Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].05.2016 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.").

Występująca z wnioskiem spółka A podała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług elektronicznych, w tym m.in. jako operator systemu giełdy transportowej B, będącej internetową platformą wymiany informacji między firmami oferującymi wolne ładunki oraz wolne pojazdy.

Z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, wnioskodawca pobiera wynagrodzenie. Kwoty tego wynagrodzenia są zaliczane, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych.

Z dalszej treści wniosku wynika, że w związku z występującymi trudnościami w samodzielnym dochodzeniu przez spółkę należności z tytułu świadczonych przez nią usług, wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z podmiotami zajmującymi się obrotem nieściągalnymi wierzytelnościami. W ramach tej współpracy, występująca z wnioskiem spółka będzie zawierała umowy cesji wierzytelności, w zamian za umówioną cenę sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży wierzytelności wnioskodawca planuje objąć również wierzytelności przedawnione.

Jednocześnie podkreślono, że z uwagi na ryzyko niespłacalności, wartość zbywanych wierzytelności będzie niższa od ich wartości nominalnej, co spowoduje powstanie u spółki straty.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego występująca z wnioskiem spółka zadała pytanie – czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych?

Zdaniem spółki, strata jaką poniesie ona w związku ze sprzedażą przedawnionych wierzytelności, a zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie podatnika wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Uzasadniając przedstawione stanowisko spółka zwróciła uwagę, że z powołanego przepisu wynika generalna możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu zbycia wierzytelności (zarachowanej uprzednio jako przychód należny), a zatem także tych przedawnionych. Zdaniem strony, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, albowiem hipoteza tego przepisu nie dotyczy straty powstałej na skutek czynności prawnej związanej z wierzytelnością przedawnioną (jej sprzedaży), lecz wierzytelności przedawnionej jako takiej. Prezentując taki pogląd spółka w podsumowaniu stwierdziła, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie może ograniczać prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności, albowiem zakres jego normowania dotyczy jedynie przedawnionej wierzytelności, a nie odnoszących się do niej czynności prawnych.

Wskazała strona, że stanowisko zbieżne z zaprezentowanym znalazło akceptację w orzecznictwie sądowym.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaznaczając, że katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą został zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrócił uwagę organ podatkowy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta, uprzednio, została zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakres normowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy odczytywać w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., z którego wynika, że wierzytelności przedawnione w ogóle nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Racjonalność przyjętego założenia organ podatkowy uzasadniał m.in. argumentacją tego rodzaju, że skoro wierzytelności przedawnione nie mogą, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest brak możliwości zaliczenia wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu ustawy (u.p.d.o.p.), tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Dostrzegając, że w przepisie traktującym o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie czyni rozróżnienia na wierzytelności przedawnione oraz wierzytelności pozbawione tej cechy, organ podatkowy jednocześnie wyraził pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu i dlatego winien zostać uwzględniony przy ocenie zakresu normowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznał organ podatkowy, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu sprzedaży wierzytelności uzależniona jest nie tylko od wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tj. uprzedniego zarachowania jej jako przychodu należnego, ale i wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., tj. warunku jej nieprzedawnienia.

Przedstawione stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej poparł nawiązaniem do wykładni systemowej w ramach której argumentował, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Nawiązał również do systematyki obu analizowanych przepisów zwracając uwagę, że oba przepisy znajdują się w rozdziale 3. ustawy dochodowej pt. Koszty uzyskania przychodów, oraz znajdują się w określonej kolejności w grupie przepisów o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów.

Na tej łącznej podstawie oraz w nawiązaniu do okoliczności objętych treścią zapytania wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby skorzystać z uprawnienia jakie daje przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wierzytelność nie może być przedawniona.

Wskazując na powyższe, organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

W skardze wniesionej (po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych) podnosząc zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość dokonania prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na podstawie łącznego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W jej ocenie, oba przepisy dotyczą odmiennych rodzajowo zdarzeń, stąd też nie jest możliwe ich łączne zastosowanie do jednego stanu faktycznego jaki został opisany we wniosku złożonym w sprawie.

W opinii strony, organ podatkowy w sposób nieuzasadniony odwołał się do wykładni systemowej u.p.d.o.p., zamiast zastosować wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W rezultacie, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest wykładnią contra legem, tj. sprzeczną z treścią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., którego redakcja uzależnia możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności od jednego tylko warunku, tj. uprzedniego zaliczenia zbywanej wierzytelności do przychodów należnych.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, to z pewnością treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałaby zredagowana w taki sposób, aby nie było wątpliwości jakiej kategorii wierzytelności dotyczy ten przepis.

Na poparcie wyrażonego stanowiska skarżąca spółka odwołała się do wybranych orzeczeń sądowych, z których część powołała we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Prezentowane w sprawie, rozbieżne stanowiska stron dotyczą kierunku wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Stanowiący źródło rozbieżności interpretacyjnych w sprawie przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Odmienności w stanowiskach stron sporu odnoszą się do sposobu rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia wierzytelności. Powstała na tym tle wątpliwość dotyczy tego, czy zakres unormowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy odnosić do wszystkich wierzytelności, czy też wyłącznie do wierzytelności nieprzedawnionych i ma swoje źródło w innej regulacji tego samego artykułu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), w ramach której ustawodawca przesądził, że wierzytelności odpisane jako przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ prawnopodatkowa ocena stanu przedstawionego przez wnioskodawcę nie jest prawidłowa, albowiem zasadza się na błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jako regulacji odnoszącej się wyłącznie do wierzytelności nieprzedawnionych.

Trzeba odnotować, że sporna w sprawie kwestia odnosząca się do tego, czy w pojęciu "wierzytelności" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., mieszczą się także wierzytelności przedawnione, była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 5.02.2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23.08.2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, jak również w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8.01.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14, a także WSA w Poznaniu z dnia 13.04.2016 r., sygn. akt I SA/Po 2214/15 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z wypowiadanym w orzecznictwie sądowym poglądem co do tego, że zakresem regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym za własną przyjmuje argumentację prezentowaną w judykaturze na poparcie tego stanowiska.

W szczególności, za jak najbardziej trafne uznaje Sąd stanowisko orzecznicze co do tego, że zakresy unormowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji faktycznych. Zdarzeniem objętym hipotezą pierwszego z wymienionych przepisów jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. czynność prawna, której przedmiotem jest wierzytelność. Powyższe wskazuje, że zarówno zakres treściowy, jak i kontekst obu przepisów są zdecydowanie odmienne, co już na tej tylko podstawie wyklucza możliwość zastosowania obu regulacji w jednym stanie faktycznym (jak w sprawie).

Wymaga dodania, że odwołanie się w procesie wykładni prawa podatkowego do wykładni systemowej jest uzasadnione jedynie w tych wypadkach, gdy istnieją wątpliwości co do sposobu językowego znaczenia danego przepisu. Innymi słowy, gdy rezultaty wykładni językowej (której przypisać należy rolę wiodącą w prawie podatkowym) nie dają jednoznacznych wniosków co do właściwego odczytania normy prawnej. Tymczasem, redakcja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. takich wątpliwości interpretacyjnych nie nastręcza. Zgodnie z językową wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, czy nie. Poza wspomnianym warunkiem, ustawodawca nie przewidział w tym przepisie żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Za poglądem wypowiedzianym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.02.2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3113/12 należy powtórzyć, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu normowania na przykład poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej.

Związków treściowych pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie należy również doszukiwać się we wzajemnym usytuowanie obu przepisów w ramach tego samego aktu prawnego, czy nawet jednostki redakcyjnej tekstu prawnego (artykułu 16 ust.1). Z okoliczności, że art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności (podobnie w powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3113/12).

Zaprezentowane stanowisko organu nie tylko że nie może znaleźć akceptacji w wynikach wykładni językowej, której – jak podkreślono – należy przypisać w prawie podatkowym wiodącą rolę, ale też pozostaje w sprzeczności z regułą interpretacyjną zakazującą dokonywania zawężającej interpretacji przepisów przyznających ulgi i zwolnienia podatkowe, a do takich regulacji niewątpliwie zaliczyć należy przepisy przewidujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) zasadniczo z tych kosztów wyłączonych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8.01.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14, dostępny w CBOSA).

W podsumowaniu należy stwierdzić, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie dzieląc tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione (podobnie jak na wymagalne i niewymagalne). Jedynym warunkiem (obostrzeniem) dla skorzystania z tego przepisu jest zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., przeciwne do przedstawionego, uznać należy za wadliwe oraz skutkujące w swym następstwie błędną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej obok ustawy procesowej.

Przy ponownym załatwieniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu powyżej przedstawione.