Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

-Sygn. akt I FSK 1849/11 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367/08 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r., oraz marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 367/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 października 2007 r. w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień 2004 r. oraz marzec i kwiecień 2005 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i kwiecień 2005 r. w innej wysokości, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r. oraz marzec 2005 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, sierpień i październik 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli w zakresie ustalania rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2004-2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że B. W., w ww. okresie prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W latach 2004-2005 dokonała transakcji sprzedaży 33 działek pod zabudowę i działek zabudowanych. Czynności tych dokonywała wraz z mężem W. W. Większość ze zbywanych działek wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które prowadzili do 1997 r., a następnie oddali w dzierżawę. Organ podał, że w okresie od 1999 do 2007 r. małżonkowie W. dokonali szeregu różnych transakcji w zakresie podziału, kupna, zamiany i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Z danych zgromadzonych przez organy wynika, że na przestrzeni 2004-2005 r. sprzedali 33 działki budowlane, w tym jedną z domem w stanie surowym zamkniętym, a drugą z wylanymi fundamentami. W kontrolowanym okresie strona nie tylko zbywała działki wydzielone z użytków rolnych posiadanego gospodarstwa rolnego, ale dokonywała także zakupu innych nieruchomości celem ich odsprzedaży z zyskiem. W ocenie organu, małżonkowie W. podejmowali działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Działali w sposób powtarzalny, wielokrotny, a zatem częstotliwy. Z przeprowadzanych transakcji polegających na obrocie nieruchomościami, osiągnęli dochód. Organ stwierdził, że przygotowania do sprzedaży działek B. i W. W. rozpoczęli już w 1999 r., w którym to wystąpili z wnioskiem o sukcesywny podział posiadanych gruntów na 91 działek. Od tego okresu, podejmowali szeroko zakrojone działania i ponosili nakłady finansowe, mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców. W przypadku gruntów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolnicze, występowali ze stosownymi wnioskami o zmianę ich przeznaczenia i ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Podejmowali także szereg działań w kierunku uzbrajania działek w media infrastruktury technicznej tj. prąd, wodę i kanalizację. Przedsięwzięcia te dotyczyły budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na 66 działkach oraz budowy urządzeń elektroenergetycznych. Organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując tak znacznych nakładów finansowych strony ponosiły ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że były to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Organ uznał, że strona, z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości, stała się podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), obowiązanym do płacenia podatku od pierwszej transakcji podlegającej opodatkowaniu, dokonanej po 1 maja 2004 r. Jednocześnie organ wskazał, iż stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną tj. dokonaną po 1 maja 2004 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 15 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się sprzedaż majątku rzeczowego w postaci działek gruntu, w sytuacji gdy grunt ten nie był nabyty celem odsprzedaży, a w konsekwencji przyjęcie, iż strona, tytułem zbycia majątku osobistego, stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto skarżąca zarzuciła organom rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj: art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym min. nieuwzględnienie faktu, iż strona nabyła grunty do majątku osobistego, nie mając wówczas zamiaru ich nabycia w celu dalszej odsprzedaży.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd wskazał, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ani zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy okoliczności nabycia nieruchomości rolnych (w latach 70-tych ub. wieku) nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla uznania sprzedaży działek budowlanych za dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

3.3. W nawiązaniu zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, co do tego, że z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. można wyprowadzić wniosek, iż warunkiem niezbędnym do uznania osoby dokonującej dostawy gruntów budowlanych czy budynków za podatnika VAT jest ustalenie, że działa ona niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że rozmiary działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie muszą być duże, jak i czas jej prowadzenia może być dłuższy lub zupełnie krótki, np. podmioty pozyskujące zasoby naturalne mogą prowadzić działalność do ich wyczerpania.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że skarżąca wydzieliła z posiadanego gospodarstwa rolnego grunty, które zostały podzielone na wiele mniejszych działek, dokonała też zakupu dalszych gruntów, które zostały także wystawione na sprzedaż. Sąd uznał, że tylko w tym drugim przypadku można mówić o działalności handlowej. Natomiast w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstał towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę lub zabudowane, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. Skarżąca stała się tym samym wytwórcą towaru (producentem), a nie tylko handlowcem.

3.5. Dalej Sąd wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że przeznaczenie do sprzedaży ok. 11 ha gruntów po ich przekształceniu z rolnych na budowlane było wyzbywaniem się majątku osobistego, należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, wystąpił dodatkowy element stanu faktycznego, jakim było nabycie dalszych gruntów, poza tymi nabytymi w latach siedemdziesiątych. Pozwoliło to – zdaniem Sądu – na ocenę, że skarżąca nie wyzbywa się majątku i zakończy tę działalność gdy już sprzeda wszystko co zamierzała, lecz że prowadzi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą.

3.6. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że posługiwanie się pojęciem "majątek służący zaspokajaniu osobistych potrzeb" w odniesieniu do gospodarstwa rolnego samo w sobie nie powoduje, że osoba prowadząca gospodarstwo rolne może być uznawana za wyłączoną spod działania ustawy o podatku VAT. Oczywistym jest, że ustawa o VAT ma zastosowanie do czynności podejmowanych przez rolnika jako producenta płodów rolnych, jednakże traktowanie majątku służącego tej produkcji jako majątku służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych byłoby uprawnione tylko wówczas gdyby dane gospodarstwo rolne działało wyłącznie w celu dostarczenia płodów rolnych samemu rolnikowi i jego rodzinie do spożytkowania w ramach własnego gospodarstwa domowego, czego w tej sprawie nie wykazano. Małżonkowie W. z majątku prywatnego (gospodarstwa rolnego) wydzielili część niesłużącą im już do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb i następnie dokonali sprzedaży tej części. Od 1997 r. wszystkie grunty rolne były oddane w nieodpłatną dzierżawę. Zatem od momentu, gdy pozostawali tylko właścicielami gruntów, które nie były w ich posiadaniu i nie przynosiły żadnych pożytków, mogących służyć celom prywatnym, grunty takie z pewnością nie stanowiły majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb.

3.7. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca w odniesieniu do czynności dostaw nieruchomości dokonanych po 1 maja 2004 r. spełniała kryteria podmiotowe określone w art.15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., a podejmowane przez nią czynności sprzedaży nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej B. W. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż działek przez skarżących stanowiła działalność handlową,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego,

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT mieszczą się czynności sprzedaży majątku własnego, a tym samym przyjęcie, że na gruncie przedmiotowych przepisów możliwe jest opodatkowanie działania innego jak działalność w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy też wykonującego wolny zawód,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się sprzedaż majątku rzeczowego w postaci działek gruntu, w sytuacji gdy grunt ten nie był nabyty celem odsprzedaży, a w konsekwencji przyjęcie, że strona tytułem zbycia majątku osobistego stała się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych W. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżąca, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, za niezasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.15. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- wydzielenie z posiadanego gospodarstwa rolnego gruntów, które zostały podzielone na wiele mniejszych działek,

- zaopatrzenie wydzielonych gruntów w infrastrukturę techniczną, tj. prąd, wodę i kanalizację, jak również budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz urządzeń elektroenergetycznych,

- występowanie ze stosownymi wnioskami o zmianę przeznaczenia gruntów oraz ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Trafnie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że istotnym również dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, jest fakt nabycia przez małżonków W. dalszych gruntów, poza tymi nabytymi w latach siedemdziesiątych, w celu ich odsprzedaży.

5.16. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej (wraz z małżonkiem) w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), gdyż powyższe czynności wskazują, że sprzedaż tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz - z uwagi na jej zorganizowany charakter - spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

5.17. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za w pełni wyczerpujące i zgodne z wymogami normy art. 141 § 4 P.p.s.a., a z uwagi na brak uchybienia temu przepisowi oraz ww. przepisom prawa materialnego, nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

5.18. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.