierdza to fakt, iż dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), która weszła w życie 26 marca 2002 r., do art. 23 ustawy dodano ust. 2 zawierający wytyczne, którymi minister właściwy do spraw finansów publicznych winien kierować się przy wydawaniu rozporządzenia. Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności, wyrok z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji, zostaną spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1, że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". Podobne stanowisko zajmuje Sąd Najwyższy, zdaniem którego upoważnienie z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT nie spełnia warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, określając co najwyżej organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, nie określając natomiast wytycznych dotyczących treści aktu (por. wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, Lex Omega 21/06).

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją. Ponadto Minister Finansów wydając omawiane przepisy przekroczył zakres delegacji, gdyż w rozporządzeniu nie określono przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, ale sposób dokumentowania takiego nabycia, który pozbawia podatnika przyznanego mu prawa. Natomiast Rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. weszło w życie razem ze zmianą przepisu art. 19 ust. 5, z którego postawy zostało wydane, a więc 26 marca 2002 r., wskazującego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Nie wydaje się aby ta podstawa była właściwa dla treści rozporządzenia które na jej podstawie zostało wydane i z tego względu przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" nie może stanowić podstawy do określenia podatku należnego i naliczonego.

Należy też poświęcić uwagę przepisowi § 48 ust. 4 pkt 2, wcześniejszy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. traktujący o nieuznaniu za właściwy dokument, faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 27 kwietni 2004 r. – K 24/03, za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Wyrok został wydany już po okresie stanowiącym podstawę opodatkowania w tej sprawie, wobec czego Sąd nie powołuje się na jego przesłanki i uzasadnienie. Pragnie jedynie zaznaczyć, że znany jest mu również wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie U 9/97, uznający za zgodny z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu jak § 48 ust. 4 pkt 2 analizowanego rozporządzenia. Wówczas jednak zaważyła sprawa wydania tego przepisu z delegacji ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji. Obecnie analizowane rozporządzenia pochodzą z roku 1999 i 2002-go – przy czym w przypadku tego ostatniego niefortunna delegacja weszła w życie łącznie z rozporządzeniem wykonawczym. Istniejąca w art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT od dnia 26 marca 2002 r. delegacja i wytyczne nie uzupełniły w sposób wystarczający podstawy do stosowania ich przy art. 19 ustawy o VAT. Powoływane przepisy § 50 i § 48 stanowią, w ocenie Sądu raczej interpretację przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT) - niezależnie od tego, czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT" (cytat z wyroku K 24/03). Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała ich istnienie, to zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna - będzie nieważna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność jest pierwotna, a dokument wtórny. Skoro czynności te nie wystąpiły – nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania tego przepisu. Rozporządzenia dobitnie to wyjaśniały jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., było to oczywiste.

Z tego względu, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawę określenie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący też źródło przepisów wykonawczych wówczas obowiązujących. Nie oznacza to jednak, że wadliwie przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w W. w podstawach decyzji przepisy rozporządzenia wykonawczego powodują, iż wydana decyzja jest wadliwa. Jest prawidłowa, bowiem w jej podstawie prawnej znajduje się przepis wyższy rangą aniżeli rozporządzenie gdyż przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd badając zaskarżoną decyzję, stosownie do art. 1 § 1 ustawy za dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 152, poz. 1269), a więc pod względem przepisów na podstawie których została wydana, uznał, że jest ona zgodna z prawem. Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi, przyjmując ich kolejność w skardze, Sąd stwierdza, że:

ad 1a - dotyczy nieskutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] października 2007 r.

Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony przepis art. 144 § 2 i § 3 Ordynacji – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona skutecznie. Dla wyjaśnienia Sąd wskazuje, że pełnomocnikiem do doręczeń dla Spółki była pełnomocnik procesowy – doradca podatkowy J. C.. Fakt ten zgłosiła pełnomocnictwem Spółki z dnia 7 listopada 2006 r., które wpłynęło do pierwszej instancji w dniu 10 listopada 2006 r. do bliżej nieoznaczonej sprawy. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 4 września 2006 r. Drugi pełnomocnik, doradca prawny M. O. początkowo wyznaczony do czynności kontrolnych w trybie art. 281a, został ustanowiony pełnomocnikiem procesowym pełnomocnictwem Spółki z dnia 16 marca 2007 r. To pełnomocnictwo nie zawierało dla niego uprawnienia do odbioru korespondencji powołując się na wcześniej udzielone J. C.. Niesporne jest jednak, że obaj pełnomocnicy, chociaż prowadzą odrębne działalności jako wolne zawody, adres ich jest wspólny. Stwarza to domniemanie z art. 148 § 1 Ordynacji, że oboje są wzajemnie upoważnieni do odbioru korespondencji drugiego wspólnika do lokalu. I tak np. postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 4 września 2006 r. i protokół postępowania kontrolnego z dnia 9 sierpnia 2007 r. skierowano na nazwiska obu doradców. Pokwitował M. O.. Odpowiedzią były zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 23 sierpnia 2007 r. z podpisem J. C.. Doradca M. O. wielokrotnie odbierał pisma skierowane do Spółki. Oznacza to, że o ile nawet organ kontrolny nieprawidłowo kierował pisma, obaj pełnomocnicy nie kwestionowali tej okoliczności. Powstała dopiero przy doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Przyjmowanie korespondencji przez pełnomocnika M. O. jak podkreślono stwarzało domniemanie posiadania przez niego upoważnienia, gdyż ani on ani drugi pełnomocnik nie odsyłali do organu korespondencji przypadkowo niewłaściwie odebranej. Dopiero w piśmie z dnia 26 listopada 2007r. doradca M. O. podkreślił, że nie ma pełnomocnictwa do przyjmowania przesyłek i niesłusznie decyzja z dnia [...] października 2007 r. została mu wydana.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por., wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99, niepubl., Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt l FSK 890/05 stwierdzając, że "Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń".

Ponadto należy wskazać, że decyzja wymiarowa z dnia [...] października 2007 r., niewątpliwie została doręczona pełnomocnikowi J. C., gdyż od decyzji tej J. C. wniosła odwołanie do organu drugiej instancji. Zauważyć też należy, że pełnomocnictwa winny być kierowane do właściwego organu, do akt konkretnie oznaczonej sprawy, co leży również w interesie pełnomocnika strony. W tej sprawie pomimo, że postępowanie kontrolne toczyło się w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w różnych podatkach przedmiotowe pełnomocnictwo jak i to z 16 marca 2007 r. nie posiadało stosownych oznaczeń co do akt postępowania. Wszelkie jednak zakłócenia pomiędzy organizacją pracy obu pełnomocników o różnym zakresie umocowania winny być regulowane między nimi nie zaś poprzez przerzucenie skutków złej organizacji na organ podatkowy.

ad 1b - zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji

W ocenie Sądu nie został również naruszony przepis art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji wobec wydania decyzji jak twierdzi pełnomocnik bez ostatecznego stanowiska Spółki co do zebranych materiałów. Zauważyć należy, że w dniu 3 września 2007 r. pełnomocnicy Spółki zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i pismem z dnia 10 września 2007 r. doradca podatkowy wypowiedziała się na temat zebranych materiałów, wnosząc o przesłuchanie świadka J. i G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił dowód z przesłuchania świadka G., a postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. odmówił przesłuchania świadka J.. Wyjaśnił, że świadek ten już był przesłuchiwany w obecności pełnomocnika Spółki. Podczas przesłuchania świadka G. w dniach 21 i 25 września 2007 r. zostało przyjęte do akt sprawy szereg dokumentów jako dowodów złożonych przez Spółkę, a pełnomocnik Spółki złożyła nowe wnioski dowodowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypowiedział się ponownie postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Postanowieniem tym odmówił przeprowadzenia konfrontacji świadków G. z J., przesłuchania świadka B. i świadka S.. Uzasadnił to faktem, że J. B. zmarł, a pozostałe osoby już niewiele wniosą do sprawy. Reasumując – w ocenie Sądu doradcy zostały przedstawione wszystkie materiały zebrane na dzień 13 września 2007 r. to jest w dacie zapoznania się przez nią z aktami sprawy, a następne były jej znane jako uczestnikowi czynności przesłuchania i odbiorcy pism. Podnoszona w uzasadnieniu skargi okoliczność, że gdyby znana była pełnomocnikowi informacja o nieżyjącym świadku złożyłaby dalsze wnioski dowodowe o dokumentację przedsiębiorcy, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Z datą śmierci, prawa i obowiązki przedsiębiorcy skutecznie wygasły, gdyż nie przechodzą one z mocy prawa na osoby trzecie.

ad 2a - zarzut uznania nierzetelności ksiąg rachunkowych bez ich badania.

Zarzut ten nie posiada uzasadnienia w materiałach sprawy. Jak wyjaśniono, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji, księgi podatkowe a nie rachunkowe, to dokumenty takie jak faktury, dokumentacja magazynowa Wz, Pz, umowy najmu samochodów, dane bankowe i właśnie te dokumenty podlegały badaniu przez organy kontrolno-podatkowe. Skoro z materiałów śledztwa wynikało, że przynamniej niektóre z nich nie odzwierciedlały istniejącego obrotu paliwami, księgi podatkowe były nierzetelne. Jak zaznaczono organ kontrolny nie musiał dysponować wszystkimi dokumentami składającymi się na miano ksiąg.

ad 2b - zarzut naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji przez orzeczenie o wysokości zobowiązania bez zgłoszenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania.

Zarzut został zredagowany bardzo ogólnie i nie został sprecyzowany konkretami sprawy. Zauważyć należy, że przepisy art. 122 i 187 Ordynacji, będące podstawowymi zasadami postępowania podatkowego mają charakter norm prawnych. Stawiane więc zarzuty muszą zostać powiązane z okolicznościami bądź dowodami, które miały godzić w ich treść. Dopiero porównanie zasady z naruszającą ją czynnością procesową lub brakiem tej czynności pomimo obowiązku jej dokonania – może być przedmiotem skutecznego zarzutu. Tak sformułowany, jak w skardze, bez sprecyzowania na czym ma polegać naruszenie, nie może być uwzględniony jako, że nie nadaje się do rozpoznania. Uwagi skargi o nieścisłości aktu oskarżenia nie są wystarczające aby zbadać naruszenie norm podatkowych.

ad 2c i 2d - zarzuty dotyczące nierespektowania przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji, który w tym przypadku nakazuje zbadać naruszenie przepisów kodeksu karnego i kodeksu karno-skarbowego.

Zarzuty te zawierają wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony krytykowane są organy kontrolno-podatkowe za "trzymanie" się przepisów Ordynacji i ustawy o kontroli skarbowej, z drugiej zaś strony kwestionuje się uwzględnienie przez organy dochodzeniowo-śledcze materiałów zebranych na podstawie przepisów karnych. Pokreślenia wymaga ta okoliczność, że organy śledcze mają inny cel postępowania aniżeli podatkowe. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Przepisy Ordynacji nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniami wyroków karnych, ale właśnie dlatego, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Przyjęcie w szerokim zakresie, w tej sprawie, ustaleń postępowania karnego ma umotywowanie w art. 187 Ordynacji. Sąd badając niniejszą sprawę starał się pominąć treść aktu oskarżenia, który nie jest źródłem prawa co do faktów czy przepisów prawa podatkowego lecz jest dokumentem stanowiącym ocenę materiału dowodowego w postępowaniu karnym. Niewątpliwym jest, że akt oskarżenia był istotny dla organów kontroli skarbowej jako pismo kompilujące dokumenty księgowe przedsiębiorców do dalszych czynności. Sąd nie oceniał ani zarzutów z art. 299 kk czy art. 286 kk czy art. 1, art. 8, art. 57 kks. natomiast ocenił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie karnej wskazuje na podporządkowanie się w obrocie paliwami Spółce "D." przez inne osoby. Z tego powodu fakturowany obród dokonany przez innych – został tej Spółce przypisany do podstawy opodatkowania bez prawa odliczenia podatku naliczonego.

ad 2f - zarzut naruszenia art. 180 i 181 Ordynacji przez dopuszczanie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania czy były składane w warunkach swobodnej wypowiedzi.

