Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.9.2023.18 UNP: 2401-23-155623 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. R. F. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 17 lipca 2023 r. nr 2401-IEW2.4123.9.2023.18 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 16 grudnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do G. S.A. w upadłości (dalej jako Spółka), na zasadzie solidarnej odpowiedzialności za spółkę za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2017 r. oraz od stycznia do lipca 2018 r.

Organ ustalił, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność, są następstwem nieuregulowania przez spółkę w terminie płatności kwot wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, które to kwoty w części zostały uregulowane przez Spółkę. Zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej stanowi efekt ustalenia przez organ pierwszej instancji, że:

1) spółka G. S.A w upadłości – zapłaciła tylko część ciążących na niej zobowiązań podatkowych - powstały zaległości podatkowe,

2) ww. spółka złożyła wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego 19 czerwca 2018 r., a następnie w 1 lipca 2019 r. wniosek z 28 czerwca 2019 r. o ogłoszenie upadłości, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości sygn. akt [...] z dnia 22 sierpnia 2022 r.,

3) w okresie od 20 listopada 2017 r. (do nadal) skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Potwierdzeniem tego faktu jest pismo Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 kwietnia 2022 r. Z dołączonego aktu notarialnego wynika, że skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki - wpis do Krajowego Rejestru Sądowego 2 lutego 2018 r. i pełni tę funkcję do nadal,

4) egzekucja uniwersalna prowadzona wobec spółki nie doprowadziła do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa.

Zatem w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż w okresie powstania zaległości podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem, skarżący był osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw Spółki.

W związku z powyższym postanowieniem z 29 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu 4 lipca 2022 r. wobec skarżącego jako prezesa zarządu Spółki w upadłości postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej, za opisane wyżej zaległości podatkowe.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy mocą wydanej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że zaległości objęte niniejszą decyzją powstały po 1 stycznia 2016 r., zatem należy stosować przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.)., dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące po 31 grudnia 2015 r. Podniesiono również, że analiza treści przepisu art. 116 o.p. sprzed i po nowelizacji, pozwala na stwierdzenie, że obie nowelizacje nie zmieniły merytorycznych rozwiązań w zakresie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności. Zmianie uległy natomiast przesłanki mogące zwolnić członka zarządu z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1) lit. a i b), przy czym zmiany te mają charakter dostosowujący do obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. instrumentów prawnych ustanowionych na gruncie prawa restrukturyzacyjnego oraz usuniętych z prawa upadłościowego i nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Podkreślono również, że ustawodawca zdecydował nie wprowadzać żadnych zmian w omawianym przepisie w zakresie obejmującym rozkład ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia, co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego było i jest wykazanie:

- kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania, które wskutek niewykonania przekształciło się w zaległość podatkową, oraz

- bezskuteczności - w całości lub w części - egzekucji do majątku spółki.

Z kolei członek zarządu, winien - jak i poprzednio - wykazać przesłanki, których wypełnienie może zwolnić z odpowiedzialności podatkowej.

Do przesłanek tych należą:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazano również na przepis art. 118 § 1 o.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Decyzję organ pierwszej instancji wydał 16 grudnia 2022 r., a doręczył 2 stycznia 2023 r. Tym samym została spełniona dyspozycja wynikająca z art. 118 § 1 o.p.

Dalej organ podał, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieją, nie uległy w szczególności wygaśnięciu wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczął się:

- za październik i listopad 2017 r. - 1 stycznia 2018 r.

- za okres od stycznia do lipca 2018 r. - 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Dnia 29 listopada 2019 r. wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, to jest ogłoszenie upadłości spółki w dniu 29 listopada 2019 r.

Stąd stwierdzono, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, wymagalne były zaległości spółki, odnośnie których orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, gdyż nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe stanowiące ich źródło.

Przesłanką pozytywną określoną w przepisach regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jest również pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte decyzją o jego odpowiedzialności.

Jak wynika z akt sprawy od 20 listopada 2017 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki - pismo Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 kwietnia 2022 r., wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 2 lutego 2018 r. do nadal.

Zatem organ uznał, że funkcję prezesa w zarządzie skarżący pełnił w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 o.p.

W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści przepisu art. 116 § 2 o.p. została bezspornie wykazana.

W myśl powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p., kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Odnosząc się do powyższego - w zakresie wskazania bezskuteczności egzekucji do majątku spółki na podstawie zgromadzonych dokumentów organ odwoławczy podał, że 19 czerwca 2018 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości postanowił otworzyć przyspieszone postępowanie układowe dłużnika G. S.A. Dnia 14 sierpnia 2018 r. postanowieniem Sądu sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości zawiesił z mocy prawa postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego 2472- SEW-1.723.935.2018 z 3 lipca 2018 r., oraz uchylił ww. zajęcie egzekucyjne, jak również uchylił zajęcie rachunków bankowych spółki, prowadzonych przez B. S.A. w W.. Dnia 16 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] zatwierdził przyjęty w dniu 17 grudnia 2018 r. na zgromadzeniu wierzycieli G. S.A. układ zawarty w przyspieszonym postępowaniu układowym. Dnia 19 lipca 2019 r. nadzorca wykonania układu złożył w Sądzie Rejonowym w B. sprawozdanie z wykonania układu z wykonania planu restrukturyzacyjnego i wykonania układu za okres od 6 marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. Z informacji tej wynika, że spółka nie uregulowała żadnej raty układowej. W dniu 28 czerwca 2019 r. zarząd spółki złożył do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 29 listopada 2019 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości ogłosił upadłość dla G. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w S.. Wobec powyższego zawarty układ z 16 stycznia 2018 r. wygasł z mocy prawa.

