Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/23 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2023 r., nr 2401-IEW2.4123.9.2023.18 UNP: 2401-23-155623 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odrzuca wniosek R. F. o przywrócenie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22.04.2024 r. o sygn. I SA/Gl 1384/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. F. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17.07.2023 r., nr 2401-IEW2.4123.9.2023.18, UNP:2401-23-155623 wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt lit. 1 a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania oraz oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 181, art. 187, art. 191 i z art. 116 § 1 o.p. ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) wskutek uznania, że organ podatkowy przedwcześnie wywiódł, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci bezskutecznej egzekucji, gdy tymczasem w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano jego racjonalnej oceny wskazując, że z głównego składnika majątkowego - zbycia nieruchomości zaspokojony został jedynie wierzyciel hipoteczny, tj. Bank Ochrony Środowiska S.A.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 181, art. 187, art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez stwierdzenie uchybień w materiale dowodowym sprawy w zakresie przesłanki egzoneracyjnej - braku winy, w szczególności przez niedopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w C., który znajduje się w aktach sprawy i podlegał ocenie organów podatkowych, jednakże w ocenie organów podatkowych wina nieumyślana nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Katowicach zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 o.p przez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że nie ziściła się przesłanka bezskutecznej egzekucji, w sytuacji gdy z masy upadłości wierzyciel Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie został zaspokojony w żadnej części w zakresie dochodzonych od osoby trzeciej należności podatkowych, co potwierdzało prawidłową ocenę organów o zaistnieniu przesłanki bezskutecznej egzekucji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia przez Sąd, że kwestia wprowadzenia w błąd członka zarządu co do sytuacji majątkowej spółki ma znaczenie dla przesłanki egzoneracyjnej - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

2.2. Odpis skargi kasacyjnej został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 10.09.2024 r. (k. 90 akt sądowych). Pełnomocnik skarżącego 23.09.2024 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, która następnie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach z 15.10.2024 r. została mu zwrócona na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a., ponieważ odpowiedź ta nie zwierała oświadczenia o doręczeniu tego pisma stronie przeciwnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akta sprawy wraz ze skargą kasacyjną Dyrektora ISA w Katowicach z 16.10.204 r., które wpłynęły do NSA dnia 31.10.2024 r. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Gliwicach z 20.11.2024 r. w ślad za skargą kasacyjną organu przesłano do NSA pisma pełnomocnika skarżącego z 13.11.2024 r., tj. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wraz z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie ze skargi kasacyjnej innego członka zarządu G. S.A. w upadłości (dalej: spółka), od której wywiedziono tożsamą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30.01.2025 r. (III FSK 1307/24) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS w Katowicach w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uznając, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w tym wyroku.

3.2. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jednak rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.3. W rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka o jakiej mowa w art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Sporne stało się natomiast spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz spełnienie przesłanki negatywnej w postaci wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Odnośnie do przesłanki "bezskuteczności egzekucji" należy wskazać, że w uchwale z 8.12.2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (punkt 1 sentencji uchwały). Jednocześnie skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Stąd w późniejszym orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, przywołany również przez Sąd pierwszej instancji, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (zob. np. wyroki NSA z 16.05.2017 r., I FSK 654/15; z 3.08.2017 r., II FSK 807/17).