Dowód z przesłuchań podejrzanych został dopuszczony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez włączenie materiału ze śledztwa do postępowania kontrolnego. W sprawie kontrolnej i podatkowej nie występowały żadne przesłanki, aby przesłuchiwać osoby przesłuchujące podejrzanych na okoliczność w jakich warunkach składali oni wyjaśnienia. Materiały włączone podlegają ocenie organów i Sądu w decyzjach i niniejszym wyroku. Sąd w uzasadnieniu wypowiedział się co do okoliczności faktycznych, wyjaśniając też rolę jaką przypisuje zeznaniom różnych osób, przesłuchiwanych wcześniej w śledztwie.

ad 2g i 2h - zarzuty wadliwych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji

Zarzuty nie są zasadne. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spełnia kryteria żądane art. 210 § 4 Ordynacji. Rozbudowanie w decyzji stanu faktycznego przez przytoczenie znacznych fragmentów materiałów ze śledztwa nie dyskwalifikuje tej decyzji, a jedynie utrudnia jej rozpatrzenie już chociażby przez jej obszerność – 87 stron. Należy jednak przyznać, że cytowane wyjaśnienia czy zeznania stwarzają całość w ich wzajemnym powiązaniu, dając podstawę do ustaleń podatkowych. Natomiast zarzut nie przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji jest oczywiście bezpodstawny. Przy postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji i obszernej decyzji tego organu nie było celowym, aby druga instancji powtarzała te same czynności procesowe. Natomiast przyjęta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej konstrukcja uzasadnienia wskazuje, że ponownie zostały pogrupowane dowody i po określeniu przeliczona została podstawa zobowiązań podatkowych Spółki. Decyzja posiada zwięzłe uzasadnienie odnoszące się do stanu faktycznego, stanu podatkowego, podstawy prawnej, zawiera też odpowiedzi na zarzuty odwołania.

ad 2i - zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i 191 przez stronnicze prowadzenie postępowania i samowolę w ocenie materiału.

Przepis art. 191 Ordynacji powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy kontrolno-podatkowe w obu instancjach oceniły dowody tej sprawie, przedstawiając w decyzjach rezultaty w postaci wniosków faktyczno-prawnych. Natomiast jeżeli zdaniem Spółki ocena ta była nieprawidłowa, na co wskazuje w zarzucie zwrot "samowolnie", Spółka powinna opisać na czym ta "samowola" miała polegać. Sąd jedynie wyjaśnia, że koncepcja aktu oskarżenia została uprawdopodobniona zebranymi materiałami w śledztwie, przejętymi następnie do postępowania kontrolnego. Samowola nie polega na daniu wiary jednym dowodom, a przekreśleniu jako pełnowartościowe innych.

ad 3a - zarzut naruszenie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji oraz art. 17 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela tego zarzutu, dając temu wyraz w niniejszym uzasadnieniu. Przepis art. 23 § 3 nie musiał być literalnie zastosowany, gdyż nie zawiera on katalogu zamkniętego sposobów szacowania. W tej sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, a sposób szacowania polegał na rozszerzeniu obrotów o działalność wykazaną w śledztwie. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie może być tu stosowany bowiem dotyczy tych sytuacji, w których nie jest znana wartość towaru będącego przedmiotem opodatkowania. W tej sprawie cena paliw płynnych jest znana, podana przez uczestników obrotu w fakturach chociażby poprzez globalne należności i ilości paliwa i nie kwestionowana przez organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że organy kontrolno-podatkowe przyjęły dane z faktur jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług po ustaleniu kwoty akcyzy, która nie została doliczona tak jak i ustalona marża Spółki. O ile cena jednostkowa przekraczała stosowaną w tym czasie w obrocie to oznacza, że kontrahenci jedynie ze znanych sobie względów, dla ukrycia rzeczywistego obrotu, taką między sobą stosowali.

ad 3b i 3c - zarzut wyliczenie wartości podatku niezgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 bez ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz odmowie odliczenia podatku naliczonego.

Sąd uważa, że decyzje organów obu instancji jednoznacznie wypowiedziały co do ustaleń przyjętych za podstawę określenia obrotu i podatku w nowej wysokości oraz odmowie odliczenia podatku naliczonego z określonych zakupów paliwa. Wskazały też moment powstania obowiązku podatkowego skoro określiły zobowiązania podatkowe Spółki za poszczególne miesiące 2002-go roku w ściśle określonej kwocie. Zważyć należy, że materiały śledztwa objęły nie tylko przesłuchania podejrzanych i świadków ale przede wszystkim faktury handlowe, które posiadały w swej treści wskazania co do rodzaju towaru, jego ceny i daty dostawy, a więc wszystkie niezbędne elementy do ustalenia obrotu, daty i wysokości zobowiązania podatkowego.

Reasumując żaden z zarzutów skargi nie został uwzględniony co powoduje, że skargę tę na zasadzie art. 151 ppsa, Sąd oddalił.