Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 313/22 w sprawie ze skargi M.H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.670.2021.3.MŻA/APR w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 313/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez M.H. (dalej: Skarżący lub Strona) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 25 lutego 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Strona wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia, czy obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych w postaci komory hiperbarycznej jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT)?

Strona wskazała, że obecnie nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, bowiem korzysta ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przewiduje, że w przyszłości wartość jej sprzedaży w roku podatkowym (bez kwoty podatku) przekroczy kwotę 200 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadzi do wyłączenia prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Strona wskazała, że legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (tj. w zakresie obsługi urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych), dlatego należy przyjąć, że jej usługi są realizowane w ramach zawodu medycznego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

2.2. Z uwagi na uznanie przez Dyrektora KIS, że wniosek nie spełnia warunków formalnych, Stronę wezwano do: 1) uzupełnienia opisu sprawy i wskazanie, czy Strona wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT; 2) przeformułowania pytania w taki sposób, aby Dyrektor KIS mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT i jednocześnie, aby zadane pytanie nie wnosiło o potwierdzenie, czy obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych w postaci komory hiperbarycznej jest zawodem medycznym; 3) przedstawienia własnego stanowiska w sprawie adekwatnego i odnoszącego się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji (pytania) w związku z przeformułowaniem przedmiotu interpretacji (pytania).

2.3. Pozostawiając postanowieniem wniosek bez rozpatrzenia Dyrektor KIS stwierdził, że Strona nie uzupełniła wniosku w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej.

2.4. Po rozpoznaniu złożonego zażalenia, Dyrektor KIS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podkreślając, że Strona nie zapytała w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych, ale oczekiwała wyłącznie opinii, czy obsługę urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych w postaci komory hiperbarycznej można uznać za zawód medyczny. Kwestia ta nie dotyczyła jednak sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonanych przez Stronę (praw czy obowiązków podatkowych).

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem pierwszoinstancyjnym.

3.2. Zdaniem Sądu, w świetle sposobu sformułowania przez Skarżącego pytania, w szczególności odesłania do precyzyjnie wskazanych przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT oraz przedstawionego we wniosku stanu sprawy oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, nieprawidłową była ocena Dyrektora KIS, który odkodował wniosek podatnika jako oczekiwanie przedstawienia stanowiska w sprawie kwalifikacji usług do "zawodu medycznego", które nie dotyczy opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności.

Wbrew stanowisku organu dokonanie w przedstawionym we wniosku stanie sprawy wykładni pojęcia "zawodu medycznego" dotyczy obowiązków wnioskodawcy regulowanych przepisami ustawy o VAT (zwolnienia przedmiotowego), bowiem Skarżący wprost wskazał, że oczekuje interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy VAT, a wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji wynikający z funkcji ochronnej interpretacji określonej w art. 14k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.).

Dyrektor KIS, wzywając do uzupełnienia braków formalnych wniosku w wyżej wskazanym zakresie, przerzucił zaś na Stronę spoczywający na organie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w konsekwencji uchylił się od swojego obowiązku wynikającego z art. 14b § 1 O.p. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

Uwzględniając powyższe Sąd - mając, na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - ocenił, że postanowienia Dyrektora KIS wydane w obu instancjach naruszały przepisy art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w każdym przypadku o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 3 pkt 2 w powiązaniu z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi, podczas gdy stan sprawy, a w szczególności zakres wątpliwości Skarżącego sprecyzowany w pytaniu zawartym we wniosku wskazuje, że jego intencją było uzyskanie od organu stanowiska wyłącznie w zakresie uznania czy obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych w postaci komory hiperbarycznej jest zawodem medycznym, czyli bez odniesienia do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i wobec powyższego organ był zobligowany do wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a wobec braku odpowiedzi w tym zakresie do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, które nie były objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to kwestie prawne nie ujęte przez Skarżącego w skardze nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie składał.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. Bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 3 pkt 2 w powiązaniu z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem zapatrywań Dyrektora KIS stanowiących uzasadnienie dla tych zarzutów. Z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie wynika aby "jego intencją było uzyskanie od organu stanowiska wyłącznie w zakresie uznania czy obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych w postaci komory hiperbarycznej jest zawodem medycznym, czyli bez odniesienia do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego".

5.3.1. Po pierwsze, przedstawione w tym wniosku pytanie dotyczyło wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego. Pytanie to brzmiało "czy obsługa urządzeń i instalacji do rozprowadzania gazów medycznych w postaci komory hiperbarycznej jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy VAT?"

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r., 622 ze zm.). Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 lit. b i c dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Na szereg orzeczeń w tym obszarze wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie ujmując temu stanowisku w odniesieniu do niniejszej sprawy (dotyczącej pojęcia zawodu medycznego z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT) oznacza to, że w ramach wykładni prawa podatkowego o którą wystąpił zainteresowany w drodze interpretacji indywidualnej, mieściło się również sięgnięcie do adekwatnych dla sprawy przepisów ustawy o działalności leczniczej.

5.3.2. Po drugie, pytanie zainteresowanego nie było abstrakcyjne, a osadzono je na dosyć szeroko opisanym stanie faktycznym, w którym prezentowano okoliczności w zakresie świadczonych przez zainteresowanego usług w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Treść całego wniosku, opisującego charakter wykonywanych przez Skarżącego w ramach działalności zawodowej czynności, kwalifikacji do ich realizacji, w tym odwołania się przez Skarżącego do konkretnych przepisów ustaw oraz dyrektywy VAT, nie uprawniała do uznania wniosku Strony jako niedotyczącego opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem skonstatował, że - wbrew stanowisku organu - dokonanie w przedstawionym we wniosku stanie sprawy wykładni pojęcia "zawodu medycznego" dotyczy obowiązków wnioskodawcy regulowanych przepisami ustawy o VAT (zwolnienia przedmiotowego), bowiem Skarżący wprost wskazał, że oczekuje interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy VAT, a wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji wynikający z funkcji ochronnej interpretacji określonej w art. 14k O.p.

Dodać tu należało, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie [jego] oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania ma wątpliwości i pyta o nie, to organ nie powinien uchylać się od tej oceny przerzucając ciężar odpowiedzi na pytającego. Tymczasem w realiach tej sprawy Dyrektor KIS tak postąpił, gdyż uznał kwalifikację prowadzonej przez Stronę działalności jako zawodu medycznego za element stanu faktycznego sprawy i wezwał ją do uzupełnienia wniosku przez wskazanie czy wykonuje ona zawód medyczny w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ww. ustawy. W istocie więc, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, organ wezwał Skarżącego, aby sam odpowiedział na zadane przez siebie pytanie.

5.4. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie interpretację indywidualną, dlatego w sposób dopuszczalny przyjął, że ograniczenie z art. 57a P.p.s.a. (przepisu dotyczącego rozpoznania skargi w jej granicach w szczególności na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie), nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie w pełni zaakceptował przedstawioną ocenę prawną w zaskarżonym wyroku. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. O kosztach nie orzekano wobec braku do tego podstaw (odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca nie składała, na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik strony był nieobecny).

s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zubrzycki