Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2005 r. oddala skargę

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX 2004r i III, IV, VI, VIII, X 2005 r.

1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, wrzesień 2004r., marzec, kwiecień 2005r. i w tym zakresie: określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004r. i kwiecień 2005r. w nowej wysokości, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za miesiące lipiec 2004r., sierpień 2004r. i marzec 2005r.,

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, sierpień, październik 2005r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w trakcie kontroli w zakresie ustalania rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2004-2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że B. W., we wskazanym okresie prowadziła nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W latach 2004-2005 dokonała transakcji sprzedaży 33 działek pod zabudowę i działek zabudowanych. Czynności tych dokonywała wraz z mężem W. W. z którym pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Większość ze zbywanych działek wchodziła w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,90 ha, które od 1997r. nie było prowadzone przez małżonków a oddane przez nich w dzierżawę. Organ I instancji uznał, że B.W. z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, stała się podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązanym do płacenia podatku od pierwszej transakcji podlegającej opodatkowaniu, dokonanej po dniu 1.05.2004r.

Ponieważ strona nie dopełniła obowiązków z tego tytułu, organ I instancji opodatkował przedmiotowe dostawy właściwą stawką podatku VAT i określił zobowiązanie za miesiące lipiec, wrzesień 2004r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2005r.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. za podstawę opodatkowania organ przyjął kwoty uzyskane ze sprzedaży działek i wyliczył podatek należny stosując: stawkę 22% - do sprzedaży gruntów niezabudowanych, stawkę w wysokości 7% - w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych bądź części budynków lub budowli.

Do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części stanowiących towary używane (budynki i budowle), zastosował zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wobec faktu, iż sprzedawane nieruchomości były współwłasnością B. i W. W. przyjął, iż na każdego z małżonków przypada po 50% określonego podatku należnego obliczonego od dokonanych transakcji w danym miesiącu.

Ponadto wskazując na treść art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji stwierdził, iż w związku z nie dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Wydając na skutek odwołania decyzję reformatoryjną Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie za podatnika osobę, która zbywała majątek osobisty nie nabyty w celu odsprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, sposób nabycia nieruchomości (w drodze spadku – w 1974r. i nabycia od Skarbu Państwa – w 1979r.) nie może być okolicznością przesądzającą o tym, czy dalsze działania stron, zmierzające do ich sprzedaży, stanowiły wyłącznie sprzedaż majątku osobistego, czy też były to działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Organ wskazał, iż posiadane gospodarstwo rolne o powierzchni 19,95 ha, od dnia 19.08.1997r. zostało nieodpłatnie wydzierżawione, natomiast od dnia 20.07.2004r., nieodpłatna dzierżawa obejmowała grunty rolne o powierzchni 9,56 ha, zatem od 1997r. grunty te nie przynosiły zysku ich właścicielom. Nie służyły też zaspokajaniu ich potrzeb osobistych .

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy VAT podniósł, iż za podatnika może zostać również uznana osoba (podmiot) wykonująca czynności określone w art. 2 także wtedy, gdy czynność dokonywana jest jednorazowo, w taki sposób, że wyraźnie wskazuje na zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. W tej sytuacji przyjął, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Stwierdził, że podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w okresie od 1999r do 2007r. małżonkowie W. dokonali szeregu różnych transakcji w zakresie podziału, kupna, zamiany i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Z danych zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji wynika, że na przestrzeni 2004-2005 roku sprzedali 33 działki budowlane położone na terenie gminy D., w tym jedną z domem w stanie surowym zamkniętym, a drugą z wylanymi fundamentami (do 2007r. sprzedaż 64 działek). Ponadto wykonywane były roboty ziemne, tj. niwelacja terenu, wykopy pod budowę, które zostały uwzględnione w cenie działek.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w kontrolowanym okresie strona nie tylko zbywała działki wydzielone z użytków rolnych posiadanego gospodarstwa rolnego, ale dokonywała także zakupu innych nieruchomości celem ich odsprzedaży z zyskiem.

I tak aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]" zawartym w dniu "[...]" z Syndykiem masy upadłości A. L. i R. L., w zamian za działkę gruntu nr "[...]" (0,3057 ha) położoną w K. gmina B. B. i W. W. nabyli działki: nr "[...]" (0,0429 ha) położoną w O. przy ul. R. oraz nr "[...]" (0,0507 ha) w O. Wartość zamiany nieruchomości ustalono na 140.000 zł.