W związku z powstałą zaległością podatkową, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy, który obejmował zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za kwiecień 2018 r., po czym 5 lipca 2018 r. wystawił zmieniony tytuł wykonawczy z uwagi na korektę deklaracji. Tytuły te doręczono 9 lipca 2018 r.

Pismem z 23 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zgłoszenia wierzytelności na sumę 716.575,70 zł, w kategorii II i III z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 06,07/2018 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 04,06,07/2018 r., w podatku od towarów i usług za 07,09-11/2017 r., 01,02,04-07/2018 r., 11/2019 r. oraz z tytułu kosztów upomnienia.

W ostatecznym planie podziału sumy uzyskanej za zbycia nieruchomości Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu nie został uwzględniony. Zatem wierzyciel nie uzyskał żadnych środków finansowych z tytułu zbycia nieruchomości należącej do spółki.

W tym miejscu organ wskazał, że stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie wymaga zakończenia postępowania upadłościowego. Ponieważ może być ona stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, jeżeli tylko z konfrontacji masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności, w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności wynika, że wierzyciel nie zostanie zaspokojony (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 850/13).

Zatem stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż brak zaspokojenia wierzyciela podatkowego w toku postępowania upadłościowego jest na to właściwym dowodem.

Jak wynika z otrzymanego skanu odrębnego ostatecznego podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości sygn. akt [...] dot. spółki w upadłości sporządzonego przez syndyka masy upadłości, kwota podlegająca podziałowi wynosi: 2.163.400,00 zł, z której zaspokojony został jedynie wierzyciel hipoteczny tj. B. S.A. w kwocie 1.620.380,88 zł. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie został uwzględniony w ostatecznym planie podziału.

W świetle przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji.

Dalej organ wskazał, że spełniony został również warunek konieczny (i niezbędny) do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 4) o.p.. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia z 27 czerwca 2022 r., tj. z dniem 4 lipca 2022 r.

Dalej podano, że po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości.

Właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości, bądź otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu ustalono w oparciu o art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 z późn. zm. – u.p.u.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy ten właściwy termin zaistniał - w tej konkretnej sprawie, są to przepisy obowiązujące po 31 grudnia 2015 r.

W świetle bowiem art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W tym momencie podkreślono, że w każdym przypadku wystąpienia niewypłacalności spółki czy to w rozumieniu art. 11 ust 1, czy też art. 11 ust. 2 u.p.u., członkowie zarządu mają obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten należy - zgodnie z art. 116 o.p. - zgłosić we właściwym czasie.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 u.p.u., niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa zobowiązań oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Jednocześnie z uwagi na zmianę przepisów prawa w zakresie prawa upadłościowego z niewypłacalnością mamy do czynienia w sytuacji, w której spóźnienie w spłacie drugiej zaległości wynosi co najmniej 3 miesiące.

Tym samym stan niewypłacalności, powstaje w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie, a opóźnienie w jego płatności jest dłuższe niż 3 miesiące.

Ponadto kryterium ogłoszenia upadłości musi mieć charakter trwały, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków.

Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku:

- PIT za 6,7/2018 r. (termin płatności do 20-go następnego miesiąca),

- PPR za 4,6,7/2018 r. (termin płatności do 20-go następnego miesiąca),

- VAT za 7,9,10,11/2017 r., 1,2,4-7/2018 r., 11/2019 r. (termin płatności do 25-go następnego miesiąca).

Ponadto, jak wynika z przekazanych informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S1. za pismem z 1 czerwca 2022 r. spółka wykazuje zaległości:

za okres 02-08/2018 r. oraz 11/2019 r. z tytułu składek na:

- FUS w kwocie 657.286,02 zł + odsetki,

- FUZ w kwocie 205.484,88 zł + odsetki,

- FPiFGŚP w kwocie 53.962,59 zł,

- FEP w kwocie 13.144,48 zł,

za okres 06/2020 r. oraz 04/2022 r. z tytułu składek na:

- FUS w kwocie 6.132,96 zł + odsetki,

za okres 06/2020 r., 01/2021 r. - 04/2022 r. z tytułu składek na:

- FUZ w kwocie 6.754,15 zł + odsetki,

za okres 06/2020 r., 02/2021 r.-04/2022 r. z tytułu składek na:

- FPiFGŚP w kwocie 1.836,76 zł,

za 06/2020 r. z tytułu składek na:

- FEP w kwocie 158,97 zł.

