Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 150/22 w sprawie ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2021 r. nr 2401-IOV4.603.26.2021/JM-M UNP: 2401-21-242864 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawach podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.N. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 150/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R.N. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ") z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawach podatku od towarów i usług za kwiecień oraz poszczególne miesiące od czerwca do października 2006 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skarżący powołał się na przesłankę wyjścia na jaw nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", w postaci świadków, o których strona dowiedziała się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznych. Zdaniem sądu nie można jednak uznać za nowe dowody w rozumieniu ww. przepisu zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowieniowego. Dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w ogóle zaistniała, niweczyłaby bowiem nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Sąd zwrócił również uwagę na postawę strony w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi w tzw. trybie zwykłym oraz na fakt, że decyzje ostateczne wydane po przeprowadzeniu tego postępowania były poddane kontroli sądowoadministracyjnej sądów obu instancji, które nie dostrzegły przy ich wydaniu naruszeń prawa ani procesowego, ani materialnego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ w uzasadnieniu decyzji i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi, będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia;

2) art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów strony podniesionych w skardze, a odnoszących się do uznania przez organy, że w niniejszej sprawie nie występują nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., i ograniczenie się przez sąd do analizy zasadności decyzji pod kątem tego, czy wystąpiły nowe dowody, w sytuacji, w której strona podczas trwania postępowania wznowieniowego wskazywała wielokrotnie, że w niniejszej sprawie jej argumentacja odnosi się do wystąpienia nowych okoliczności, a nie nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a były nieznane organowi;

3) art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy przez badanie, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego dowodu, aby móc zbadać zaistnienie nowych okoliczności, takich jak wystąpienie m.in. dobrej wiary podatnika i dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta, pomimo że strona dowody, za pomocą których należało wykazać te nowe okoliczności, zaoferowała, zaś bez ich dopuszczenia przez organ jakakolwiek ocena tego, czy zaistniały nowe okoliczności, jest przedwczesna;

4) art. 2 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p. przez błędne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że wolą strony było powołanie się na przesłankę zaistnienia nowych dowodów, a które to nowe dowody nie wystąpiły w niniejszej sprawie, podczas gdy strona, wnioskując o przeprowadzenie dowodów o charakterze osobowym, dążyła do wykazania zaistnienia nowych okoliczności, takich jak dobra wiara podatnika i dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta, albowiem niniejsze nowe okoliczności, nigdy niezbadane przez organ w sprawie merytorycznej, mogły zostać wykazane także zeznaniami świadków, a których to pozyskanie możliwe było tylko i wyłącznie po przeprowadzeniu tych dowodów, przez odebranie przez organ zeznań do protokołów.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o:

a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

b) rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi na ostateczną decyzję organu;

c) zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw na podstawie art. 203 p.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny, nie dotyczy pełnej kontroli merytorycznej decyzji, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na treść decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może zmierzać do zainicjowania ponownego postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Służy ono usunięciu kwalifikowanych wad procesowych, które zaistniały w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Co istotne, zakres postępowania wznowieniowego określa podmiot inicjujący to postępowanie, wskazując jedną lub więcej z ustawowo określonych podstaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 o.p.

Istotą postępowania wznowieniowego jest zatem, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 o.p., możliwość przeprowadzenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 o.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej.

W tym kontekście należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w ramach podniesionych zarzutów nie wskazał naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ani też art. 245 § 1 pkt 3 o.p.

3.3. Postępowanie wznowieniowe ma charakter dwuetapowy. Zgodnie bowiem z art. 243 § 1 i § 2 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania; postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Na pierwszym etapie organ podatkowy bada zatem dopuszczalność wznowienia postępowania (tj. wszczęcia postępowania wznowieniowego pod kątem formalnoprawnym) i w następstwie pozytywnego wyniku tego badania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Na etapie drugim następuje badanie, czy wskazane przez wnioskodawcę przesłanki wznowieniowe rzeczywiście w sprawie zaistniały i czy mają wpływ na wynik postępowania zakończonego decyzją ostateczną (treść tej decyzji).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 o.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 o.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p. (zob. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1315/05; CBOSA). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07; CBOSA).

3.4. W rozpoznawanej sprawie najdalej idącymi zarzutami są te, które dotyczą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora wadliwie sporządzono uzasadnienia wyroku poprzez "ograniczenie się sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ w uzasadnieniu decyzji i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi, będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia".

Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Argumentacja sądu jest pełna i umożliwia dokonanie kontroli instancyjne. Warto podkreślić, że w sytuacji oddalenia skargi przez sąd nie można wymagać tworzenia nowej argumentacji w sytuacji pełnej akceptacji stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

3.5. Również nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że naruszono art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów strony podniesionych w skardze, a odnoszących się do uznania przez organy, że w niniejszej sprawie nie występują nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., i ograniczenie się przez sąd do analizy zasadności decyzji pod kątem tego, czy wystąpiły nowe dowody".

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza powyższej tezy. Sąd pierwszej instancji analizował istnienie przesłanki w postaci nowych okoliczności faktycznych. Trafnie uznano, że w ramach postępowania o wznowienie nie jest dopuszczalne prowadzenia postępowania dowodowego, których ewentualnym następstwem będzie wyjście na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych. Podkreślić należy jednak, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały określonych ustaleń faktycznych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w tej ostatecznej decyzji, uznając jednoznacznie, że transakcje dokonane z udziałem skarżącego nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a były elementem oszustwa podatkowego. Ocena taka została zaaprobowana przez sądy administracyjne obu instancji. Obecnie skarżący podnosi, po kilku latach od wydania powyższej decyzji ostatecznej, że przesłuchanie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania świadków doprowadzi do ustaleń potwierdzających rzetelność transakcji z jego udziałem, zakwestionowanych w ww. decyzji ostatecznej. Wbrew jednak stanowisku skarżącego nie może to być uznane za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dającą podstawę do wzruszenia wydanej wobec niej decyzji ostatecznej. Nawet gdyby bowiem taka okoliczność w istocie zaistniała, jest ona efektem nowej oceny dowodów, będącej konsekwencją podjęcia już po wydaniu decyzji ostatecznej dalszych czynności wyjaśniających. Trzeba jednak podkreślić, że podstawową okolicznością faktyczną w niniejszej sprawie są relacje gospodarcze pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami (transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami). Ocena rzetelności tych faktur została dokonana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. To, że na skutek późniejszych dowodów ocena ta może być całkowicie odmienna, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "nowymi okolicznościami faktycznymi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1073/19; CBOSA).

3.6. Z uwagi na powyższe bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Jak wskazano wyżej w toku postępowania wznowieniowego organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności dobrej wiary podatnika i dochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta w sytuacji, gdy te okoliczności faktyczne były przedmiotem postepowania wyjaśniającego i oceny dowodów w postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi.

3.7. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p.

3.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie po stronie sądu pierwszej instancji naruszeń prawa wskazanych przez kasatora. Naruszenia prawa nie dopuścił się również organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie wystąpiły podstawy do jej uchylenia i sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski