Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2014r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. P. [...], dokonanego na podstawie umowy Rep.[...] z dnia 29 października 2009r. w kwocie 27.045 zł uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł że zobowiązanie M. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2009r. nieruchomości wynosi 27.003 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009r. Rep. [...] M. W. sprzedał lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, położony w G. przy ul. P. [...], za kwotę 420.000 zł.

Zbywaną nieruchomość podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 30 stycznia 2009 r., Repertorium [...].

W dniu 30 kwietnia 2010r. M. W. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2009 rok, w którym wykazał: przychód 420.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 234.039,93 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 185.960,67 zł, kwotę dochodu zwolnionego 185.960,57 zł.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia wspomnianego lokalu mieszkalnego.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014r. organ I instancji określił M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. P. [...], dokonanego na podstawie umowy Rep [...] z dnia 29 października 2009r. w kwocie 27.045,00 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w związku z ustaleniem przez organ I instancji, że dochód osiągnięty ze sprzedaży ww. lokalu, jak i kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f." jest niższa niż wykazana przez podatnika.

Organ I instancji stwierdził, że łączna wysokość kosztów uzyskania przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 235.616,93 zł jako suma kwot:

- 227.033,89 zł - cena zakupu zbywanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. P. [...] (225.694,19 zł) wraz z opłatami notarialnymi (1.339,70 zł);

- 200,00 zł - opłata za złożony do Sądu Rejonowego w G. Wydziału Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis w księdze wieczystej dot. ww. lokalu;

- 8.383,04 zł - nakłady na remont i modernizację lokalu mieszkalnego ww. lokalu, na podstawie złożonych przez podatnika faktur VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż M.W. osiągnął dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. [...] w wysokości 184.383,07 zł (420.000,00 zł - 235.616,93 zł).

Kwotę wydatków na cele mieszkaniowe organ wyliczył w wysokości 95.766,54 zł, na którą złożyły się: 21.072,70 zł dotycząca remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. [...] (nabytego w drodze darowizny w 2002r.); 74.693,84 zł dotycząca zakupu w dniu 9 lutego 2010r. nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości P.

Organ I instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatku w wysokości 298.908,36 zł poniesionego przez podatnika na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P.[...]. Organ podkreślił, iż wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa. Dlatego też kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania organ I instancji określił w wysokości 42.042,22 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji M. W. wniósł o jej uchylenie lub zmianę przy uwzględnieniu całości, względnie części spłaty kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj. art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust.25, art. 30e, art. 22 ust 6c u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2009r. nieruchomości wynosi 27.003 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że przedmiotem zbycia przez podatnika była nieruchomość nabyta w 2009r., dlatego do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem organu II instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie organ I instancji zakwestionował jako uprawniający do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony przez podatnika na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. [...], gdyż do ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako koszt jego uzyskania przyjąć należy cenę zakupu, wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o poniesione nakłady w okresie jego posiadania.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał jako środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. kwotę przychodu wydatkowaną na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania dokonaną po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie organu odwoławczego, odsetki (zapłacone po dniu uzyskania przychodu) od ww. kredytu nie zostały uwzględnione przy ustalaniu kosztów nabycia nieruchomości (nie są elementem ceny nabycia nieruchomości). W konsekwencji spłata odsetek od kredytu nie jest objęta zakazem podwójnego odliczania z tytułu dokonywania tych samych wydatków.

Zatem, według organu II instancji, jedynie kwota 499,01 zł stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego też kwota wydatków na cele mieszkaniowe wynosi łącznie 96.265.55 zł (21.072,70 zł + 74.693,84 zł + 499,01 zł).

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jej nabycia) w wysokości 184.383.07 zł, zaś dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniósł 42.261.28 zł. Zatem opodatkowaniu podlega dochód w kwocie 142.121,79 zł. Wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi zatem 27.003 zł (142.122 zł x 19%).

Dalej, odnosząc się do wskazanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacje nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Źródłem prawa nie są również broszury informacyjne Ministerstwa Finansów. Dlatego zdaniem organu II instancji, bezzasadne są zarzuty podatnika, wskazujące na treść broszury informacyjnej Ministra Finansów, która to broszura pozwalała na odliczenie jako "wydatków na własne cele mieszkaniowe", wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. Organ zaakcentował, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać innej - nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.19, art.21 ust.1 pkt 131, art.21 ust.25, art.30 e, art.22 ust.6c u.p.d.o.f.

- art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niezachowanie zasady zaufania do organów podatkowych, obejmującej m.in. nakaz ochrony dobrej wiary podatnika wprowadzonego w błąd oraz zakaz wykładni in dubio pro fisco,

- naruszenia zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP wobec sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku i wprowadzenia go w błąd.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, podatnik powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu podkreślając, że decyzję o zbyciu nieruchomości przez upływem 5 lat podjął w dobrej wierze, tj. w oparciu o broszurę Ministerstwa Finansów, dotyczącą możliwości traktowania kredytu zaciągniętego na nabywaną nieruchomość jako wydatku na własne cele mieszkaniowe oraz analizę obowiązujących od 2009 r. przepisów ustawy. W ocenie skarżącego, ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu wyłączającego możliwość traktowania kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym, według podatnika, treść zaskarżonej decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczna z oficjalnymi broszurami Ministerstwa Finansów.

Skarżący podniósł, że pogląd co do możliwości traktowania kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jako wydatku na własne cele mieszkaniowe znajduje potwierdzenie w przytoczonych interpretacjach indywidualnych.

