Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1108/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-350/16/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że występując z wnioskiem spółka wyjaśniła, iż zamierza rozpocząć współpracę z podmiotami zajmującymi się obrotem nieściągalnymi wierzytelnościami. W ramach tej współpracy spółka będzie zawierała umowy cesji wierzytelności. Przedmiotem sprzedaży wierzytelności wnioskodawca planuje objąć również wierzytelności przedawnione. Z uwagi na ryzyko niespłacalności, wartość zbywanych wierzytelności będzie niższa od ich wartości nominalnej, co spowoduje powstanie u spółki straty.

Na tym tle spółka zadała pytanie: czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodów, mając na uwadze, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych?

Zdaniem spółki, strata jaką poniesie ona w związku ze sprzedażą przedawnionych wierzytelności, a zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie podatnika wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.").

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu sprzedaży wierzytelności uzależniona jest nie tylko od wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tj. uprzedniego zarachowania jej jako przychodu należnego, ale i wymogu z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., tj. warunku jej nieprzedawnienia. Wobec tego stwierdzono, że aby skorzystać z uprawnienia jakie daje przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wierzytelność nie może być przedawniona.

W skardze wniesionej (wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) strona podniosła zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że sporna w sprawie kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wskazano wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14). Sąd zgodził się dalej z poglądem co do tego, że zakresem regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stanowisko organu, przeciwne do przedstawionego w zaskarżonym wyroku, uznano za wadliwe oraz skutkujące w swym następstwie błędną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w związku z czym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakresem regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; zdaniem organu, jedynie wierzytelności nieprzedawnione, które uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - zostały zarachowane jako przychód należny, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zakresy unormowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji faktycznych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, a zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będą stanowiły dla skarżącej koszt uzyskania przychodu; w ocenie organu w przypadku sprzedaży wierzytelności, które na moment odpłatnego ich zbycia są przedawnione, spółka nie będzie mogła rozpoznać straty jako kosztu podatkowego, bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione;

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno przedawnione jak i nieprzedawnione straty ze sprzedaży wierzytelności zarachowane uprzednio przez spółkę jako przychód należny - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie można zauważyć, że stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa wykształcone w tym zakresie nurty orzecznictwa. Pierwsze, przyjęte przez organ w niniejszej sprawie oraz przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, zostało wcześniej wyrażone przez NSA w wyrokach: z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14.

Pogląd odmienny, które aktualnie można uznać za dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono natomiast w wyrokach tego Sądu: z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13, z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14, z dnia 18 października 2017 r., II FSK 1196/15, a także w wyrokach z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16, z dnia 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16 i z dnia 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16, z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3232/16.

NSA w rozpoznanej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w tych ostatnich orzeczeniach.

Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy - wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż chodzi tu o interpretację przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów - są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia").

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować.

Dodać również trzeba, że przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, ww. przepis pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).

Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane za koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie o tożsamej problematyce.

W tym stanie rzeczy uznając również, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

6