Spółka również posiada zaległości, co została ustalone na podstawie pisma z 5 października 2022 r. Burmistrza Miasta S. z tytułu podatku od nieruchomości wobec tego organu za 2017 r. objętego układem ratalnym, z którego spółka się nie wywiązała: VIII rata 2017 r., IX - XII rata 2017 r., jak również obecnie z tytułu podatku od nieruchomości za okresy VIII rata 2017 r., IX rata 2017 r., i-XI I rata 2018 r., III-XII rata 2020 r., a ponadto z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okresy IV rata 2019 r., I, III rata 2020 r., koszty upomnienia.

Ponadto spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w P. z tytułu składek w 2017 r., jednak z przekazanego rozliczenia wynika, że zaległości w zapłacie składek w kilku okresach zostały uregulowane w ciągu miesiąca od terminu płatności.

Na podstawie analizy powyższych dokumentów ustalono, że najstarsze nieuregulowane zobowiązanie spółki dotyczy podatku od nieruchomości VIII rata 2017 r. z terminem płatności 16 sierpień 2017 r. Kolejne nieuregulowane zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za 7/2017 r. z terminem płatności 25 sierpień 2017 r., a więc zaległości powstały odpowiednio 17 sierpnia 2017 r. i 26 sierpnia 2017 r. Licząc trzy miesiące od daty powstania drugiej zaległości, trzymiesięczny okres nastąpił w dniu 27 listopada 2017 r. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w dniu 27 listopada 2017 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia przez spółkę upadłości. To spółka była zobowiązana w ciągu 30 dni liczonych od tej daty, czyli od dnia 26 grudnia 2017 r. zgłosić wniosek o upadłość.

Czas dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości wynosi 30 dni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Termin ten biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego wystarczającym jest spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 u.p.u. Osoba prawna winna, bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego czy przesłanki te wystąpią osobno czy łącznie. 

Wobec powyższego termin, o którym mowa upłynąłby dnia 26 grudnia 2017 r. (święto), zatem zgodnie z zasadą mówiąca, że jeżeli termin przypada na dzień ustawowo wolny od pracy lub na sobotę, to termin upływa dnia następnego, należy przyjąć, że termin ten upływał z dniem 27 grudnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji ustalił również, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u.

W związku z czym organ ten przeanalizował dane bilansowe spółki na podstawie złożonych sprawozdań finansowych: w 2015 r. różnica między aktywami, a zobowiązaniami wyniosła 2.116.043,30 zł, w 2016 r. – 2.322.830,70 zł, w 2017 r. – (-) 2.066.294,81 zł, w 2018 r. – (-) 7.031.072,32 zł, w 2020 r. – (-) 13.766.689,29 zł.

W odniesieniu do powyższych danych organ pierwszej instancji wskazał, że 2017 r. doszło do sytuacji, w której zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku co skutkuje ujemnym kapitałem (funduszem) własnym spółki. Ujemny kapitał spółki oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Gdy strata przewyższa sumę kapitału zapasowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobligowany do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwał dotyczącego dalszego istnienia takiej spółki.

Jednak z uwagi na brak danych wynikających ze sprawozdania finansowego za rok 2019 r., nie można ustalić, czy ten stan utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące. Zatem brak jest danych do ustalenia przesłanki dotyczącej uznania spółki za niewypłacalną z drugiej przesłanki.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że sprawozdania finansowe nie są należytą podstawą do określenia ówczesnej sytuacji finansowej spółki.

Przesłanki dotyczące ogłoszenia upadłości mają charakter alternatywny i wystarczy, aby zaistniała jedna z nich. Decydujące i udowodnione znaczenie ma przesłanka, która wystąpiła wcześniej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Nawiązując do kwestii dowodu z akt sprawy karnej przeciwko B. K., na który to fakt wskazuje skarżący jako okoliczność, która wyłącza winę zarządu w prawidłowym określeniu terminu złożenia wniosku o upadłość, wskazano na treść art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. - u.r.), zgodnie z którym odpowiedzialność za błędy w księgach rachunkowych jednostki, zaległości podatkowe, oraz ZUS, ponosi kierownik jednostki.

Przez pojęcie kierownika jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r.) rozumie się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, który - zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności - jest uprawniony do zarządzania jednostką, jednakże z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W wypadku przekazania określonych obowiązków (z wyjątkiem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury) innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.r., kierownik jednostki, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.r., jest zobligowany do sprawowania nadzoru. Brak wiedzy o faktycznym stanie kondycji finansowej zarządzanej spółki nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w spółce, czy też faktycznym brakiem bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu.

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. możliwe jest jedynie przez wskazanie takiego jej mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa w znacznej części. Należy szczególnie podkreślić, że chodzi tu o majątek spółki, z którego egzekucja będzie możliwa np. majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Przy czym nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Na koniec odnosząc się do zarzutów odwołania organ podał, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale w inny sposób, w szczególności poprzez wykazanie, że środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jej długu.

Nawet przyjmując fakt, że sąd błędnie poinformował organ pierwszej instancji o braku wniosku o ogłoszenie upadłości z 4 maja 2018 r., to sytuacja ta nie ma wpływu na dokonane ustalenia w zakresie uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, ponieważ ustalony termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości upłynął w dniu 26 grudnia 2017 r. (27 grudnia 2017 r. ze względu na święto). Termin ten został ustalony zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 11 tej ustawy.

Wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 4 maja 2018 r., na który skarżący się powołuje - nie zmienia dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych. W świetle tych ustaleń, również wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego złożony w dniu 19 czerwca 2018 r. oraz ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 1 lipca 2019 r. zostały złożone z opóźnieniem.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazuje, że zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wobec Burmistrza Miasta S. zostały rozłożone na raty i uległy zmianie terminy płatności poszczególnych rat. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż z pisma Burmistrza Miasta S. z dnia 5 października 2022 r. wynika, że spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. objęte układem ratalnym, z którego się nie wywiązała, jak również obecnie posiada zaległości z tego tytułu za lata 2017, 2018, 2020. W tym piśmie szczegółowo wskazano kwoty zaległości oraz terminy płatności. Decyzja ratalna obejmowała zaległości, których pierwotne terminy płatności upływały w dniach: 16 sierpień 2017 r., 16 wrzesień 2017 r., 17 październik 2017 r., 16 listopad 2017 r., 16 grudzień 2017 r., a z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty spółka wystąpiła w dniu 28 lutego 2018 r. Termin płatności pierwszej zaległości - VIII rata 2017 r., objętej układem ratalnym, to 16 sierpień 2017 r. Zatem ustalony termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania spółki, tj. 16 sierpień 2017 r. przez organ pierwszej instancji jest prawidłowy.

W tym miejscu wskazano, że spółka również przed datą 19 czerwca 2018 r., tj. datą złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, a nawet przez datą 4 maja 2018 r. wskazywaną jako data złożenia pierwszego wniosku o upadłość, nie regulowała kolejnych swoich zobowiązań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za 9,10,11/2017 r., 1,2,4/2018 r., co wskazuje, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały.

Odnosząc się z kolei do okoliczności wyłączającej winę skarżącego, w związku z nierzetelnie prowadzoną dokumentacją finansowo-księgową spółki przez dyrektora finansowego oraz przez Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Karny wyrok skazujący w tej sprawie, organ wskazał, iż w kwestii braku zawinienia w ujęciu art. 116 o.p. w orzecznictwie przyjmuje się, że wina to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Zatem organ odwoławczy nie zgodził się by kwestia nierzetelności prowadzonej przez B. K. dokumentacji stanowiła negatywną przesłankę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 118 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (31 grudnia 2017 r.) do momentu doręczenia jej skarżącemu (2 stycznia 2023 r.), upłynęło ponad 5 lat, a zatem wydanie decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie tych zobowiązań jest niedopuszczalne. Ponadto, skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki 2 lutego 2018 r., do KRS, a wpis ma charakter konstytutywny;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 1), 2) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1, § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki G. S.A. w upadłości, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki, w sytuacji gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym spółki (sygn. akt [...]), a zatem nie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zostanie zaspokojona. Wobec tego wniosek, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, jest nieprawidłowy oraz przedwczesny i nie została spełniona przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Dopiero bowiem w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a zatem nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości, ale także ze sprzedaży ruchomości należących do spółki oraz przysługujących jej należności) będzie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel podatkowy został zaspokojony z majątku spółki. Ponadto wskazano, że operat szacunkowy z wyceny nieruchomości spółki sporządzony w dniu 5 maja 2017 r., załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 4 maja 2018 r., wskazuje na wartość rynkową samych nieruchomości na kwotę 8.609.000,00 zł,

- art. 107 § 1, § 2 pkt 1), 2) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust 1 u.p.u. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że zachodzi solidarna ze spółką odpowiedzialność podatkowa skarżącego za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy działając jako prezes zarządu spółki złożył on we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Została tym samym spełniona przesłanka negatywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, opisana w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a o.p. Zarząd spółki, powziąwszy wiedzę o nieprawidłowościach w dokumentach finansowych spółki i zweryfikowaniu jej rzeczywistej kondycji finansowej wskutek przeprowadzonego audytu w dniach 5-6 kwietnia 2018 r., z zachowaniem 30-dniowego terminu złożył w dniu 4 maja 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz - w dniu 18 czerwca 2018 r. - wniosek o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego. W ocenie skarżącego, bowiem spółka znajdowała się w stanie zagrożenia niewypłacalnością, jednakże - z ostrożności - złożył on również dalej idący wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby zabezpieczyć się przed ryzykiem niezachowania ustawowo zakreślonego do tego terminu. Ocenę zarządu co do stanu zagrożenia niewypłacalnością spółki podzielił sąd upadłościowy, tj. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. otwierając przyspieszone postępowanie układowe spółki. Fakt ten potwierdza, że złożony w maju 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie mógł być wnioskiem spóźnionym, skoro w ocenie sądu sytuacja, w której znajdowała się wówczas spółka uzasadniała wszczęcie postępowania układowego, nie zaś upadłościowego wobec spółki,

- art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a w zw. z 21 ust. 1 u.p.u. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ odwoławczy, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki wystąpiła w dniu 27 listopada 2017 r., a zatem do dnia 26 grudnia 2017 r. skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Ustalenie to oparte jest wyłącznie na domniemaniu, że spółka mająca dwa nieuregulowane wymagalne zobowiązania znajduje się w stanie niewypłacalności, podczas gdy w tamtym okresie spółka nie znajdowała się w stanie trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań.

Z ostrożności procesowej, gdyby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony po terminie zakreślonym w art. 21 ust. 1 u.p.u., zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 1), 2) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b, § 2 o.p. - poprzez błędne uznanie, że zachodzi solidarna ze spółką odpowiedzialność podatkowa skarżącego za jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy działając jako prezes zarządu spółki, nie zgłosił on wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu niezależnych od niego okoliczności, a zatem zaistniała negatywna przesłanka do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zarząd, prowadząc sprawy spółki, opierał się na dokumentach finansowych prowadzonych przez spółkę. Działając z należytą starannością, widząc pogarszającą się sytuację finansową spółki, której jednak nie odzwierciedlała dokumentacja prowadzona przez dyrektor finansową spółki, zarząd zlecił audyt w dniach 5-6 kwietnia 2018 r. Wskutek jego przeprowadzenia wyszło na jaw, że B. K., w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczała w dokumentach finansowych spółki nieprawdę, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i dokumentacją księgową spółki. Dane te miały natomiast stanowić podstawę do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego spółki, były przekazywane organom podatkowym w deklaracjach podatkowych, jak również stanowiły podstawę do oceny zdolności kredytowej spółki przez instytucje kredytowe i wskutek tego Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Karny prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2019 r. (sygn. akt [...]) uznał B. K. winną stawianych jej zarzutów. Zarządowi wobec powyższego nie można zarzucić braku staranności w prowadzeniu spraw spółki czy też braku wiedzy o jej kondycji finansowej. Fakt natomiast, że wiedza ta była oparta na dokumentach nieprawdziwych, sfałszowanych, nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu finansów spółki, jest okolicznością niezależną od zarządu. Potwierdza to opinia biegłego z wyżej wskazanego postępowania karnego. W toku postępowania na pytanie prokuratury o wpływ poświadczania nieprawdy w dokumentach finansowych spółki przez jej dyrektor finansową na podejmowanie decyzji w spółce przez zarząd, kondycję finansową spółki, a tym samym na wypłacalność w stosunku do jej kontrahentów i pracowników, biegły stwierdził: "ponieważ zarząd kieruje przedsiębiorstwem na bieżąco oraz musi kształtować perspektywiczną politykę rozwoju i kontynuacji działalności, wobec tego rażąco fałszywe informacje o sytuacji finansowej przedsiębiorstwa mogły przyczynić się do podejmowania przez zarząd nieracjonalnych decyzji. Błędna informacja o sytuacji finansowej spółki miała wpływ na kondycję finansową przedsiębiorstwa oraz wypłacalność w stosunku do swoich kontrahentów i pracowników spółki, gdyż mogła utwierdzić zarząd w przekonaniu, że nie potrzeba szukać zewnętrznych źródeł finansowania w celu zaspokojenia zobowiązań wobec w/w podmiotów". Według najlepszej wiedzy skarżącego nie istniały wówczas żadne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie sposób uznać, aby wynikało to z jego winy,

- art. 121 § 1 i art. 124 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sposób podważający zaufanie do organu, bez uwzględnienia zasady przekonywania oraz zasady neutralności, w tym poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

- art. 122 o.p. - poprzez nie podjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, z pominięciem przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego w sprawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 4 maja 2018 r., prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy pod sygnaturą [...], skutkujące orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki negatywne do wydania takiego rozstrzygnięcia,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przejawiające się w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania w sprawie wniosku zarządu z dnia 4 maja 2018 r. o ogłoszenie upadłości spółki, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarce pod sygnaturą [...] oraz brak ustaleń co do okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z dnia 28 października 2019 r. w zakresie ich wpływu na zwolnienie się członków zarządu z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1) lit. b o.p.,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 S 1, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. - poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przejawiające się w postaci nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony 4 maja 2018 r. został złożony we właściwym czasie oraz w przypadku, gdyby okazało się, że został złożony za późno, to czy zarząd ponosi za to winę. Ustalenie przedmiotowych okoliczności ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś z uwagi na jej skomplikowany stan faktyczny, wymaga wiadomości specjalnych. O przeprowadzenie tego dowodu skarżący wnioskował w odwołaniu z 29 marca 2023 r., jednakże organ odwoławczy nie uwzględnił tegoż wniosku, wydając w dniu 31 maja 2023 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki G. S.A. w upadłości dopiero w dniu 28 czerwca 2019 r., podczas gdy wniosek taki został złożony również wcześniej - 4 maja 2018 r.

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretację istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie polegającą na dowolnym przyjęciu, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała w dniu 27 listopada 2017 r., podczas gdy spółka nie znajdowała się wówczas w stanie trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań. W szczególności zaznaczono, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że w dacie 27 listopada 2017 r. spółka posiadała co najmniej dwa zobowiązania, których terminy płatności przekraczały trzy miesiące, albowiem termin płatności pierwszego najstarszego zobowiązania (z tytułu płatności podatku od nieruchomości) został odroczony na mocy ugody zawartej przez spółkę z wierzycielem - Burmistrzem Miasta S..

Zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- wynikającym z przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przyjęciu, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstała w dniu 27 listopada 2017 r., podczas gdy spółka nie znajdowała się wówczas w stanie trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań i nie toczyły się wobec niej postępowania sądowe (w roli pozwanego) ani egzekucyjne. Ponadto, ustalenie organu opiera się również na błędnym przyjęciu, że zaległość spółki wobec Burmistrza Miasta S. z tytułu podatku od nieruchomości: za 2017 r., objętego układem ratalnym (VIII rata 2017) powstała w dniu 17 sierpnia 2017 r. Natomiast wskutek zawarcia przez spółkę i Burmistrza Miasta S. układu ratalnego, terminy wymagalności poszczególnych rat z tytułu podatku od nieruchomości uległy zmianie, w wyniku czego wymagalność pierwszej raty rozpoczęła się w dniu 27 marca 2018 r. To błędnie dokonane ustalenie doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że z dniem 27 listopada 2017 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zaś z dniem 26 grudnia 2017 r. - upłynął termin do jego złożenia.

- wynikającym z niepełności postępowania dowodowego nieprawidłowym ustaleniu, że zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dopiero w dniu 28 czerwca 2019 r., podczas gdy wniosek taki został złożony również wcześniej - 4 maja 2018 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

5. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 o.p. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność strony, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Cytowane przepisy określają zasadę dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 16 grudnia 2023 r., doręczono ją 2 stycznia 2023 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 o.p.

Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., jak też art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Wydanie decyzji w myśl art. 118 § 1 o.p. nie obejmuje obowiązku jej doręczenia (tak NSA w ugruntowanym już orzecznictwie, w tym m.in. wyrokach z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 44/22, 17 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3636/21).

Prawidłowe jest również stanowisko organu, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący funkcje tę pełnił od 20 listopada 2017 r. kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki, do nadal (na dzień wydania decyzji organu odwoławczego).

Stanowisko to wymaga szerszego komentarza.

W aktach sprawy znajduje się pismo Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 kwietnia 2022 r. informujące, że skarżący pełnił funkcję w organie Spółki od 20 listopada 2017 r. Wnioski zawarte w tym piśmie znajdują potwierdzenie w dołączonym doń akcie notarialnym z 10 listopada 2017 r. stanowiącym protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Uchwalono wówczas przekształcenie Spółki działającej dotąd w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Jako organ przekształconej Spółki określono zarząd, w skład którego wszedł skarżący jako prezes.

Zgodnie z art. 556 pkt 3 ksh, powołanie członków organów spółki przekształconej jest wymogiem przekształcenia spółki. Przekształcenie spółki wymaga powzięcia uchwały (art. 562 § 1 ksh), której elementem koniecznym jest określenie imion i nazwisk członków zarządu spółki przekształconej (art. 563 § 1 pkt 4 ksh). Jednakże należy zwrócić uwagę na art. 552 ksh, który stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Wpisanie przekształconej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło na podstawie postanowienia z 2 lutego 2018 r. i to ten dzień jest dniem przekształcenia. Od tej daty skarżący stał się prezesem zarządu Spółki przekształconej. Jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki sprzed tego okresu nie jest jednak wyłączona.

Analiza zapisów w KRS Spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...]) daje podstawy do twierdzenia, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki przekształcanej od 8 marca 2016 r. aż do dnia przekształcenia. Skoro zaś osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (art. 93a § 1 pkt 2 OP) przyjąć należy za prawidłowe stanowisko organu co do tego, że skarżący pełnił funkcję w organie Spółki w dacie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

W konsekwencji, pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została spełniona.

6. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W nn. sprawie organ wskazał, iż postanowieniem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości ogłosił upadłość dla G. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w S..

Dnia 23 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zgłoszenia wierzytelności na sumę 719.575,70 zł.

Jak wynika z otrzymanego skanu odrębnego ostatecznego podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości sygn. akt [...] dot. spółki w upadłości sporządzonego przez syndyka masy upadłości Z. G., kwota podlegająca podziałowi wynosi: 2.163.400,00 zł, z której zaspokojony został jedynie wierzyciel hipoteczny tj. B. S.A. w kwocie 1.620.380,88 zł. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie został uwzględniony w ostatecznym planie podziału.

W ocenie Sądu, na podstawie powyższych ustaleń, organ przedwcześnie wywiódł, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można przyznać, iż nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Należy ustalić, co oznacza pojęcie "bezskuteczności egzekucji" w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie upadłościowe i w jakim momencie tego postępowania uprawniony jest wniosek, że "egzekucja jest bezskuteczna".

W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12).

W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego.

Pozostaje do ustalenia, czy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wymaga zakończenia postępowania upadłościowego, czy też bezskuteczność może być stwierdzona na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego, a jeżeli tak, to na jakim.

Sąd zgadza się z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 850/13, iż nie jest uzasadniony pogląd, że tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji. Informacja o likwidacji majątku spółki i o pozycji na liście wierzytelności, a następnie informacja Sędziego Komisarza o sporządzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy i o kwocie przypadającej wierzycielowi w wyniku tego podziału, jest właściwym dowodem na bezskuteczność egzekucji, bowiem gdy kwota przypadająca z podziału jest wielokrotnie mniejsza niż zgłoszona wierzytelność do masy, wniosek o bezskuteczności egzekucji jest uzasadniony. Już w tym momencie wiadomo, w jakim stopniu zostanie zaspokojony konkretny wierzyciel w wyniku egzekucji generalnej obejmującej cały majątek upadłego i wszystkich wierzycieli.

W nn. sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy, zatem nie znana była kwota przypadająca Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w wyniku tego podziału. Co więcej, w aktach sprawy znajduje się karta podjęcia decyzji z zakresie braku zasadności zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podmiotu, sporządzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 29 marca 2023 r., w której organ ten wskazuje, że aktualnie postępowanie upadłościowe wobec podmiotu głównego nadal jest w toku i nie jest znana wysokość ewentualnych zaspokojonych w toku tego postępowania wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a co za tym idzie nie jest znana wysokość zaległości podatkowych, które pozostaną po zakończeniu postępowania i będą podlegały egzekwowaniu, odstępuje się od dokonania zabezpieczenia na majątku osoby trzeciej. Z kolei w decyzji wydanej w niemalże tym samym czasie, albowiem w dniu 1 marca 2023 r. ten sam organ stwierdza bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Z uwagi na powyższe w pełni usprawiedliwiony jest zarzut skargi, iż w sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki, w sytuacji gdy nie został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym spółki (sygn. akt [...]), a zatem nie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność spółki wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zostanie zaspokojona. Wobec tego wniosek, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, jest przedwczesny i co za tym idzie nie została spełniona przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Dopiero bowiem w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a zatem nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości, ale także ze sprzedaży ruchomości należących do spółki oraz przysługujących jej należności) będzie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel podatkowy został zaspokojony z majątku spółki.

7. Nie jest z kolei usprawiedliwiony zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Na wstępie należy podkreślić, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, niezależną od wiedzy i woli członków zarządu Spółki. Występuje on bowiem w chwili spełnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 lub 2 u.p.u. Kwestia wprowadzenia w błąd członków zarządu co do sytuacji majątkowej Spółki przez osobę zajmującą się sprawami księgowymi Spółki, na co zwracał uwagę skarżący, ma znaczenie dla przesłanki egzoneracyjnej – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wynikającym z art. 21 tej ustawy; szerzej ta kwestia zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Wracając jednak do czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odnieść się należy do art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., bowiem to na tej przesłance organ osadził 27 grudnia 2017 r. jako datę, do której wniosek taki winien zostać zgłoszony. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Organ stwierdził, że najstarszym nieuregulowanym zobowiązaniem ciążącym na Spółce była zaległość ósmej raty w podatku od nieruchomości płatnej do 16 sierpnia 2017 r. Do tej zaległości doszła zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r. Należności te nie były uregulowane przez Spółkę, co pozwoliło organowi liczyć trzymiesięczny termin opóźnienia wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. od daty płatności drugiej zaległości.

Prawidłowości wniosków przyjętych przez organ nie niweczy decyzja Burmistrza Miasta S. z 9 marca 2018 r., w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie było sporu między stronami co do tego, że układ ratalny obejmował ósmą ratę podatku od nieruchomości za 2017 r. płatną do 16 sierpnia 2017 r. oraz należności za pozostałe miesiące 2017 r.

Jak się podkreśla w doktrynie (tak B. Dauter, A. Olesińska, (w:) S. Babiarz, W. Gruba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, s. 497), rozłożenie zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na raty jest – z ekonomicznego punktu widzenia – szczególnym rodzajem odroczenia terminu płatności, gdzie przesunięcie terminu na datę późniejszą łączy się z podziałem kwoty podatku na części i gdzie każda część ma ustalony inny termin płatności. Decyzja o rozłożeniu zapłaty podatku na raty ma charakter konstytutywny. Rozłożenie zapłaty podatku na raty obliguje wnioskodawcę do uiszczenia każdej raty w terminie określonym dla każdej z nich w decyzji.

W razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. dopiero 28 lutego 2018 r. (zob. uzasadnienie decyzji ratalnej), zatem już po dniu, w którym upłynął termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji decyzja ratalna nie zniweczyła skutku, jaki nastąpił przed złożeniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, zaległość w podatku od nieruchomości nie była jedyną niezapłaconą w terminie. Wszak na Spółce ciążyło zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2017 r., również nie uregulowane. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił termin, w jakim Spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wykładnia art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.u. wiąże bowiem powstanie niewypłacalności ze stanem faktycznym - opóźnieniem w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczającym trzy miesiące.