Działki uzyskane w wyniku zamiany odsprzedali w latach 2003 i 2004 uzyskując cenę 210.000 zł (akt notarialny Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]" i Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]".).

Następnie w dniu 17.11.2005r. ponownie odkupili od Syndyka masy upadłości A. L. i R. L. działkę w K. gmina B. za cenę 10.000 zł (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Opisane transakcje przyniosły im zysk w wysokości 70 tys. zł.

Nadto w 2004r. nabyli od Syndyka prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr "[...]" (0,2927 ha) wraz z prawem własności do posadowionego na niej i stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności: - budynku masarni (681 m2), - budynku biurowo-socjalnego oraz budynku magazynowego z wiatą za cenę 215.000zł (akt notarialny Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]"). W dniu 18.04.2005r. w/w nieruchomość została sprzedana (akt notarialny Rep. A nr "[...]"), za ogłoszeniem w prasie za kwotę 500.000 zł.

Organ odwoławczy, analizując poszczególne transakcje sprzedaży nieruchomości oraz treść złożonych zeznań przez przesłuchanych na tę okoliczność zarówno sprzedających – tj. B. i W. W. jak i nabywców nie dał wiary twierdzeniom stron, iż przeprowadzone transakcje nieruchomości zabudowanych jak też z rozpoczętą budową wynikały ze zmiany planów odnośnie ich wykorzystywania na własne potrzeby. Za powyższym stanowiskiem przemawiał zdaniem organu fakt, iż syn B. i W. W. zajmował się świadczeniem usług w zakresie budowy domów i takie usługi były proponowane także nabywcom nieruchomości. Nadto w kilku przypadkach na zbywanych nieruchomościach sprzedający wykonywali roboty związane z wyrównaniem terenu czy też wykopem pod budowę. Proponowali również sprzedaż działek wraz z uprawnieniami do budowy domu według konkretnego projektu.

W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego wynika, iż B. i W. W. nabywali nieruchomości i następnie zbywali je innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez ogłoszenia w prasie. Zatem wykonywali działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Działali w sposób powtarzalny, wielokrotny, a zatem częstotliwy. Z przeprowadzanych transakcji polegających na obrocie nieruchomościami (zakupie w celu odsprzedaży z zyskiem), osiągnęli dochód. Nie ulegało zatem wątpliwości, iż obrotu nieruchomościami dokonywali w celach zarobkowych. Organ stwierdził, że przygotowania do sprzedaży działek B. i W. W. rozpoczęli już od 1999r., w którym to wystąpili z wnioskiem o sukcesywny podział posiadanych gruntów na 91 działek. Od tego okresu, podejmowali szeroko zakrojone działania i ponosili nakłady finansowe, mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców.

W przypadku gruntów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolnicze, występowali ze stosownymi wnioskami do Urzędu Gminy o zmianę ich przeznaczenia i ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Podejmowali także szereg działań w kierunku uzbrajania działek w media infrastruktury technicznej tj. prąd, wodę i kanalizację. Przedsięwzięcia te dotyczyły budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na 66 działkach oraz budowy urządzeń elektroenergetycznych. Z dokumentów źródłowych wynika, iż na doprowadzenie kanalizacji i wody wydatkowali kwoty 412.177,72 zł (6 faktur za wykonanie robót) oraz na doprowadzenie prądu ponieśli koszty w wysokości 4064,59 zł (11 rachunków za opłaty przyłączeniowe).

Organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując tak znacznych nakładów finansowych strony ponosiły ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Z potencjalnymi nabywcami prowadziły negocjacje odnośnie ustalenia warunków transakcji m. innymi w swoim imieniu występowały do Urzędu Gminy o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu (17 wniosków), o pozwolenie na budowę zgodnie z konkretnym projektem (14 decyzji Urzędu Gminy wydanych na B. i W. W.), w zależności od ustaleń dokonywały także zakupu gotowych projektów. Wydane decyzje były przepisywane w późniejszym terminie na inwestorów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że były to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest jej prowadzenie, w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki były w sposób świadomy przygotowywane do sprzedaży, co potwierdza stałe zaangażowanie stron w prowadzoną działalność gospodarczą. Opisane działania niewątpliwie wymagały także rozeznania rynku w tym zakresie. Całokształt okoliczności tj. powtarzalność podejmowanych działań, ukierunkowanie na osiąganie zysku, daje podstawę do stwierdzenia, że strony uczestniczyły w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Wydzielonych a także nabytych i sprzedanych nieruchomości nie można zakwalifikować do majątku osobistego. Sprzedawane działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich sprzedaży. Natomiast, sprzedażą majątku osobistego, byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Od początku strony dokonujące czynności sprzedaży miały zamiar wykonywania ich w sposób wielokrotny i powtarzalny, a zatem częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 w/w ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze sprzedaży posiadanej ziemi, pochodzącej z różnych źródeł, strony uczyniły działalność gospodarczą, dającą możliwość uzyskiwania systematycznych, stałych dochodów. Zauważył, że według art. 15 ust. 2 ustawy również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie okoliczności w sprawie zostały udowodnione.

Podzielił więc stanowisko organu I instancji, że strony prowadziły działalność gospodarczą, a tym samym są podatnikami podatku VAT.

Następnie organ odwoławczy kierując się zasadą neutralności podatku VAT, a także orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdził, iż w sytuacji gdy w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż strona prowadzi niezgłoszoną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można było pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, tylko z powodu braku rejestracji. W związku z faktem, iż transakcje dotyczące sprzedaży gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 01.05.2004r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, iż stronom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną tj. dokonaną po 01.05.2004r. Wobec powyższego przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT przedłożonych w postępowaniu kontrolnym, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo "C" Nr: "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]" - Koncern Energetyczny: Nr "[...]" z dnia "[...]" .; Nr "[...]" z dnia "[...]" .; Nr "[...]" z dnia "[...]". Następnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 i 2005.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. W. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się sprzedaż majątku rzeczowego w postaci działek gruntu, w sytuacji gdy grunt ten nie był nabyty celem odsprzedaży, a w konsekwencji przyjęcie, iż strona tytułem zbycia majątku osobistego stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj: art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym min. nie uwzględnienie faktu, iż strona nabyła grunty do majątku osobistego nie mając niewątpliwie wówczas zamiaru ich nabycia w celu dalszej odsprzedaży.

Uzasadniając powyższe skarżąca wskazała, że przedstawione argumenty zostały podniesione w postępowaniu przed organami obu instancji, jednakże zostały pominięte. Powołując się na art. 15 ustawy o VAT stwierdziła, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przedmiotowo objęte tą ustawą ale czynności te winny być wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. artykułu. Natomiast osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku VAT jeżeli wykonuje czynności objęte podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Wskazała, że w przypadku osoby fizycznej - podatnika podatku od towarów i usług - należy odróżniać czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą od czynności dotyczących majątku osobistego. Na powyższą okoliczność przytoczyła tezę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4.10.2005r., sygn. akt C-291/92 w sprawie Finanazamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (Niemcy) :

"Jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT...".

Następnie podniosła, że organy podatkowe w wielu interpretacjach wskazują, że dostawa gruntu stanowiącego majątek osobisty nie stanowi działalności gospodarczej.

Dalej przytoczyła obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2007r., sygn. akt I FSK 603/06 wywodząc, że w świetle tego wyroku w sytuacji kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży (również wielokrotnie) działek gruntu stanowiących jej majątek osobisty, nie nabytych w celu odsprzedaży, czynność taka nie mieści się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pogląd organu, w którym przyznaje, że grunty zostały nabyte przez małżonków Wilczek do majątku osobistego, jednakże sam sposób nabycia nie może być okolicznością przesądzającą o tym, że dalsze działania, zmierzające do ich sprzedaży, stanowiły wyłącznie sprzedaż majątku osobistego a zatem były to działania wykonywane w ramach działalności gospodarczej pozostaje w sprzeczności z m. innymi z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008r. (I FSK 258/07). Sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.10.2006r. podzielił stanowisko Sądu I instancji, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ustawy o VAT "dla przypisania podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży a nie na potrzeby osobiste".

Skarżąca wskazała, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.10.2007r., sygn. akt I FPS 3/07, wydanym w składzie siedmiu sędziów. Przytoczyła argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku podkreślając fragment: "Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży".

Wyjaśniła, że obszerny cytat z powyższego wyroku jest konieczny, bowiem w pełni podziela argumentację Sądu.

Uważa, że szerokie przedstawienie w decyzji działań strony związanych ze sprzedażą działek i powtarzalność działań nie ma znaczenia dla uznania, że była to działalność gospodarcza. Stwierdza, że "Należy bowiem uwzględnić, że podatnik działając w sposób racjonalny, tak jak każda rozsądnie i normalnie myśląca osoba, miał zamiar sprzedać swój majątek osobisty jak najdrożej. W związku z tym, dokonywał określonych nakładów z tym związanych, w tym między innymi dokonywał ogłoszeń w prasie".

Organ w swej decyzji całkowicie nie uwzględnił argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, "iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży".

Strona skarżąca w momencie nabycia gruntów niewątpliwie nie miała zamiaru ich nabycia i nie nabyła w celu dalszej odsprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie są kwestionowane ustalenia faktyczne przedstawione szczegółowo w decyzji organu I instancji oraz opisane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, nie jest kwestionowany wymiar zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, w której organ odwoławczy przy rozliczeniu podatku obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Sporna w niniejszej sprawie jest zasadność uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" lub "ustawą". W powyższym zakresie przytoczono szereg argumentów i tez z powołanych wyroków NSA uznając je za własne.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów natury procesowej Sąd stwierdza, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ani zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 tej ustawy – stwierdzenie przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy okoliczności nabycia nieruchomości rolnych (w latach 70-tych ub. wieku) nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla uznania sprzedaży działek budowlanych za dokonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że przytaczane przez stronę fragmenty i tezy orzeczeń NSA zostały sformułowane na tle stanów faktycznych podanych przez strony postępowania toczącego się w trybie "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Z istoty rozstrzygnięcia te dotyczą zatem dosyć ubogich stanów faktycznych. Nadto zostały podjęte w warunkach związania NSA zarzutami skarg kasacyjnych, przy nie kwestionowaniu na wcześniejszych etapach postępowania, że sprzedaży podlegał "majątek osobisty".

Rozpatrywanie zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w ramach "pełnego postępowania podatkowego" wymaga analizy zdecydowanie większej ilości aspektów konkretnej sprawy.

Na użytek niniejszej sprawy nie ma potrzeby ponownego przytaczania treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy jedynie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.10.2007r. przyznał, że co do zasady, treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odpowiada treści art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, a użyty w art. 15 ust. 2 zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących wykonanie czynności w sposób częstotliwy" jest (aczkolwiek wysoce niedoskonałą) realizacją opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy.

W przepisie tym zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w art. 4 ust. 2, w szczególności dostawę przed pierwszym użytkowaniem budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostawę gruntów budowlanych. Przez grunty budowlane VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie.

Ustawodawca krajowy nie zdecydował się na wprowadzenie zasady, że nawet jednorazowa czynność dostawy gruntów budowlanych czyni z dostawcy podatnika VAT.

Wobec tego należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z treści art. 15 ust. 2 można wyprowadzić wniosek, iż warunkiem niezbędnym do uznania osoby dokonującej dostawy gruntów budowlanych czy budynków za podatnika VAT jest ustalenie, że działa ona niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Wypada jednak zauważyć, że rozmiary działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 nie muszą być duże (vide - tzw. drobni przedsiębiorcy) jak i czas jej prowadzenia może być dłuższy lub zupełnie krótki, np. podmioty pozyskujące zasoby naturalne mogą prowadzić działalność do ich wyczerpania.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dostawę gruntów zabudowanych i działek budowlanych bądź przeznaczonych pod budowę należy zawsze rozpatrywać w kategoriach działalności handlowej, a także, że działalność handlowa występuje wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży towarów w tym celu nabytych.

