Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 299/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.542.2019.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., I SA/Kr 299/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę S.S.A. z siedzibą

w O. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skarżącą jest dużym podmiotem, realizuje zadania badawcze i projekty innowacyjne. Posiada odpowiednie systemy ewidencji czasu pracy, które odzwierciedlają czas pracowników przeznaczony na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Skarżąca zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Zdaniem Skarżącej skoro jej pracownicy są zatrudnieni na umowy o prace - koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019r., poz. 865 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który wykonuje prace badawczo-rozwojowe. W czasie urlopu/choroby pracownik bez wątpienia nie wykonuje prac badawczo-rozwojowych.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie, czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe zalicza się do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdy tymczasem - zdaniem organu - przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, co ma istotne znaczenie przy zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Problem zarysowany w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań

w rzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych co do zasady należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z dnia: 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19; 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19). Wątpliwości interpretacyjne budzi druga część art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotycząca sposobu ustalania proporcji (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., II FSK 1537/20).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wskazał, że podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Ol 692/19

i prezentowaną w nim argumentację prezentuje jako własną. W dniu orzekania przez sąd pierwszej instancji wyrok ten był nieprawocomocny. Organ wniósł od niego skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2022 r., II FSK 1204/20. Stanowisko zawarte w wyroku NSA skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, dlatego argumentację w nim zawartą wykorzysta na poparcie swojego stanowiska.

6. Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. – dalej w skrócie: K.p.) wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 K.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim,

- art. 172 K.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do ustawy - Kodeks pracy.

Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 K.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Skoro wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Jak wcześniej wskazano w uzasadnieniu – ze względu na treść art. 92. K.p. i 172 K.p. wiadomo, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika B+R , gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie zatem odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 K.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19). Uwzględniając powyższą wykładnię przepisów zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za pozbawiony podstaw.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205, art. 209, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).