Co więcej, do wymienionych wyżej zaległości w podatku od nieruchomości oraz w podatku VAT za lipiec 2017 r., w dalszych miesiącach 2017 r. dochodziły następne zaległości w podatku VAT, w tym m.in. za wrzesień 2017 r. z terminem płatności 25 października 2017 r. Licząc trzymiesięczny termin opóźnienia wynikający z art. 11 ust. 1a u.p.u. od tej daty, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływałby 25 lutego 2018 r. Nie ma wątpliwości, że do tej daty wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę. Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21 oraz we wcześniejszym orzecznictwie).

Odnosząc się do stwierdzenia skargi, jakoby dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości koniecznym było trwałe niewykonywanie większości zobowiązań wskazać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1747/21).

8. W ocenie Sądu organ niedostatecznie wyjaśnił wystąpienie drugiej przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Łącznik "albo" występujący między art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., wyznacza alternatywę rozłączną, której zmienną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie". Zgłoszenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat zawinienia członka zarządu. Jednakże brak aktywności w tym zakresie sprawia, że punkt ciężkości zostaje przesunięty na ocenę należytego pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Nie jest przecież wykluczona sytuacja, w której dochował on wymaganej staranności, co uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za dług osoby trzeciej (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II USKP 68/23).

W niniejszej sprawie organ odnosząc się do przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał na art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, który odpowiedzialnością za błędy w księgach rachunkowych jednostki, zaległości podatkowe oraz ZUS obciąża kierownika jednostki. Zdaniem organu odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w Spółce, czy też faktycznym brakiem bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu.

W związku z takim stanowiskiem organu powstaje pytanie o sens przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie można w każdej sprawie stać na stanowisku, że odpowiedzialność zachodzi bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w Spółce, a wynika wyłącznie z faktu pełnienia obowiązków, bez dogłębnego ustalenia i analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy. Przy takiej wykładni umyka różnica pomiędzy przesłanką pozytywną odpowiedzialności w postaci pełnienia funkcji w zarządzie, a przesłanką egzoneracyjną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem czym innym jest brak faktycznej możliwości pełnienia obowiązków, od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący bowiem w toku postępowania podatkowego wskazywał na fakt prowadzenia postępowania karnego wobec dyrektor finansowej Spółki – B. K., która prawomocnym wyrokiem, Sądu Rejonowego w C. z 28 października 2019 r., sygn. akt [...], została skazana za to, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczała w dokumentach finansowych Spółki nieprawdę, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i dokumentacją księgową Spółki. Co więcej, wskazywał na sporządzoną w sprawie karnej opinię biegłego, z której wynika, że skutkiem takiego zachowania skazanej zarząd Spółki nie miał pełnej świadomości o sytuacji majątkowej Spółki, co mogło mieć wpływ na podejmowane decyzje.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1633/21).

W ocenie Sądu wyrazem należytej dbałości o interesy Spółki mogło być, w okolicznościach badanej sprawy, utworzenie stanowiska dyrektora finansowego. Jeżeli osoba zatrudniona na tym stanowisku dopuściła się opisanego wyżej czynu zabronionego, to należy odpowiedzieć na pytanie, czy ten czyn miał wpływ na świadomość członków zarządu co do ziszczenia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w grudniu 2017 r. Jest to istotne wobec twierdzeń skarżącego, że w momencie ujawnienia 5-6 kwietnia 2018 r. przez zarząd nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, zlecono audyt tego sprawozdania (zob. uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z 12 kwietnia 2018 r. – k.7/41), a następnie 4 maja 2018 r. zgłoszono pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ zaś stwierdził, że wniosek taki nie został zgłoszony, a nawet gdyby był, i tak pozostałby wnioskiem spóźnionym.

Do akt sprawy dołączono wniosek o ogłoszenie upadłości datowany na 4 maja 2018 r. wraz z potwierdzeniem jego nadania. Nawet, jeżeli wniosek ten byłby spóźniony, to ma on znaczenie dla oceny zachowania członków zarządu Spółki przez pryzmat ich winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący bowiem twierdził, że zarząd Spółki nie pozostał bierny wobec stwierdzonej sytuacji finansowej Spółki. Po powzięciu wiadomości o nieprawidłowościach w sporządzanych przez dyrektor finansową dokumentach finansowych Spółki, od razu zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Powstaje zatem pytanie, czy gdyby zarząd posiadł taką wiedzę wcześniej, dopełniłby obowiązków wynikających z art. 21 u.p.u.

W konsekwencji błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., organ dopuścił się uchybień w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a tym samym naruszył art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe organ oddalił utożsamiając winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w samym faktem pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Jest to jednak działanie nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dopuści dowód z opisanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w C. oraz sporządzonej w tamtej sprawie opinii biegłego, z wniosku Spółki z 4 maja 2018 r. o ogłoszenie upadłości wraz z potwierdzeniem jego nadania, ponownie rozważy wnioski dowodowe strony. Przeprowadzi dalsze jeszcze dowody celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym dowód z opinii biegłego na okoliczność wpływu informacji przekazywanych przez dyrektor finansową Spółki zarządowi, na podejmowane przez ten zarząd decyzje. Dopiero tak uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoli ponownie ocenić spełnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji oraz winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c o.p.

W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 ppsa.