Ponadto organy, podnosząc zarzut dwukrotnego odliczania tego samego wydatku, nie wzięły pod uwagę faktu, że koszt uzyskania przychodów jest niższy niż kwota kredytu. W jego ocenie, pozostaje kwota, wobec której nie można orzec, że została dwukrotnie odliczona i która będzie stanowiła wydatek na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 października 2009r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość położony w G. przy ul. P. [...], za kwotę 420.000 zł. Zakup zbywanego lokalu mieszkalnego podatnik sfinansował kredytem bankowym. W dniu 14 grudnia 2006r. skarżący wraz z J. G. (obecnie żona podatnika) zawarł z "A" S.A., umowę nr [...] o kredyt hipoteczny. Całkowita spłata ww. kredytu nastąpiła w dniu 5 listopada 2009r. kwotą: kapitał 317.830,35 PLN, odsetki 563,73 PLN, co potwierdza zaświadczenie banku z dnia 16 listopada 2009r.

Sedno sporu w sprawie dotyczy możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości.

Organ II instancji stoi na stanowisku, że za środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można uznać spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny.

Odmiennego zdania jest skarżący, wskazując, że ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu wyłączającego możliwość traktowania kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadzała się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Stosownie do treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Podnieść należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zwolnienie podatkowe, tzw. ulgę mieszkaniową. Zmieniły się też zasady obliczania dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowiące iloczyn tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Do ustalenia dochodu zwolnionego przyjmuje się m.in. dochód ze sprzedaży nieruchomości, który oblicza się pomniejszając przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., o koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia), stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego (ulgi podatkowej) z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, przy czym nie ma znaczenia czy cena nabycia została uiszczona ze środków własnych właściciela nieruchomości, czy też z kredytu bankowego.

Zgodzić się więc należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przyjęcie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, a drugi raz przez jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Zatem jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. Należy zauważyć, że taka sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie obejmie ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2006r., gdyż cena lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik stał się właścicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. [...] skarżący uwzględnił koszt jego nabycia, to powinien mieć na uwadze ustawowy zakaz dwukrotnego korzystania z odliczeń w odniesieniu do tych samych wydatków.

Sąd podkreśla, że dokonując wykładni przedmiotowych przepisów nie można opierać się wyłącznie na ich wykładni językowej. Jakkolwiek przy wykładni przepisów podatkowych, szczególnie dotyczących ulg podatkowych pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to jednak w tym konkretnym przypadku zastosowanie takiej interpretacji nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. W procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych odstąpienie od ich literalnego rozumienia jest dopuszczalne miedzy innymi w sytuacji, gdy wymaga tego konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym równego traktowania wszystkich adresatów norm ustawowych, bądź zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustalając, zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37).

Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25.

U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Przedstawiona argumentacja jest zbieżna z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "tamtego" unormowania pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a, w związku z pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10.

Powyższe stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131, w związku z ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Należy zatem stwierdzić, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła, nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania.

W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, zasadnie organy podatkowe nie uznały za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatku poniesionego przez skarżącego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. P. [...], gdyż do ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako koszt jego uzyskania przyjęły cenę zakupu wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o poniesione nakłady w okresie jego posiadania. Nadto podstawy do zmiany stanowiska organów podatkowych nie może stanowić fakt, że podatnik spłacił wyższą kwotę kredytu niż zaciągnął na skutek różnic kursowych.

Należy odnotować, że zaskarżoną decyzją organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i określił, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2009r. nieruchomości wynosi 27.003 zł, co było następstwem uznania przez organ odwoławczy jako środki wydatkowane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. kwoty przychodu przeznaczonej na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania, po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W tej kwestii Sąd, mając ma uwadze treść art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zawiera tego rodzaju naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

Rację ma skarżący wskazując, że przepis art. 121 O.p. obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jak i w Ordynacji podatkowej w art. 120: "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. oraz pewności prawa nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 559/08, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy rok 2001, Nr 4, poz. 12; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Wyważenie tych zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te, jak wskazano wyżej, nie zostały naruszone. W niniejszej sprawie organ określił bowiem zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Skarżący eksponował, że treść zaskarżonej decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczna z oficjalnymi broszurami Ministerstwa Finansów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu nie można tracić z pola widzenia, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie może być podstawą stosowania ulg czy zwolnień podatkowych, nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. Broszura informacyjna Ministerstwa Finansów załączona przez podatnika do odwołania zawierała pouczenie, że ma charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa podatkowego. W związku z tym zawarty w niej komentarz do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma jakiejkolwiek mocy wiążącej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że z akt sprawy nie wynika by skarżący występował z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b O.p., a tylko taka interpretacja miałaby walor wiążący, dający ochronę prawną tylko i wyłącznie temu podmiotowi, który się o nią zwraca - o ile przedstawiony we wniosku problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Waloru takiego nie ma natomiast broszura informacyjna. Zatem jej treść nie mogła wpłynąć na obowiązek zastosowania przez organy przepisów prawa i określenia zgodnie z nimi skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 30e ust. 1-2 u.p.d.o.f.

Co do zasady w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wskazywanej w skardze wykładni in dubio pro fisco). Omawiana dyrektywa interpretacyjna znajduje swoje uzasadnienie w zasadzie wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, na mocy której nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z naruszeniem zakazu stosowania wykładni rozszerzającej, albowiem organy podatkowe, nie dokonały takiej wykładni, lecz w sposób poprawny dokonały ustalenia norm obowiązujących dla potrzeb rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.