Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2021 r. nr 2401-IOV4.603.26.2021/JM-M UNP: 2401-21-242864 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawach podatku od towarów i usług. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. znak: 2401- IOV4.603.26.2021/JM-M Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie pozostałych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania R. N. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwce 2021 r. nr 2401-IOV1.603.34.2021.IK odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r.:

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 56.957 zł,

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia15 września 2009 r. nr [...] określającą za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 4.820 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 24.451 zł,

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 24.880 zł,

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 45.750 zł oraz

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości 29.908 zł

z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do R. N. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2006 r. oraz za okres od czerwca do października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził zawyżenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S., Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe R. oraz M., jako niedokumentujących faktycznych transakcji.

Rezultatem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006 r., były wymienione wyżej decyzje z dnia 15 września 2009 r.

Od wydanych decyzji strona pismem z dnia 28 września 2009 r. złożyła odwołanie zarzucając rażące naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 2, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wskazane powyżej decyzje były przedmiotem postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia 30 września 2010 r. nr [...] oraz od [...] do [...] utrzymującymi w mocy decyzje organu I instancji.

Na powyższe decyzje organu odwoławczego podatnik złożył skargi do WSA w Gliwicach, który podzielając stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych i rozważań prawnych, wyrokami z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2679/10 (dot. kwietnia 2006 r.), sygn. akt III SA/Gl 2681/10 (dot. czerwca 2006 r.), sygn. akt III SA/Gl 2682/10 (dot. lipca 2006 r.), oraz z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt od III SA/Gl 2683/10 do sygn. akt III SA/Gl 2685/10 (dot. sierpnia, września i października 2006 r.) oddalił złożone skargi.

Stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygnaturach dotyczących odpowiednio poszczególnych miesięcy 2006 r.: sygn. akt I FSK 879/12 (dot. kwietnia 2006 r.), sygn. akt I FSK 880/12 (dot. czerwca 2006 r.), sygn. akt I FSK 750/12 (dot. lipca 2006 r.), sygn. akt I FSK 1019/12 (dot. sierpnia 2006 r.), sygn. akt I FSK 1076/12 (dot. września 2006 r.) oraz sygn. akt I FSK 1020/12 (dot. października 2006 r.), który oddalił skargi kasacyjne podatnika.

W dniu 23 stycznia 2019 r. R. N., reprezentowany przez adwokata M. N., wnioskami z dnia 21 stycznia 2019 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. z uwagi na ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrócił się o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz czerwiec - październik 2006 r.

W złożonym wniosku strona podniosła, że ujawniły się nowe dowody, tj. świadkowie w osobach R. S. oraz M. L., które to osoby mają bardzo szczegółową wiedzę na temat zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pomiędzy wnioskodawcą, a R. i M. oraz B. D., w związku z czym winny zostać przesłuchane. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. świadków całkowicie zaprzeczy założeniom przyjętym przez organ podatkowy, dlatego też wniosek o wznowienie postępowania stał się konieczny. Zdaniem strony świadkowie mają wiedzę na temat okoliczności istotnych dla sprawy, tj. takich które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy, gdyby świadkowie ci zostali przesłuchani w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Uwzględniając powyższe wnioski Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. nr 2401-IOV1_.603.3-8.2019.GK wznowił postępowanie w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi. W ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dodatkowo wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kolejnego świadka, tj. M. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2019 r. nr 2401-IOV1_.603.3-8.2019.GK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. stwierdził brak możliwości uchylenia decyzji dotychczasowych, gdyż jego zdaniem zobowiązania za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. uległy przedawnieniu w dniu 24 sierpnia 2014 r., natomiast zobowiązanie za czerwiec 2006 r. w dniu 10 września 2014 r.

Organ ten ustalając termin przedawnienia ww. zobowiązań wziął pod uwagę okres wynikający z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz art. 70 § 7 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. nr 2401-IOA1.603.1.2020.MK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ II instancji, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając że w istocie organ I instancji nie wykazał, że decyzje ostateczne, o uchylenie których wniósł pełnomocnik strony, dotknięte są wadą, która mogłaby skutkować ich uchyleniem na podstawie wnioskowanej przez pełnomocnika przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w oparciu o przedstawione przez niego dowody i okoliczności faktyczne. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano ponadto, iż organ I instancji winien dokonać wyczerpujących ustaleń co do terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, mając na uwadze wszystkie przesłanki mogące mieć wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, i dopiero wtedy podjąć stosowne rozstrzygnięcie, zgodne z katalogiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 2401-IOV1.603.34.2021.IK odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych z dnia 30 września 2010 r. z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ I instancji stwierdził, że dowody w postaci wniosków o przesłuchanie R. S., M. L. oraz M. W., w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią podstawy wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami. Są to wprawdzie dowody nowe i nieznane organowi, który wydał decyzje ostateczne, lecz nie istniały one w dniu wydania decyzji, co stanowi warunek konieczny wznowienia postępowania. Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga, by nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, tj. w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w dniu 30 września 2010 r. Tymczasem protokoły przesłuchań ww. świadków nie istniały w dniu wydania decyzji, gdyż sporządzone zostałyby po dniu wydania decyzji ostatecznych. Z tego też powodu dowody te nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania.

