Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 809/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 809/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 420.000 zł.

Zbywaną nieruchomość podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 30 stycznia 2009 r.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2009 r., w którym wykazał: przychód 420.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 234.039,93 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 185.960,67 zł, kwotę dochodu zwolnionego 185.960,57 zł.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 27.045,00 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f." wydatku w wysokości 298.908,36 zł poniesionego przez podatnika na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Organ podkreślił, iż wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa.

Decyzją z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2009r. nieruchomości wynosi 27.003 zł. Zdaniem organu drugiej instancji zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował jako uprawniający do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony przez podatnika na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego, gdyż do ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako koszt jego uzyskania przyjąć należy cenę zakupu, wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o poniesione nakłady w okresie jego posiadania. Organ zaznaczył przy tym, że odsetki (zapłacone po dniu uzyskania przychodu) od przedmiotowego kredytu nie zostały uwzględnione przy ustalaniu kosztów nabycia nieruchomości (nie są elementem ceny nabycia nieruchomości), zaś spłata odsetek od kredytu nie jest objęta zakazem podwójnego odliczania z tytułu dokonywania tych samych wydatków. Organ podniósł również m.in., że broszury informacyjne Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 30 e, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niezachowanie zasady zaufania do organów podatkowych, obejmującej m.in. nakaz ochrony dobrej wiary podatnika wprowadzonego w błąd oraz zakaz wykładni in dubio pro fisco,

- naruszenia zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP wobec sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku i wprowadzenia go w błąd.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przyjęcie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Zatem jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. W związku z tym Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2006 r., gdyż cena lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik stał się właścicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego skarżący uwzględnił koszt jego nabycia, to powinien mieć na uwadze ustawowy zakaz dwukrotnego korzystania z odliczeń w odniesieniu do tych samych wydatków.

W dalszej części Sąd zauważył, że przedstawiona argumentacja jest zbieżna z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanym na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił także, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, te zaś nie zostały naruszone - organ określił bowiem zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Dalej Sąd podkreślił, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie może być podstawą stosowania ulg czy zwolnień podatkowych, nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. WSA zwrócił uwagę, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów załączona przez podatnika do odwołania zawierała pouczenie, że ma charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w z w. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie; wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 121 §1 O.p. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegający na wprowadzeniu podatnika w błąd treścią broszury informacyjnej Ministra Finansów, sprzecznym interpretowaniu przepisów podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej i Ministra Finansów oraz dokonywaniu wykładni in dubio pro fisco;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie; wskazano, że w sprawie zaistniały podstawy umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości, lecz organ podatkowy pominął te okoliczność i nie umorzył postępowania;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie; wskazano, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w zakresie niektórych podniesionych przez podatnika zarzutów;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w zakresie niektórych poniesionych przez podatnika zarzutów, skutkiem czego nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.; wskazano, że prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - w niniejszej sprawie jest to bowiem kwestia zasadnicza, którą trzeba rozpatrzeć przynajmniej przez zarzutem naruszenia prawa procesowego w zakresie punktu 1. 1) i 2) skargi kasacyjnej - na gruncie niniejszej sprawy zanim bowiem się stwierdzi, że organy naruszyły zasadę budzenia zaufania, ustalić trzeba, czy w ogóle dokonały poprawnej wykładni spornych w sprawie przepisów.

Istota zarzutu naruszenie prawa materialnego sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy wydatek na nabycie tej nieruchomości został uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy na wstępie podkreślić również, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

Regulacja znajdująca zastosowanie w sprawie była już w niej przybliżana (przepisy wprost cytował Sąd pierwszej instancji), stąd NSA za zbędne uznaje ponowne jej przytaczanie.

Wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Za szerokim rozumieniem tego zwolnienia mógłby przemawiać użyty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. zwrot: "kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia". W tej części tekstu prawnego ustawodawca nie rozróżnia bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w stanowiącym punkt wyjścia tych rozważań art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, "(...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, (...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe(...)." Z tego wynika, że "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Już samo określenie "cel" wskazuje, że chodzi o stan rzeczy do którego się dąży, efekt do którego działanie jest skierowane. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie uszczegółowił wydatki, które uważa za poniesione na cele mieszkaniowe. Ta szczegółowa regulacja nie zmienia ogólnej reguły, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., że cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel regulacji prawnej rozpoznawany jest nie tylko poprzez odczytywanie intencji ustawodawcy wyrażanej w procesie legislacyjnym. W literaturze wskazuje się na konieczność rozróżnienia intencji ustawodawcy (celu ustawodawcy) od celu ustawy lub jej poszczególnych postanowień. Cel ustawodawcy jest celem ex ante, sytuacją która miała miejsce w określonym momencie w przeszłości. Sięganie do tego celu jako usprawiedliwienia rozstrzygnięcia interpretacyjnego może okazać się bezużyteczne jeżeli z treści aktu prawnego wynika, że jego instytucje nastawiane są w rzeczywistości na realizację innych celów niż deklarowane w trakcie procesu legislacyjnego. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni...., op. cit., s. 84-88). Przewaga celu ustawy nad celami (intencjami) ustawodawcy przejawia się także tym, że ustalenie celu ustawy lub jej poszczególnych postanowień odbywa się z uwzględnieniem aktualnego kontekstu społeczno-gospodarczego oraz funkcjonalnością przyjętych rozwiązań prawnych.

Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Co jednak istotne, na co konsekwentnie w sprawie zwracano uwagę, objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby, tak jak w niniejszej sprawie, do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli ustawodawca nie dopuszcza możliwości dublowania zwolnień i ulg podatkowych, to tym bardziej nie jest możliwe dublowanie wydatku - raz jako kosztu uzyskania przychodu, a drugi raz jako zwolnienia podatkowego. Zatem jeżeli w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest uwzględniony koszt jego nabycia, to nie ma podstaw do traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Z tych względów nie zasługuje na uwzględnianie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Można przy tym odnotować, że tożsame stanowisko NSA przedstawił m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14 oraz z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwrócić należy uwagę, że w przeważającej mierze uzasadnienie skargi kasacyjnej skupia się na kwestii broszury Ministra Finansów, na której się opierając, podatnik źle przewidział skutki prawnopodatkowe swojego działania. Otóż zgodzić się w tym zakresie należy z Sądem pierwszej instancji, że broszura taka nie może być źródłem prawa i nie może być podstawą do stosowania ulg czy zwolnień podatkowych - nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. W takim przypadku - jak stwierdził to NSA rozpatrując sprawę o tożsamym zagadnieniu (wyrok z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14) - zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 O.p.).

Przypomnieć tutaj można, że skarżący nie ubiegał się w stosownym zakresie o wydanie pisemnej indywidualne interpretacji przepisów prawa podatkowego, która mogłaby spełniać wobec niego funkcję ochronną. Oczywiście, NSA jest świadom możliwości nadwątlenia zaufania do organów państwowych w sytuacji takiej, jak ta, o której strona pisze, jednak nie uzasadnia to uchylenia skarżonej decyzji - decyzja z dnia 3 listopada 2015 r. musi wyrażać takie stanowisko co do spornej kwestii, jak wyżej przedstawiono, bowiem organ nie może modyfikować treści zobowiązania podatkowego w ten sposób, że odstępuje od brzmienia przepisów na rzecz broszury wydawanej przez ministra - stanowiłoby to nieuprawnione pomieszanie co do źródła obowiązku podatkowego, którym może być tylko ustawa podatkowa (art. 4 O.p.). Zauważyć przy tym można, że uważna lektura broszury winna budzić czujność podatnika - zawarte było w niej pouczenie, iż ma ona charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa.

Stąd też nie zasługuje na aprobatę pogląd autora skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe winne być umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości - stanowisko to oparto bowiem na założeniu naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych, który to zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Podobnie nie można stwierdzić naruszenia, którego pełnomocnik dopatruje się w związku z niewzięciem pod uwagę, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości był wyższy niż cena lokalu mieszkalnego - autor skargi kasacyjnej pomija tutaj stanowisko organu wyrażone na s. 17 uzasadnienia skarżonej decyzji, gdzie między innymi wyjaśniono, iż organ uznaje jako środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. kwotę przychodu wydatkowaną na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stąd uznać trzeba, że słusznie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. W zakresie, w jakim skarżący powołuje natomiast przedmiotową okoliczność w kontekście naruszenia prawa materialnego, odnotować można, że stanowisko przeciwstawiające się dwukrotnemu odliczeniu tego samego wydatku wspiera argumentację przyjętą przez Sąd, nie jest natomiast podstawą zastosowanej w sprawie wykładni spornych przepisów.

Trudno natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie został on odpowiednio rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaś jego ujęcie w petitum tego środka odwoławczego jest dosyć ogólne. Nie wiadomo, do jakich konkretnie kwestii Sąd pierwszej instancji miał się nie odnieść, nadto, jaki byłby wpływ tego uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Co do wspomnianej wyżej kwestii różnicy między wydatkiem na spłatę kredytu a ceną lokalu, Sąd odniósł się do tej kwestii, co znów, pełnomocnik pomija. Wyjaśniono bowiem, że "zaskarżoną decyzją organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i określił, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2009r. nieruchomości wynosi 27.003 zł, co było następstwem uznania przez organ odwoławczy jako środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. kwoty przychodu przeznaczonej na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania, po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości". W skardze oraz skardze kasacyjnej nie wskazano dokładnie jakie kwoty miałyby zostać (jeszcze) pominięte, stąd nie jest uzasadnionym przekonanie, że stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest wyczerpujące.

Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.