Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

W dniu 3 grudnia 2019r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki S. S.A. w O. (dalej także jako Wnioskodawca, Strona skarżącą lub Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przysługujących pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenia na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jedną ze spółek z grupy powiązanych podmiotów, które należą do największych producentów surowców chemicznych w Polsce. Spółka zajmuje się sprzedażą komponentów chemicznych wykorzystanych jako surowce i produkty pośrednie w szerokiej gamie gałęzi przemysłu, w szczególności w przemyśle samochodowym, w branży opakowań i w branży budowlanej.

[...] S.A. realizuje zadania badawcze i projekty innowacyjne w oparciu o działający w niej dział R&D. Działania podejmowane przez Spółkę cechują się dużym potencjałem nowoczesnych technologii. W szczególności Wnioskodawca koncentruje swoje wysiłki na trzech strategicznych obszarach: kauczuków syntetycznych, tworzyw polistyrenowych (spienialnych) oraz dyspersji, klejów i lateksów.

W wyniku prac koncepcyjnych, modelowania nowych produktów i tworzenia prototypowych wyrobów i zastosowań w praktyce produkcyjnej Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową określoną w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. W ramach grupy powiązanych z Wnioskodawcą podmiotów funkcjonuje również wyodrębniona w 2010 r. część przedsiębiorstwa, która zajmuje się działalnością B+R i współpracuje z licznymi jednostkami naukowymi w kraju i zagranicą. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę stanowią badania aplikacyjne lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

* są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w obszarze dyspersji i klejów dla różnych aplikacji, nowych generacji kauczuków butadienowe-styrenowych (SSBR) oraz produkcji biobutadienu w procesie bezpośredniej fermentacji z biomasy,

* wykorzystują dostępną wiedzę w celu opracowania nowych receptur w produkcji wyrobów posiadających właściwości fizykochemiczne zoptymalizowane dla potrzeb konkretnych branż,

* mają charakter twórczy, są realizowane w sposób systematyczny według określonych planów produkcyjnych, mają przydzielone określone zasoby ludzkie oraz nastawione są na osiągnięcie wyznaczonego celu.

Spółka posiada odpowiednie systemy ewidencji czasu pracy, które odzwierciedlają czas pracowników przeznaczony na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, dostępne zasoby personalne w dziale R&D w całości wykorzystywane są do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Inne działy Spółki wspierają prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, poprzez częściowe wykorzystywanie czasu pracy pracowników niezatrudnionych w dziale R&D do prac realizowanych w obszarze innowacji produktowych (dziale B+R). Prowadzony przez Wnioskodawcę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Czas pracy spędzony przez pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym ma wyraźne oznaczenie w karcie pracy pracownika. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Pracownicy są w całości lub w części swojego czasu pracy zaangażowani do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny we wniosku Spółka wystąpiła z następującym pytaniem:

Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczyć przysługujące pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Spółki, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.

Spółka podkreśliła, iż należność w rozumieniu słownika języka polskiego to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Pojęcie "należność" ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie "przychodu ze stosunku pracy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zamyka możliwości poszerzenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniem "w szczególności".

Pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie. [...] S.A. zaznaczył, iż wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 lutego 2017 r, znak: [...] - [...] - [...]

Strona Skarżąca podkreśliła, iż w związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o prace zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się zwrotem "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R.

Wnioskodawca wskazał, iż artykuł 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019r., póz. 1040, ze zm.) – dalej jako k.p., koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciem "ogólny czas pracy" przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa. Dodatkowo art. 172 k.p. uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. W ocenie Spółki oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego. Pracownik, który wykonuje tylko w części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, również pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę i korzysta z uprawnień socjalnych w ramach szeroko pojętego stosunku pracy. Według strony Skarżącej oznacza to w konsekwencji, że wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Reasumując Spółka stwierdziła, iż z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Końcowo Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko Spółki jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 19.06.19r, sygn. akt III SA/Wa 2665/18, wyrok WSA w Olsztynie z 7.08.19r., sygn. akt I SA/Ol 441/19, wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 835/18, wyrok WSA w Rzeszowie z 7.11.19r, sygn. akt I SA/Rz 609/19).

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 stycznia 2020r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przysługujących pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenia na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu - za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącego odliczenia kosztów kwalifikowanych oraz art. 18d ust 2-3 u.p.d.o.p., który określa katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wskazał ponadto, iż tytuły, z których pochodzą należności należy interpretować wraz z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a odliczeniu podlegają jedynie te koszty, które nie zostały zwrócone podatnikowi lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał sytuacje, w których możliwe jest odliczenie kosztów kwalifikowanych oraz wysokość kwoty kosztów kwalifikowanych, która może ulec odliczeniu (por. art. 18 d ust 6-7 u.p.d.o.p.). Z kolei art. 18d ust 8 u.p.d.o.p. wskazuje, iż odliczenie jest możliwe jedynie w zeznaniu podatkowym, w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane. Zwracając uwagę na art. 9 ust 1b u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, iż każdy podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową jeżeli chce skorzystać z odliczenia jest zobowiązany wyodrębnić w ewidencji koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Organ zauważył, iż z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Spółka posiada odpowiednie systemy ewidencji czasu pracy, które odzwierciedlają czas pracowników przeznaczony na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, dostępne zasoby personalne w dziale R&D w całości wykorzystywane są do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Inne działy Spółki wspierają prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, poprzez częściowe wykorzystywanie czasu pracy pracowników niezatrudnionych w dziale R&D do prac realizowanych w obszarze innowacji produktowych (dziale B+R). Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9ust. 1b u.p.d.o.p. Czas pracy spędzony przez pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym ma wyraźne oznaczenie w karcie pracy pracownika. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Pracownicy są w całości lub w części swojego czasu pracy zaangażowani do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.

Organ interpretacyjny zauważył, iż przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

W ocenie organu interpretacyjnego pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy (choroby) oraz za czas poświęcony na realizację zadań służbowych niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p..

Organ zwrócił uwagę na ostatnią część przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z której wynika, że należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W konsekwencji, dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem czy zwolnieniem lekarskim (chorobą). Tym samym, naturalną konsekwencją wydaje się również nieuwzględnianie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a zatem nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodziła się Spółka S. S.A. w O. , która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji strona skarżąca w wywiedzionej skardze zarzuciła jej naruszenie:

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdyż nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (są przypisane do dni nieobecności pracownika), podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała m.in. iż katalog tytułów uzyskania przychodów ma charakter otwarty i nie ogranicza się jedynie do wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pozycji. Zaznaczyła również, iż pojęcie przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia należności i nie należy tych pojęć utożsamiać. Wobec powyższego Spółka wskazała, że przy ustaleniu czy dane świadczenie jest należnością nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ocenie strony skarżącej wszystkie należności pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową Spółki, wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W przepisie brak jest podstaw, do wyłączania określonych kategorii należności, jak np. wynagrodzenie za czas urlopu lub wynagrodzenie chorobowe z kosztów kwalifikowanych. Takie należności również stanowią należności ze stosunku pracy, a wobec tego mogą stanowić koszty kwalifikowane we wskazanej w przepisie proporcji. Odrębną kwestią jest bowiem ustalenie rodzaju należności, które stanowią koszty kwalifikowane, a odrębną ustalenie proporcji, wg której należy ustalać te koszty.

Spółka podniosła, iż nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że "odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy (choroby) oraz za czas poświęcony na realizację zadań służbowych niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową" oraz że "odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego)". W ocenie strony skarżącej, jeżeli dany pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową, to wszelkie jego należności ze stosunku pracy stanowią koszty kwalifikowane w odpowiedniej proporcji, a wobec tego także takie należności jak wynagrodzenie za urlop i wynagrodzenie chorobowe. Wynagrodzenia te nie muszą być bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika, gdyż właśnie w tym celu koszty kwalifikowane ustala się według określonej w przepisie proporcji zależnej od czasu pracy poświęconego na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zaznaczyła, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych. W ocenie strony skarżącej organ prawidłowo wskazał, że "należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dany składnik wynagrodzenia pracownika może być uznany za koszt kwalifikowany". Kwoty te stanowią koszty kwalifikowane w takiej proporcji w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Strona skarżąca wskazała również, że w sytuacji gdy pracownik w danym miesiącu w ogóle nie wykonywał działalności badawczo-rozwojowej (ze względu na wykonywanie innych czynności lub nieobecność), żadne należności nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, gdyż proporcja wynosi wówczas 0.

Spółka podniosła, iż ratio legis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7.08.19r, sygn. akt I SA/01441/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 7.11.19r., sygn. akt I SA/Rz 609/19, wyrok WSA w Szczecinie z 13.02.19r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, wyrok WSA w Olsztynie z 18.12.19r., sygn. akt I SA/Ol 692/19).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997t. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) – dalej jako o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć przysługujące pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Zdaniem Strony Skarżącej wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu stanowi koszt kwalifikowany. Natomiast w opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowe. Słusznym w tym zakresie okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy odnoszące się do zagadnienia ulgi podatkowej obejmującej wydatki na działalność badawczo-rozwojową zostały umieszczone w art. 18d u.p.d.o.p. Treść tego przepisu uległa zmianie nowelizacją z

1 stycznia 2018 roku. W obecnym brzmieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie przez ustawodawcę określenia w szczególności wskazuje, iż katalog zawarty w art. 12 u.p.d.o.f. nie jest zamknięty, a wyliczenie to wskazuje jedynie przykładowe przychody.

W tym miejscu należy wskazać, iż pojęcie należności zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia przychodów użytym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należy zwrócić uwagę, iż nie ma znaczenia czy dane świadczenie stanowi przychód, a jedynie czy stanowi ono należność z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Aby ustalić znaczenie pojęcia czasu pracy konieczne jest odwołanie się do treści art. 128 § 1 k.p. zgodnie z którym czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Należy wskazać, że kwestia kwalifikacji wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi wykonującemu działalność badawczo-rozwojową na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 roku, sygn. akt I SA/Ol 692/19 i wyrażony w nim pogląd, który tut. Sąd w całości podziela i przyjmuje za własny.

W treści wskazanego wyroku został przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 835/18, w którym wskazano, iż należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993r. (sygn. akt III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 251/08).

Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 835/18), że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej. W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

W ocenie Sądu w pełni podzielić należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 441/19, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (podobnie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2898/16, WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając zasadność podniesionego w skardze naruszenia prawa materialnego tj.art.18d ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w kwocie [...]zł, a także [...] zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.