Organ stwierdził również, że zastosowany w pierwotnej decyzji (z dnia 21 czerwca 2019 r. nr 2401-IOV1_.603.3-8.2019.GK) przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wyznacza granicę czasową możliwości uchylenia ostatecznej decyzji z powodu zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych brak jest możliwości uchylenia decyzji dotychczasowych. Dopiero zatem po stwierdzeniu, iż zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. badać należy czy nastąpił upływ terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r., gdyż - jak wskazano w decyzji z dnia 25 lutego 2020 r. nr 2401-IOA1.603.1.2020.MK przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia - kwestia przedawnienia ww. zobowiązań jest wtórną do wykazania, czy decyzje ostateczne, o uchylenie których wniósł pełnomocnik strony, dotknięte są wadą, która mogłaby skutkować ich uchyleniem na podstawie wnioskowanej przez pełnomocnika przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w oparciu o przedstawione przez niego dowody i okoliczności faktyczne. W niniejszej sprawie ustalono, że takie przesłanki nie zaistniały. Wobec powyższego w trakcie ponownego rozpatrywania tejże sprawy dokonano - zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia - uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie informacji i dowodów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, jednak w kontekście dokonanej oceny przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej - stwierdzono, że nie miały one wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że strona we wnioskach o wznowienie z dnia 21 stycznia 2019 r., co prawda wskazała również jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jednakże z uwagi na fakt, że nie uzasadniła wynikającej z ww. artykułu przesłanki wznowienia, organ ten uznał, że żądanie strony dotyczy jedynie zaistnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nowych dowodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odwołaniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wskazano na nowe okoliczności sprawy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podczas gdy analiza pism składanych przez stronę nakazuje wyciągnąć wniosek, iż nową okolicznością sprawy, na którą to wskazywała strona jest m.in. wystąpienie po stronie podatnika dobrej wiary, czy też staranności w doborze kontrahenta, które to okoliczności nigdy nie były przedmiotem badania przez organ, a mają istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, iż - jak sam organ podniósł w zaskarżonej decyzji - nie kwestionuje faktu, iż podatnik, mógł otrzymać towary budowlane i usługi od innych dostawców/usługodawców, a co za tym idzie uznaje, że omawiane faktury nie były pustymi fakturami i dlatego też badanie dobrej wiary podatnika czy też zachowania przez niego staranności w doborze kontrahenta było niezbędne, aby zanegować mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez B. D., M. S., G. N. faktur VAT,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie niedopuszczenia dowodu z zeznań R. S., M. L. i M. W., w sytuacji gdy dowód ten mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności miał służyć wykazaniu nowych okoliczności dotyczących dobrej wiary podatnika i zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż dowody te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że z zeznań tych świadków wynikają jakiekolwiek nowe okoliczności faktyczne, podczas gdy bez przesłuchania wskazanych osób organ mając na uwadze fakty, na jakie zostały zawnioskowane zeznania nie miał podstaw ocenić prawdopodobieństwa wystąpienia nowych okoliczności,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania organu w postaci ograniczenia się do wybiórczego zbadania czy w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji merytorycznej, bez przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów osobowych stanowiących także o nowych okolicznościach, m.in. odnoszących się do wystąpienia po stronie podatnika dobrej wiary lub starannego działania w dobrze kontrahenta, co w sposób kategoryczny wskazuje na to, że jedynym celem organu było zakończenie postępowania w sposób negatywny dla strony po tym jak okazało się, że zobowiązanie podatkowe w dniu złożenia wniosku jednak nie przedawniło się, a nie zbadanie sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że organ dokonując badania sprawy ograniczył się jedynie do analizy dokumentów fizycznie znajdujących się w aktach sprawy. Organ nie podjął działań zmierzających do zbadania okoliczności mogących nie wynikać z akt sprawy, a jednak związanych bezsprzecznie z postępowaniem i zobowiązaniem podatkowym. Dokonując oceny sprawy w zakresie zaistnienia po stronie podatnika przesłanek pozytywnych uzasadniających uchylenie decyzji nie przeprowadził postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, a jedynie dokonał wnioskowania bez przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę z góry oceniając, iż nie uprawdopodobniają one istnienia nowych okoliczności istotnych dla sprawy. Według pełnomocnika, nietrudno zauważyć, iż świadek stanowi źródło dowodowe o okolicznościach, w zakresie których następuje jego przesłuchanie. Dowodem w sprawie są jego zeznania, a nie sam świadek. Bez zatem przesłuchania świadka nie można uznać czy okoliczności, których dotyczą zeznania są nowe i istotne oraz czy były znane organowi przed wydaniem decyzji. Aby organ mógł wypracować swoje stanowisko w zakresie istnienia nowych okoliczności, okoliczności te muszą zostać ponadto udowodnione przez stronę, zaś ustawa w tym zakresie nie wprowadza żadnych ograniczeń co do sposobu dowodzenia. Powyższe należy odnieść do dowodu z przesłuchania świadka. Aby strona za pomocą tego dowodu mogła wykazać istnienie nowych okoliczności, organ w pierwszej kolejności musi dopuścić ten dowód w postępowaniu wznowieniowym. Bez przeprowadzenia dowodu osobowego poprzez przesłuchanie świadka twierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały nowe istotne dla sprawy okoliczności, jest przedwczesne.

Pełnomocnik podkreślił, że wniosek strony o przesłuchanie świadków nie odnosił się nowego dowodu istniejącego w dacie wydania decyzji, gdyż byłoby to niemożliwe, lecz odnosił się do nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które to nie były znane organowi podatkowemu w dacie jej wydania, a które miały owymi zeznaniami być udowodnione. Organ podatkowy zatem, wbrew własnym twierdzeniom, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie przedstawione przez skarżącego okoliczności miały miejsce. Z jednej strony wskazał natomiast, że strona w pierwszej kolejności powinna była uprawdopodobnić istnienie nowych okoliczności, a z drugiej nie przeprowadził wnioskowanych dowodów jednocześnie uniemożliwiając stronie ich wykazanie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podniósł, iż intencją strony było, poprzez złożenie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, udowodnić przedstawione przez nich "nowe okoliczności faktyczne", które istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej. Potwierdza to zresztą treść wniosku o wznowienie w zakresie okoliczności, na które mieli zeznawać zawnioskowani świadkowie. Cel zgłaszanych przez skarżących wniosków dowodowych nie budzi zatem wątpliwości. Wniosek o przesłuchanie świadków na etapie postępowania wznowieniowego na okoliczności wskazane w pismach strony, w tym w szczególności na okoliczności zaistnienia dobrej wiary po stronie podatnika stanowił w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów w rozumieniu art. 181 O.p.

Według reprezentanta strony, kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o "nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie same źródła dowodowe, czyli byt w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. W związku z powyższym organ powinien potraktować wskazanie przez skarżącego świadków jako źródeł dowodowych, a nie "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powinien zatem wysłuchać świadków, a uzyskane w następstwie tej czynności procesowej zeznania stanowiłyby dopiero dowód - w rozumieniu art. 181 O.p. - którym skarżący zamierzał wykazać istnienie "nowych okoliczności faktycznych" stanowiących podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Przy czym przez "nowe okoliczności faktyczne" należy, zdaniem pełnomocnika, rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2191/10, w którym sąd stwierdził, że dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych dla wykazania "nowych okoliczności faktycznych" możliwa będzie wszechstronna ocena materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tożsame stanowisko zajął, według pełnomocnika, także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 894/14, który stwierdził, że teza, iż nowe okoliczności muszą być wykazywane dowodami istniejącymi w dniu wydawania decyzji, nie znajduje dostatecznego umocowania w brzmieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wynika z niego bowiem, że przesłanki wznowienia jakimi są nowe okoliczności lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydawania decyzji i nie być znane organowi oraz muszą być istotne. Warunki dla nowych okoliczności i nowych dowodów są jednakowe. Omawiany przepis nie stawia wymogu, by nowe okoliczności były dokumentowane czy potwierdzane w określony sposób. Wskazano również na wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 38/08, w którym zostało stwierdzone, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Zdaniem pełnomocnika, stosunkowo bogate orzecznictwo pokazuje, że organy podatkowe dopuszczają się często poważnych naruszeń przepisów procedury podatkowej, w tym zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), deprecjonując z góry wartość dowodową zeznań świadków. W orzecznictwie podkreśla się natomiast, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 1295/02).

Według pełnomocnika, żaden z przeprowadzonych przez organ dowodów osobowych czy rzeczowych nie został dopuszczony przez organ celem zbadania okoliczności związanych z dobra wiarą podatnika, zachowaniem przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta. Istotność tych okoliczności jest niekwestionowalna, bowiem ustalenia w tym zakresie i wykazanie, że podatnik nie wiedział oraz przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że transakcje z wystawcami faktur VAT obarczone są nieprawidłowościami podatkowymi, pozwolą podatnikowi zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, na potwierdzenie czego przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 279/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1641/11.

W niniejszej sprawie, sam organ w zaskarżonej decyzji podniósł, iż nie kwestionuje faktu, że podatnik mógł otrzymać służące jego działalności towary/usługi, jednak dowody zebrane w sprawie wskazują, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie dostarczyli towaru/nie wykonali usług, a co za tym idzie nie byli stroną przedmiotowych transakcji. Już z tej przyczyny organ winien był zbadać staranność podatnika i udowodnić jej brak. W niniejszej sprawie organ nie wykazał braku staranności po stronie podatnika ani braku dobrej wiary. Uznanie, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie postępowania wznowieniowego stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z dyspozycją art. 187 O.p. organ ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co w sposób jasny oznacza, iż nie może ograniczyć się do oceny czy dany dowód jest przydany dla wyjaśnienia sprawy bez jego przeprowadzenia. Ponadto obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy należy odnieść nie tylko do działania organu z urzędu. Wnioski dowodowe strony również powinny być oceniane przez pryzmat powyższego przepisu. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 806/93).

Uchybienia te, zdaniem pełnomocnika, w szczególności minimalizacja podejmowanych czynności przez organ w sposób kategoryczny stanowi naruszenie dyspozycji art. 122 O.p. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 430/08).

W ocenie autora odwołania organ nie podjął wszystkich koniecznych działań w celu pozyskania całego materiału dowodowego, wobec czego ustalenia, że w niniejszej sprawie nie występują nowe istotne dla sprawy okoliczności są przedwczesne i tym samym naruszają dyspozycję art. 122 O.p., a także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nie można bowiem przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88).

Organ powinien zatem zbierać materiały dowodowe z uwzględnieniem zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla sytuacji materialno-prawnej i procesowej strony postępowania, czego w niniejszej sprawie zaniechano.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę osób na tezy przedstawione w pismach, w tym w szczególności celem wykazania zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary lub starannego działania w doborze kontrahentów, a które to okoliczności nigdy nie były wyjaśniane przez organ przed wydaniem decyzji ostatecznych.

W dniu 15 listopada 2021 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo strony stanowiące "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego", w którym powielono argumentację zawartą w odwołaniu i ponownie wniesiono o przeprowadzenie dowodów osobowych z przesłuchania świadków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przybliżył instytucję wznowienia postępowania. W tym zakresie wskazał w szczególności na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) i podkreślił, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Wyjaśnił także, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się też w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile bowiem w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku bezwzględnie wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi ,który wydał decyzję.

Wyjaśniono przy tym, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 558/11). Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, użytego w tym przepisie pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 ww. ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Pojęcie "okoliczności faktycznych" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostało wyjaśnione przez ustawodawcę. Odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje jednakowoż, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 323/21).

Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy więc rozumieć taką okoliczność, która dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna, od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy również rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Co więcej, pojęcie okoliczności faktycznej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem administracyjnym, oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być jednak sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r, sygn. akt I FSK 398/10).

Nie należy również utożsamiać twierdzeń świadków o okolicznościach faktycznych z nowymi okolicznościami faktycznymi. Kwestia wiarygodności kolejnych zeznań oraz świadków to bowiem przedmiot oceny w całokształcie materiału dowodowego i w granicach ustawowej swobody. Takiej oceny dokonuje się wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 562/20). Ponadto, jak orzekł NSA w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1007/16, spisane zeznania świadków są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści, w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, o czym osoby przesłuchiwane zeznają, czy twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności złożonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których wypowiadają się świadkowie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, organ II instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 30 września 2010 r., z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W niniejszej sprawie, odwołujący argumentując podstawę wznowienia postępowań (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazuje zarówno na wystąpienie nowych dowodów, tj. świadków w osobach R. S., M. L. oraz M. W., którzy mają mieć szczegółową wiedzę na temat zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, jak i na wystąpienie nowych okoliczności faktycznych, tj. świadkowie mają posiadać wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących wystąpienia po stronie podatnika dobrej wiary lub starannego działania w doborze kontrahenta, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Organ II instancji zaaprobował stanowisko organu I instancji odnośnie znaczenia pojęcia "nowych dowodów" i uznania, że dowody podane przez stronę nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych, stąd też nie stanowią one podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowodem w postępowaniu podatkowym są bowiem zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku z czym nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródła dowodowe, czyli byt w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznych nie może też stanowić okoliczność rzekomej wiedzy świadków o dobrej wierze podatnika lub starannego działania w doborze kontrahenta, która to wiedza miałaby być ujawniona w toku przesłuchania. Okoliczność istnienia po stronie podatnika dobrej wiary jest bowiem okolicznością nie faktyczną a hipotetyczną, którą teoretycznie potwierdzić mogłyby dopiero zawnioskowane dowody, przy czym dowodów tych nie sposób uznać w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy za dowody o charakterze uzupełniającym do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowym zakresie, co wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Nadto należy zauważyć, że podnoszone okoliczności nie mają przymiotu faktycznych, tj. potwierdzonych już istniejącym dowodem. Dopiero bowiem przeprowadzenie przesłuchań wskazanych we wniosku osób spowodowałoby powstanie dowodu z zeznań.

Nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to dowody w ujęciu przedmiotowym, a więc, jak już wskazano powyżej, zeznania strony bądź świadków istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który ją wydał. Wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu nowych dowodów nie stanowią zatem same źródła dowodowe, tzw. "przyszłe dowody", których przeprowadzenie spowodowałoby dopiero powstanie takiego dowodu. W postępowaniu zwykłym, w przypadku powołania się przez stronę na daną okoliczność hipotetyczną, która ma zostać wykazana przez wskazany przez nią środek dowodowy, organ ma obowiązek w myśl art. 188 O.p. przeprowadzić ten dowód, jeśli okoliczność ta ma znaczenie dla sprawy i nie została dotychczas stwierdzona innym dowodem - celem jej weryfikacji pod kątem faktyczności w myśl obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Z kolei, w postępowaniu wznowieniowym strona musi wykazać istnienie nowej, istotnej okoliczności faktycznej, a nie wyłącznie wskazać na środki dowodowe, które miałyby na celu ustalenie czy dana, nowa okoliczność miała w rzeczywistości miejsce, a więc czy była faktyczną. Z istoty postępowania wznowieniowego prowadzonego w szczególności w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż przeprowadzenie w jego toku nowych dowodów z zeznań świadków, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w celu doprecyzowania jakiejś okoliczności faktycznej, wynikającej z już istniejącego nowego dowodu, nieznanego na dzień wydania decyzji ostatecznej, o ile miałaby ona przymiot istotności. W przedmiotowej sprawie, zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków nie sposób uznać za dowody o charakterze dopełniającym. Brak jest bowiem jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby dobrą wiarę podatnika.

Ponadto decyzje, których wzruszenia domaga się podatnik, były poddane sądowej ocenie zgodności z prawem, zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i proceduralnym, zatem ocenione zostało postępowanie dowodowe i ocena dowodów przeprowadzona przez organy. WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2679/10, III SA/Gl 2681/10, III SA/Gl 2682/10 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2683/10, III SA/Gl 2684/10 i III SA/Gl 2685/10 skargi podatnika oddalił. Skargi kasacyjne od tych orzeczeń zostały natomiast oddalone wyrokami z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 879/12, I FSK 880/12, I FSK 750/12, I FSK 1019/12, I FSK 1076/12, I FSK 1020/12. Z treści wyroków NSA wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dał uzasadnione podstawy do ustalenia, że wystawcy spornych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego zafakturowanych przez siebie czynności. W sprawach tych zakwestionowano jedynie podmiotową stronę spornych faktur, co jednak, zdaniem sądu wystarczało do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam wymienionymi.

Co więcej, z zeznań przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków (M. S. - właściciela R., G. N. - właściciela M., ale także B. D. - właścicielki P.P.H.U S.) wynikało, że wszystkie faktury wystawione przez nich na rzecz podatnika były fikcyjne, tj. dostawy nigdy nie zostały wykonane, nie otrzymali za nie zapłaty widniejącej na dowodach KP, nigdy też nie utrzymywali z firmą skarżącego prawdziwych kontaktów handlowych. Ponadto jak stwierdził NSA w wydanych wobec podatnika wyrokach, podważając wiarygodność zeznań świadków, na których oparły się w dużej mierze organy, strona ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że zeznania te "w sposób oczywisty zmierzają do urzeczywistnienia realizowanej przez świadków linii obrony, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia za udowodnione okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy", nie odnosząc się w rzeczywistości do żadnego z zeznań świadków, które w jej ocenie są niewiarygodne. Tymczasem, zdaniem sądu zeznania te stanowiły część materiału dowodowego, podlegającego ocenie organów w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 ww. ustawy, a strona nie podważyła ich treści w jakimkolwiek zakresie.

Co najważniejsze, z akt sprawy wynika, że strona w toku prowadzonego postępowania ani nie wykazała, że towary opisane na zakwestionowanych fakturach nabyte zostały właśnie od wystawców spornych faktur (R., M., P.P.H.U. S.), ani nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Natomiast próby uzyskania w toku postępowania kontrolnego bezpośrednich wyjaśnień od podatnika na okoliczność zawarcia spornych transakcji nie powiodły się. Okoliczności sprawy wskazują również, że na każdym etapie postępowania strona mogła uczestniczyć w podejmowanych w jego trakcie czynnościach, miała też możliwość odniesienia się do zebranych dowodów, czego jednak z własnej woli nie uczyniła.

Zdaniem organu II instancji biorąc powyższe pod uwagę, stan faktyczny został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji, co zresztą zostało zaaprobowane przez WSA i NSA.

Organ II instancji jeszcze raz podkreślił, że materiałem dowodowym, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą być osobowe źródła dowodowe - świadkowie, którzy mogą złożyć stosowane zeznania. Zeznania świadków utrwalone są bowiem w protokołach, które są dokumentami. Na etapie złożenia wniosków o wznowienie postępowania, dokumenty takie nie istniały. Nie można zatem przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 ww. ustawy) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 188 ww. ustawy), które to, zdaniem strony, zostały w niniejszej sprawie naruszone uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1800/10).

Na etapie postępowania wznowieniowego, czyli przy badaniu przez organy podatkowe, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako podstawa wznowienia, czego zdaje się oczekiwać odwołujący, (wnioski takie zostały złożone również w odwołaniu oraz w piśmie w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Argumentacja strony w kwestii akcentowania istnienia nowych istotnych okoliczności, które ewentualnie wyniknęłyby ze złożonych w przyszłości zeznań zmierza w istocie do podważenia określonej oceny dowodów dotyczących stanu faktycznego. Tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, co najważniejsze, złożone "przyszłe" zeznania nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero bowiem po uznaniu, że powołany przez odwołującego dowód spełnia wszystkie przesłanki z ww. artykułu, możliwe by było ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a więc także przeprowadzenie przedmiotowego dowodu i jego ocena zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego.

Zdaniem organu II instancji zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 121 O.p. także nie jest zasadny. Zarzuty te należy oceniać poprzez pryzmat przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobowiązane są jedynie do badania istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., a nie do ponownego całościowego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Organy, po wznowieniu postępowania, badają przedstawiane okoliczności lub dowody, które są już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1578/16).

Odnosząc się do powyższego nie sposób nie dostrzec, że odwołujący poprzez zawarte w piśmie o wznowienie postępowania wnioski podejmuje próbę otwarcia na nowo postępowania wymiarowego i domaga się przeprowadzenia dowodów, o które winien zawnioskować w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Wskazane przez odwołującego dowody dotyczące żądania przesłuchania świadków nie spełniają przesłanki "nowych dowodów i okoliczności, które wyszły na jaw". Dowody te, jak i okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat, zarzucił mające wpływ na wynik sprawy:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie występują nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena znajdujących się w aktach sprawy dowodów, w tym dowodów osobowych nakazuje wyciągnąć wniosek, iż podjęta przez podatnika staranność w doborze kontrahenta oraz wystąpienie po jego stronie dobrej wiary stanowią nową oraz istotną dla wyniku sprawy okoliczność, którą to strona chciała wykazać za pomocą dowodów osobowych albowiem wskazana okoliczność nigdy nie była przedmiotem badania przez organ pomimo, iż organ nie zakwestionował faktu, iż podatnik otrzymał towar budowlany czy usługę i dlatego też wystąpienie omawianej okoliczności ma tak istotne znaczenie w sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 181 O.p. poprzez jego pominięcie i uznanie, iż strona nie wykazała faktu ujawnienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji a były nieznane organowi, podczas gdy katalog dowodów wymienionych w pominiętym przepisie wskazuje, iż dowodem w postępowaniu mogą być także zeznania świadków, a których to pozyskanie możliwe jest tylko i wyłącznie po przeprowadzeniu tego dowodu poprzez odebranie przez organ zeznań do protokołu, a co za tym idzie przyjęcie przez organy, iż istnienie po stronie podatnika dobrej wiary oraz staranności w doborze kontrahenta nie jest okolicznością faktyczną, lecz stawianą przez podatnika hipotezą posiada charakter przedwczesny mając na uwadze to, iż organ jako gospodarz postępowania za wnioskowanych przez stronę dowodów osobowych zmierzających do wykazania nowych okoliczności nie przeprowadził;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie zaoferowanych przez stronę wniosków dowodowych o charakterze osobowym, którymi to strona zamierzała wykazać istnienie nowych i istotnych okoliczności w postaci m.in. dobrej wiary podatnika i dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta z jednoczesnym bezzasadnym uznaniem, iż zaoferowane dowody nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że z zeznań świadków wynikają wskazane nowe okoliczności faktyczne, podczas gdy bez dopuszczenia dowodów z zeznań świadków poprzez ich przesłuchanie jakakolwiek ocena w zakresie wystąpienia nowych okoliczności posiada charakter przedwczesny.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że organ odwoławczy, podobnie jak organ II instancji, ograniczył się do weryfikacji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Organy obu instancji pomimo wniosku strony nie podjęły działań zmierzających do zbadania okoliczności, na które powołuje się strona, a są one nowe i istotne dla wyniku postępowania. Ze względu jednak na fakt, iż nigdy nie były badane w postępowaniu merytorycznym, nie wynikają one z dokumentów znajdujących się w aktach zakończonego ostateczną decyzją postępowania. Zdaniem strony organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie wznowienia postępowania, a jedynie dokonały dedukcji bez przeprowadzenie dowodów zaoferowanych przez stronę. Organy z góry oceniły, iż zaoferowanymi dowodami nie można udowodnić nowych i istotnych okoliczności. Jak podkreślił autor skargi, świadek to jedynie źródło zeznań, z którego pozyskuje się dowód w postaci zeznań o okolicznościach, w przedmiocie których prowadzi się przesłuchanie. Aby można było zatem ocenić czy okoliczność, do których odnoszą się zeznania jest nowa i istotna organ musi wpierw dopuścić dowód z przesłuchania świadka. Aby zatem organ miał możliwość przyjąć stanowisko w zakresie istnienia nowych, istotnych okoliczności, okoliczności te muszą zostać udowodnione. O.p. nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń co do sposobu dowodzenia, a co należy odnieść również do dowodu z zeznań świadka. Aby za pomocą dowodu z zeznań świadka strona mogła wykazać nowe okoliczności, w pierwszej kolejności organ zobowiązany jest dopuścić ten dowód w postępowaniu wznowieniowym oraz przesłuchać świadka i odebrać zeznania. Bez przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka każda teza o niezaistnieniu w sprawie nowych, istotnych okoliczności posiada charakter przedwczesny. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17 organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Ponadto zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1508/17 strona może bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia jej żądania dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy podnieść, iż strona może podejmować próbę dowodzenia wskazanych okoliczności za pomocą różnych dowodów, w tym dowodów osobowych. Dowód osobowy tym różni się od dowodu rzeczowego, ze ocena wiarygodności dowodu, przydatności dowodu do wykazania danej okoliczności może być dokonana po odebraniu zeznań od danego świadka. A co za tym idzie do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka organ jako gospodarz postępowania musi wpierw wyznaczyć termin przesłuchania, zadać świadkowi pytania i spisać zeznania do protokołu. Dowód ten wymaga zatem wyrażenia przez organ zgody na jego przeprowadzenie, bez czego strona nie jest w stanie wykazać przedstawianych okoliczności. Dowód osobowy odmiennie od dowodu rzeczowego nie może być z góry uznany za nieprzydatny do wykazania danej okoliczności, bowiem organ nie wie co świadek ma do powiedzenia na jej temat. Dowód rzeczowy może natomiast być oceniony przez organ od razu po jego dostarczeniu przez stronę do akt sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazano, że ustawa nie ogranicza prawa wykazywania nowych, istotnych okoliczności jedynie dowodami rzeczowymi. Strona na podstawie art. 181 O.p. może żądać, aby organ dopuścił dowód z zeznań świadka poprzez jego przesłuchanie po to, aby udowodnić prawdziwość przedstawianej okoliczności, która nie była w ogóle wcześniej badana przez organ w postępowaniu merytorycznym, a która ma bezsprzecznie znaczenie dla sprawy. Analiza art. 181 O.p. wskazuje, iż przepis ten nie definiuje pojęcia dowodu. W języku polskim słowo "dowód" ma natomiast wiele znaczeń. Może być nim bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym wyraz "dowód" jest zwykłe utożsamiany ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), ile osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie dowodu (jako środka dowodowego) ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13). Tak samo zeznanie świadka, by mogło stanowić dowód w rozumieniu art. 181 O.p., musi być dokonane (przeprowadzone) albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Przeprowadzone poza tymi postępowaniami nie może stanowić dowodu w rozumieniu komentowanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wniosek dowodowy strony odnosił się do nowych okoliczności nieznanych organowi a istotnych dla sprawy i istniejących w dniu wydania decyzji. Przez odebranie dowodów z zeznań wskazanych świadków strona zamierzała wykazać istnienie omawianych okoliczności.

Dalej odniósł się do wskazania organu odwoławczego, że przedstawione przez stronę okoliczności nie są faktami, lecz jedynie hipotezą. W tym zakresie wskazał, że oddalenie wniosków dowodowych strony pozbawiło ją możliwości wykazania, iż okoliczności, na które powołuje się strona są faktem mającym znaczenie dla sprawy. Organy nie przeprowadziły zatem postępowania wyjaśniającego zmierzającego do odpowiedzi na pytania czy faktycznie przedstawione okoliczności miały miejsce. Dodano przy tym, że organ I instancji z jednej strony wskazał, iż strona powinna była wpierw uprawdopodobnić istnienie nowych okoliczności, a z drugiej strony oddalił wnioski dowodowe strony, którymi to strona zamierzała nie tylko uprawdopodobnić, lecz wykazać owo istnienie nowych okoliczności. Wniosek strony o przesłuchanie świadków na etapie postępowania wznowieniowego na okoliczność istnienia dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego staranności w doborze kontrahenta stanowił wskazanie nowych źródeł dowodowych, a nie nowych dowodów.

W tym miejscu podniesiono, że "nowe dowody", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie same źródła dowodowe, czyli byt w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Zdaniem strony skarżącej w związku z powyższym organy powinny były ocenić wskazanie przez skarżącego wnioski dowodowe jako źródła dowodowe, a nie jako "nowe dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powinny były zatem wysłuchać świadków, a uzyskane w następstwie tej czynności procesowej zeznania stanowiłyby dopiero dowód - w rozumieniu art. 181 O.p. - którymi skarżący zamierzał udowodnić istnienie "nowych okoliczności faktycznych" stanowiących podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Przy czym przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2191/10. W wyroku tym znalazło się także stwierdzenie, że dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych dla wykazania "nowych okoliczności faktycznych" możliwa będzie wszechstronna ocena materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tożsame stanowisko zajął także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 894/14, w którym podkreślone zostało, iż teza, że nowe okoliczności muszą być wykazywane dowodami istniejącymi w dniu wydawania decyzji, nie znajduje dostatecznego umocowania w brzmieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wynika z niego bowiem, że przesłanki wznowienia jakimi są nowe okoliczności lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydawania decyzji i nie być znane organowi oraz muszą być istotne. Warunki dla nowych okoliczności i nowych dowodów są jednakowe. Omawiany przepis nie stawia wymogu, by nowe okoliczności były dokumentowane czy potwierdzane w określony sposób. Z kolei WSA w Lublinie w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., stwierdził, że jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie i może uzasadniać wznowienie postępowania. Stosunkowo bogate orzecznictwo pokazuje, że organy podatkowe dopuszczają się często poważnych naruszeń przepisów procedury podatkowej, w tym zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 OrdPU) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OrdPU), deprecjonując z góry wartość dowodową zeznań świadków. W orzecznictwie podkreśla się, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania (por. wyr. WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 1295/02).

Jak było podkreślane wyżej, okoliczności wskazane przez stronę w pismach, w tym okoliczność zaistnienia dobrej wiary i staranności podatnika stanowią nowe okoliczności, których organ w ogóle nie badał pomimo ich istotności. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż podatnik otrzymał towar wykazany na zakwestionowanych fakturach, zachował należytą staranność, a mimo to nie miał wiedzy o nielegalnych działaniach kontrahenta, organ podatkowy nie może pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego, co potwierdzono w przywołanych w skardze wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/14, wyrok w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 618/14, WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 279/15, WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1641/11).

W tym kontekście autor skargi podniósł, że bezsprzecznie organ przed wydaniem decyzji merytorycznej w ogóle nie badał omawianej okoliczności dobrej wiary podatnika mimo, ze istniała ona przed wydaniem decyzji jednakże nie była znana organowi. Bezsprzecznie okoliczność ta jest na tyle istotna, że powinna dać podstawę do uchylenia decyzji merytorycznej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1506/17 "nowe dowody posiadają walor istotności dla sprawy, jeżeli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, oddziaływując na treść kluczowych rozstrzygnięć zawartych w decyzji, prowadząc do jej zmiany." Zdaniem pełnomocnika strony fakt, że dowody, którymi strona chciała wykazać istnienie owych okoliczności, pojawiły się po dniu wydania decyzji ostatecznej nie powinien deprecjonować okoliczności z nich wynikających, gdyż te niewątpliwie istniały w dniu wydania tej decyzji. W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1194/03. Nadto – jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10 - "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania." Kwestia powyższa była także przedmiotem rozważań SN, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 125/99, Prok. i Pr.-wkł. 2000, nr 5, poz. 36, wskazał, że "wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania." Pozostaje to szczególnie znamienne, gdyż w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. posługując się kategorią "nowych okoliczności faktycznych" oraz "nowych dowodów" ustawodawca użył bowiem alternatywy zwykłej, a nie koniunkcji. Na konieczność rozróżniania obu pojęć wskazał też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1749/06 zaznaczając, że "na gruncie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem." Jeżeli zatem organ uważa, że w sprawie pojawił się nowy dowód po wydaniu decyzji, to dowód ten nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego, gdyż nie istniał w chwili wydania decyzji. Jeżeli natomiast organ stoi na stanowisku, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, to okolicznością taką nie jest sporządzenie danego dowodu, np. w postaci oświadczenia czy raportu, lecz co najwyżej fakty z nich wynikające. Biorąc pod uwagę łącznik "lub", wskazać należy, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów

alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Zatem możliwa jest sytuacja, w której dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, ale jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII Wa 314/19, sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej.

Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, wobec czego organy nie mogą się ograniczyć do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów i nie mogą selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co należy odnieść także do oceny wniosków dowodowych strony.

Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dn. 06.01.1994r., sygn. SA/Wr 806/93). Z art. 122 O.p. wypływa obowiązek wnikliwego działania w badaniu stanu faktycznego, a także stosowania wszystkich środków niezakazanych przez prawo w celu ustalenia prawdy materialnej koniecznej przecież do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ nie sprostał temu obowiązkowi, wskutek czego ustalenia dotyczące istnienia nowych dowodów lub okoliczności faktycznych oraz ich istotności dla postępowania są niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, a z uwagi na brak zarzutów w złożonej skardze oraz brak podpisu wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (braki te zostały uzupełnione).

W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasową argumentację, stwierdził w szczególności, że organ powielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zgadzając się ze stanowiskiem organu odnośnie tego jak rozumieć pojęcie nowych dowodów, zaakcentowano, że w niniejszej sprawie skarżący nie powoływał się na przesłankę istnienia nowych dowodów, lecz na przesłankę istnienia nowych okoliczności, czyli zdarzeń faktycznych, a które to okoliczności strona zamierzała wykazać oferowanymi dowodami. Bez wątpienia w latach, w których została wydana ostateczna decyzja organy nie badały w ogóle wątków istnienia dobrej wiary i należytej staranności, a są to bezsprzecznie, w świetle orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, istotne dla sprawy okoliczności. Strona wnioskując o wznowienie postępowania zamierzała za pomocą zaoferowanych dowodów wykazać zdarzenia prawne świadczące o zachowaniu przez nią należytej staranności oraz dobrej wiary. Wbrew twierdzeniom organu wskazane przez stronę okoliczności są faktami, zdarzeniami faktycznymi a nie jedynie hipotezą. Co więcej bezsprzecznie działania strony, będące weryfikacją jej kontrahentów nigdy nie zostały zbadane przez organ, albowiem w ówczesnym orzecznictwie wymogów takich w ogóle nie wskazywano. W tamtym czasie dla organu sam fakt wystawienia faktury vat przez podmiot, który nie wykonał usługi lub nie zbył towaru stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Do 2012 r. organy nie weryfikowały dobrej wiary podatnika oraz należytej staranności w doborze kontrahenta. Zaoferowane wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody zmierzały do udowodnienia tych nowych okoliczności, ale ich bezpodstawne oddalenie przekreśliło stronie taką możliwość.

Powyższe pismo Sąd doręczył organowi, ale pozostało ono bez odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 22 listopada 2021 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 czerwca 2021 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznych z dnia 30 września 2010 r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 września 2009 r. dotyczące odpowiednio: zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., za czerwiec 2006 r., za lipiec 2006 r., za sierpień 2006 r., za wrzesień 2006 r. oraz za październik 2006 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z zastosowanym w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak ma to miejsce w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Op. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzjach objętych wnioskiem o wznowienie postępowania stwierdzono zawyżenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy podmioty (w tym B. D.) uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

We wniosku o wznowienie postępowania wskazano w szczególności, że wobec oddalenia licznych wniosków dowodowych strony, za pomocą których podatnik chciał wykazać "rzeczywistość sprzedaży towarów", a następnie wykazać, że transakcje te miały miejsce pomiędzy nim a B. D., rzetelność tych faktur nie mogła zostać wykazana przez podatnika w postępowaniu zwykłym. W tym stanie rzeczy podniesieno we wniosku, że "z uwagi zaś na ujawnienie się nowych dowodów, a to świadków w osobach S. R. (...) oraz L. M. (...) które to osoby mają bardzo szczegółową wiedzę na temat zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pomiędzy wnioskodawcą a B. D. złożenie niniejszego wniosku stało się konieczne. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. świadków całkowicie zaprzeczy założeniom przyjętym przez organ podatkowy dlatego wnioskuję o ich przesłuchanie. Świadkowie mają wiedzę na temat nowych okoliczności istotnych dla sprawy, tj. takich, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Innymi słowy, gdyby świadkowie ci zostali przesłuchani w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie zapadłaby decyzja co do swojej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". Zdaniem wnioskodawcy wyrażonym w omawianym wniosku "świadkowie i ich zeznania, a o których to świadkach wnioskodawca dowiedział się dopiero teraz mogą zostać uznane za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ istniały one w dacie podejmowania decyzji ostatecznej". W piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego dodatkowo wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy.

Z zacytowanych wyżej fragmentów wniosku profesjonalnego pełnomocnika strony wynika zatem, że wskazano w nim na "ujawnienie się nowych dowodów, a to świadków", których dane osobowe i adresy podano.

W tym kontekście wskazać należy, iż "art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (...) Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie ona i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zaistnieje zatem dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bo powstał po wydaniu decyzji. (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2449/19 i z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2762/18). Konstatacja ta koreluje ze stanowiskiem przedstawionym w wyrokach NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 155/20, w którym stwierdzono, że "czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20, 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18)".

Wbrew zatem zarzutom skargi nie można było uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego. Zdaniem składu orzekającego nie sposób zaaprobować postulowanej przez stronę skarżącą dopuszczalności prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 w ogóle zaistniała, gdyż niweczyłoby to nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Gdyby podzielić pogląd strony skarżącej, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić (por. przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2762/18).

Jak więc wykazano zawarte we wniosku o wznowienie postępowania żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w nim świadków pozostaje w sprzeczności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Domaganie się przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności jest w realiach niniejszej sprawy niezasadne także z innych przyczyn, co warto na marginesie zasygnalizować. Jak wskazano w zarzutach skargi strona we wznowionym postępowaniu zamierzała wykazać za pomocą dowodów osobowych staranność podatnika "w doborze kontrahenta oraz wystąpienie po jego stronie dobrej wiary", co dotychczas nie było przedmiotem badania przez organ.

W prawomocnych orzeczeniach wydanych w sprawach, w których kontrolowano rozstrzygnięcia wydane wobec skarżącego w postępowaniu zwyczajnym wskazywano, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że faktycznie nabywał towar od wystawców spornych faktur, nie podważył też zeznań wystawców faktur. Wskazując wówczas na braki postępowania dowodowego skarżący podnosił zasadność dokonania oględzin miejsca wykonywania przez skarżącego poszczególnych usług, analizowania zapisów telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania usług, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność "rzeczywistości sprzedaży towarów". Strona twierdziła, że za pomocą tych dowodów wykazałaby w pierwszej kolejności rzeczywistość sprzedaży towarów, aby następnie udowodnić, iż transakcje te miały miejsce pomiędzy skarżącym a wystawcą spornych faktur, gdyż nie jest możliwe wykazanie powiązania handlowego z działalnością wystawcy spornych faktur bez uprzedniego wykazania przedmiotu tego powiązania. Jednocześnie, co należy zaakcentować, próby uzyskania w toku postępowania bezpośrednich wyjaśnień od podatnika na okoliczność zawarcia spornych transakcji okazały się bezskuteczne. W tym stanie rzeczy trudno spodziewać się, że podatnik, który w toku postępowania zwykłego sam nie przedstawił żadnych okoliczności dotyczących spornych transakcji i potwierdzających jego "dobrą wiarę" oraz rzetelność w doborze kontrahentów będzie w stanie dowieść takiej postawy poprzez zeznania osób trzecich złożone kilkanaście lat później.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazać należy, że dokonana i przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena przedłożonych przez skarżącego dowodów i zgłoszonych okoliczności, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa. W sprawie podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W postępowaniu uwzględniono okoliczność, że zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach wznowionego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie do ponownego kompleksowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił zarzuty skargi, które okazały się bezpodstawne.