Dla jasności stanowiska Sądu orzekającego w niniejszej sprawie celowe jest posłużenie się przykładem. Mianowicie w sytuacji, gdy osoba nie prowadząca żadnej działalności gospodarczej zgromadziła (kupiła i nabyła w drodze spadkobrania), w celach wyłącznie hobbystycznych znaczną ilość przedmiotów np. antyków, czy numizmatów i nigdy nie miała zamiaru prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, w pewnym momencie straciła zainteresowanie gromadzeniem tych przedmiotów przenosząc swe zainteresowania hobbystyczne na inną dziedzinę np. czynne uprawianie sportu, w związku z czym doszła do przekonania, że zgromadzone uprzednio przedmioty mogą zostać przez nią wykorzystane do uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie handlu antykami, to tym samym z chwilą uruchomienia tej działalności uzewnętrzniła ona zamiar bycia handlowcem. Fakt, że na początku tej działalności handlowała wyłącznie przedmiotami, które nabyła w zupełnie innych celach nie powoduje, że nie można uznać takiej osoby za handlowca. Przedmioty stanowiące majątek służący zaspokajaniu osobistych potrzeb, będące też niewątpliwie rodzajem lokaty kapitału, z chwilą potraktowania ich przez właściciela jako towaru na sprzedaż w ramach działalności handlowej tracą charakter majątku osobistego tj. służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb. Prowadząc działalność handlową w zakresie sprzedaży tych przedmiotów osoba taka dąży do osiągnięcia jak najwyższych zysków, odpowiednio w tym celu eksponując te przedmioty, poddając je niezbędnym naprawom, prowadząc też działania reklamowe. Dochodzi zatem do uzewnętrznienia się zamiaru bycia handlowcem poprzez uruchomienie sklepu.

W realiach rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę, że grunty są bardzo specyficznym towarem, którego ilość jest ograniczona, a także którego sprzedaż nie odbywa się poprzez ekspozycję towaru w punkcie sprzedaży, uzewnętrznienie zamiaru dokonywania dostaw tego specyficznego towaru odbywa się w inny sposób. Skarżąca wydzieliła z posiadanego gospodarstwa rolnego grunty, które zostały podzielone na wiele mniejszych działek, dokonała też zakupu dalszych gruntów, które zostały także wystawione na sprzedaż. Tylko w tym drugim przypadku można mówić o działalności handlowej

Natomiast w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstał towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, lub zabudowane, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. Skarżąca stała się tym samym wytwórcą towaru (producentem) a nie tylko handlowcem. Oczywistym jest, że nie można wytworzyć gruntu a jedynie wpłynąć na jego ukształtowanie i właściwości. Można jednak niewątpliwie wytworzyć specyficzny towar, jakim jest wyodrębniona geodezyjnie część gruntu zaopatrzona w infrastrukturę i odpowiednie dokumenty (np. przekształcenie z rolnego na budowlany, zezwolenie na budowę czy warunki zagospodarowania) stanowiące elementy rzutujące niewątpliwie na cenę. Każda wydzielona geodezyjnie działka, z chwilą sprzedaży staje się odrębną nieruchomością, spełniającą swoje społeczno-gospodarcze przeznaczenie, inne od dotychczasowego.

Gdyby nawet przyjąć, że przeznaczenie do sprzedaży ok. 11 ha gruntów po ich przekształceniu z rolnych na budowlane było wyzbywaniem się majątku osobistego należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, wystąpił dodatkowy element stanu faktycznego, jakim było nabycie dalszych gruntów, poza tymi nabytymi w latach siedemdziesiątych. Pozwoliło to na ocenę, że skarżąca nie wyzbywa się majątku i zakończy tę działalność gdy już sprzeda wszystko co zamierzała, lecz, że prowadzi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą.

W wyroku z dnia 29.10.2007r. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy i właśnie taka indywidualna ocena na tle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy legła u podstawy uznania, że w odniesieniu do spornych czynności sprzedaży skarżąca występowała niewątpliwie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Niezależnie od tego argumentu przywołanego trafnie przez organ odwoławczy, należy zwrócić uwagę na fakt, że posługiwanie się pojęciem "majątek służący zaspokajaniu osobistych potrzeb" w odniesieniu do gospodarstwa rolnego samo w sobie nie powoduje, że osoba prowadząca gospodarstwo rolne może być uznawana za wyłączoną spod działania ustawy od podatku VAT. Oczywistym jest, że ustawa o VAT ma zastosowanie do czynności podejmowanych przez rolnika jako producenta płodów rolnych, jednakże traktowanie majątku służącego tej produkcji jako majątku służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych byłoby uprawnione tylko wówczas gdyby dane gospodarstwo rolne działało wyłącznie w celu dostarczenia płodów rolnych samemu rolnikowi i jego rodzinie do spożytkowania w ramach własnego gospodarstwa domowego. Na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy tak autarkicznego charakteru gospodarstwa rolnego skarżąca nie wykazała.

W ocenie Sądu upatrywanie w wyroku wydanym przez NSA w sprawie I FPS 3/07 odpowiedzi na wszystkie wątpliwości związane ze sprzedażą gruntów wynikających z ustawy o VAT jest nieuprawnione. Pamiętając, że wyrok zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego i wiąże tylko w sprawie, którą zajmował się NSA zauważyć należy, że w orzecznictwie tego Sądu pojawił się także nurt, który w odniesieniu do sprzedaży gruntów wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego prezentuje inne stanowisko niż wyrażone w w/w wyroku. I tak w wyroku z dnia 7.05.2008 r. wydanym w sprawie I FSK 646/07 NSA stwierdził, że: "Stanowisko (...), że należy odróżniać majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej, a więc odróżniać operacje realizowane przez podatnika na dokonywane jako prywatne oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, choć prawidłowe co do zasady, stoi w sprzeczności z danymi określonymi we wniosku skarżącego, że grunt wchodził w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i został zbyty w celu pozyskania środków finansowych na rozbudowę tego gospodarstwa.". W dalszych wywodach NSA stwierdził, że za nieznajdujące żadnego uzasadnienia uznaje twierdzenia WSA, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, w sytuacji gdy chodziło o część majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika zdefiniowaną w art.4 ust.2 VI Dyrektywy i art.15 ust.2 ustawy o VAT a dodatkowo zbywanego na cele tej działalności , na dalszą rozbudowę gospodarstwa. W ocenie NSA, gdyby skarżący zbywał na potrzeby prywatne, osobiste , swoje i rodziny działki nie wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wniosek Sądu pierwszej instancji byłby uprawniony.

Powołane przez NSA w uzasadnieniu w/w wyroku orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, zdaniem Sądu nie jest przydatne dla rozpatrywania kwestii spornych w niniejszej sprawie. Orzeczenie to wydane było na tle stanu faktycznego, w jakim doszło do wyodrębnienia części nieruchomości na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługową), czyli cele prywatne a następnie ta wyodrębniona (prywatna) część została sprzedana. W takiej, jak rozpatrywana przez ETS sytuacji, jak najbardziej uprawniony był wniosek, że w odniesieniu do sprzedaży tej prywatnej części majątku sprzedający nie występuje jako podatnik VAT. Podkreślić przy tym należy, że w powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że chodzi o taką część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby.

W sprawie sprzedaży gruntów przez małżonków W. sytuacja jest odmienna, bowiem z majątku prywatnego (gospodarstwa rolnego) wydzielili oni część nie służącą im już do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb i następnie dokonali sprzedaży tej części. Od 1997 roku wszystkie grunty rolne były oddane w nieodpłatną dzierżawę. Zatem od momentu, gdy pozostawali tylko właścicielami gruntów, które nie były w ich posiadaniu i nie przynosiły żadnych pożytków, mogących służyć celom prywatnym, grunty takie z pewnością nie stanowiły majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb.

ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych. Co za tym idzie takiemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Poza sporem pozostaje fakt, że małżonkowie ponieśli duże nakłady finansowe na zakup towarów i usług służących "wytworzeniu" działek budowlanych i przeznaczonych pod budowę.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy obu instancji przedstawiły w porządku chronologicznym wszystkie istotne elementy stanu faktycznego świadczące o tym, że skarżąca w odniesieniu do czynności dostaw nieruchomości dokonanych po 1 maja 2004 r. spełniała kryteria podmiotowe określone w art.15 ust.1 1w związku za ust.2 ustawy o VAT. Ocena dowodów nie może być uznana za dowolną, gdyż stanowisko organów wynika z analizy całokształtu okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.