Pogląd ten, co do zasady, podziela również skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie. O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Co jednak istotne, okoliczności faktyczne danej sprawy nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie zostanie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. również R. Dowgier, [w:] Ordynacja podatkowa, t. 1, Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 116).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie organy przedwcześnie wywiodły, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy powołały się na fakt ogłoszenia upadłości spółki. Wyjaśniły także, że plan podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości spółki nie obejmuje należności Skarbu Państwa reprezentowanego rzecz Naczelnika [...] US w B.. Słusznie jednak WSA w Gliwicach wskazał, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy. Co do zasady, dopiero sporządzenie ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości) pozwala stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel został zaspokojony z majątku upadłego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje natomiast, czy został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym spółki. Nie wskazuje także, czy suma uzyskana ze zbycia nieruchomości wyczerpuje cały majątek upadłej spółki. Nie można więc stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność spółki wobec Skarbu Państwa – Naczelnika [...] US w B. zostanie zaspokojona. Dlatego należy zgodzić się z WSA w Gliwicach, że zaskarżona w tej sprawie decyzja narusza art. 116 § 1 o.p., przez przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA w Gliwicach, że organ podatkowy niedostatecznie wyjaśnił wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Organ podatkowy powiązał tę przesłankę z okresem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce. Nie podjął się natomiast weryfikacji twierdzeń skarżącego co do całkowitego ukrycia przed nim sytuacji majątkowej spółki, co mogło mieć (lub nie) wpływ na podejmowane przez skarżącego decyzje. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przy takim podejściu zaciera się różnica pomiędzy przesłanką pozytywną odpowiedzialności w postaci pełnienia funkcji w zarządzie a przesłanką egzoneracyjną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem, czym innym jest brak faktycznej możliwości pełnienia obowiązków od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podział obowiązków w spółce, co do zasady, nie wpływa na zakres odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy członek zarządu, mimo zachowania wymaganej staranności, nie mógł wiedzieć o rzeczywistej sytuacji spółki. Kluczowe są w tym zakresie okoliczności faktyczne danej sprawy, a w szczególności to, czy i kiedy członek zarządu mógł – przy dochowaniu należytej staranności – powziąć wiedzę o stanie niewypłacalności spółki, a jeśli tak, to czy złożenie wniosku o upadłość spółki było obiektywnie możliwe (zob. np. wyrok NSA z 12.09.2024 r., III FSK 90/23).

W tej sprawie WSA w Gliwicach prawidłowo uznał, że organy nie rozważyły dostatecznie, czy skarżący miał pełną świadomość o sytuacji majątkowej spółki, czy też został wprowadzony w błąd. Wbrew temu co podnosi organ, nie rozważono czy niewiedza skarżącego na temat sytuacji majątkowej spółki był wynikiem niedbalstwa lub braku zainteresowania sprawami spółki czy jednak faktem, że dokumentacja spółki była sfałszowana. Akta sprawy wskazują, że skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na fakt prowadzenia postępowania karnego wobec dyrektora finansowego spółki B. K., która prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 28.10.2019 r., II K 857/19, została skazana za to, że w okresie od 1.01.2017 r. do 31.03.2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczała w dokumentach finansowych spółki nieprawdę, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i dokumentacją księgową spółki. Organ nie podjął natomiast żadnych prób wyjaśnienia, czy mogło się to przełożyć na brak winy skarżącego w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa oczywiście na osobie, która chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona postępowania powinna jednak mieć realną możliwość wskazywania korzystnych dla niej okoliczności faktycznych przy użyciu wskazanych przez nią środków dowodowych. Organ nie może strony pozbawiać tej możliwości przez niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajduje się powyżej przywołany wyrok SR w C.. Niemniej, jak słusznie uznał WSA w Gliwicach, organ nie odniósł się do wpływu okoliczności stwierdzonych tym wyrokiem do ewentualnego braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, ponieważ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, która byłaby podstawą do orzeczenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W myśl art. 86 § 1 p.p.s.a., jeżeli strona uchybiła terminowi w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek przywróci termin do dokonania czynności. Przywrócenie terminu nie jest jednak dopuszczalne, jeżeli uchybienie nie powoduje dla strony ujemnych skutków w zakresie postępowania sądowego (art. 86 § 2 p.p.s.a.). W takiej sytuacji, wniosek o przywrócenie terminu podlega odrzuceniu na posiedzeniu niejawnym (art. 88 p.p.s.a.). Artykuł 179 p.p.s.a. stanowi, że strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie 14 dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej. Po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi lub po zarządzeniu doręczenia odpowiedzi wnoszącemu skargę kasacyjną, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie przedstawi skargę kasacyjną wraz z odpowiedzią i aktami sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że pismo strony złożone po upływie 14 dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej (jak w niniejszej sprawie) nie stanowi już odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz jest zwykłym pismem procesowym strony, które dołączane jest do akt sprawy i z którym zapoznaje się Sąd przed rozstrzygnięciem sprawy. Opóźnione złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie powoduje więc ujemnych skutków procesowych dla strony, gdyż nie ma wpływu na bieg postępowania kasacyjnego. W związku z tym przywrócenie terminu do dokonania tej czynności nie jest dopuszczalne (art. 86 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. – vide postanowienie NSA z 27.11.2023 r., III OSK 1499/22; B. Dauter, [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2024, art. 86, teza 8). Niewystąpienie przesłanki negatywnych konsekwencji uchybienia terminu skutkowało koniecznością odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W tych warunkach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 88 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. odrzucił wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska