Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.6.2023.8.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oddala skargę.

Decyzja z dnia 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 19 lipca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec, maj, czerwiec i października 2020 roku.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 grudnia 2021 r. wszczęto wobec M. O. kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. Kontrola została zakończona doręczeniem dnia 3 października 2022 r. wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach za badany okres. Wobec niezłożenia przez kontrolowanego do urzędu skarbowego skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za ww. poszczególne okresy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, wszczęte przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że M. O. w miesiącach od stycznia do listopada 2020 r. wykorzystał do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z 505 fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego, opiewających na wartość brutto ogółem 1.389.987,12 zł, w tym wartość netto 1.130.070,88 zł, podatek VAT 259.916,24 zł, ujętych w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2020 r., na których jako sprzedawca wpisano: O S.A., [...] P., ul.[...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...], [...] W. oraz z 590 fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego, opiewających na wartość brutto ogółem 1.685.892,18 zł, w tym wartość netto 1.370.644,01 zł, podatek VAT 315.248,17 zł, ujętych w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2020 r., na których jako sprzedawca wpisano: O S.A., [...] P, ul.[...], stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] , [...] W..

Źródłem informacji, o które oparty został proces dowodowy, były księgi podatkowe PHD M. O. wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonanych w nich zapisów oraz informacje pozyskane z wykorzystaniem dostępnych organowi z urzędu baz danych: WROSYSTEM (aplikacja obejmująca informacje z plików JPK złożonych przez podatników, zawierająca podstawowe dane o podatnikach na terenie całego kraju), VIES (system informatyczny pozwalający na wymianę podatników VAT, obejmujący informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych) i RemDat (baza danych zawierająca podstawowe dane o podatnikach na terenie całego kraju, obejmująca informacje z systemu ewidencjonowania i przetwarzania danych o podatnikach prowadzona w urzędach skarbowych POLTAX, w tym, m.in. z deklaracji i zeznań złożonych przez podatników).

Materiał dowodowy stanowią również dowody przeprowadzone ze źródeł dowodowych, w poprzedzającej niniejsze postępowanie podatkowe kontroli celno-skarbowej: przesłuchano M.O. w charakterze kontrolowanego oraz przesłuchano w charakterze świadka pracowników strony zatrudnionych w 2020 r. w PHU M. O.: M. G. i Ł. M.. W toku postępowania uwzględniono także wskazane przez stronę źródła dowodowe, jak i poddano analizie uzyskane od O S.A. pliki JPK_VAT złożone przez O S.A. za 2020 rok.

Decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, na podstawie m.in. przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) dalej: u.p.t.u., określił M. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane poszczególne miesiące 2020 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec, maj, czerwiec i października 2020 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M.O. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., poprzez wydanie decyzji wbrew wskazanym w tych regulacjach zasadom postępowania podatkowego (z naruszeniem tych przepisów proceduralnych);

- przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie organu faktury, którymi dysponuje podatnik dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa od podmiotów O1, O2 oraz Stację Paliw S. S. i M z o.o., gdyż podatnik faktycznie (rzeczywiście) nabył paliwo od wskazanych podmiotów.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, poddawszy analizie zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy i mając na uwadze argumenty strony, doszedł do przekonania, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji zasługuje na podzielenie, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, obszernie opisując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, że podatnik nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń-listopad 2020 r. przez O S.A. - stacja paliw nr [....] w W. ul. [...], oraz stacja paliw nr [...] w W. , ul [...], gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Prowadzone postępowanie wykazało, że kierowcy wskazani przez stronę (podatnik wskazał siedmiu kierowców, którzy realizowali przewozy krajowe) nie mogli nabywać paliwa przy okazji "w trasie" jadąc przez W. tylko na tych dwóch stacjach, dokonując przy tym kilku tankowań dziennie i to dzień po dniu. Nadto analiza plików JPK_VAT złożonych przez O S.A. za 2020 rok wykazała, że żadna z faktur zakwestionowanych przez organ kontroli nie została wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez ten podmiot w ww. okresie. Wykazano zatem, że zakwestionowane faktury VAT zostały podrobione, a do wydania paliwa nie doszło. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M.O. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie organu faktury, którymi dysponuje podatnik dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa od podmiotów O S.A. (stacja paliw ul.[...] i stacja paliw ul.[...] ), gdyż podatnik faktycznie (rzeczywiście) nabył paliwo od wskazanych podmiotów;

- art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie organu, podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej poprzez całkowite zaufanie do księgowej w zakresie weryfikacji przez nią dokumentów księgowych i dokonywania przelewów tytułem płatności za dostarczony towar na rachunek innego podmiotu, bez jakiejkolwiek następczej weryfikacji. W tym zakresie organ dokonał krzywdzącej dla podatnika rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie uzależniają one prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy weryfikacji dokonuje przedsiębiorca czy pracownik do tego delegowany. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają także prawa do odliczenia podatku naliczonego od stopnia zaufania przedsiębiorcy do swoich pracowników, w szczególności zajmujących kluczowe stanowiska w przedsiębiorstwie;

- 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nieuwzględnienie w toku wydawania decyzji odwoławczej wniosków płynących z opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2023 r. w sprawie o sygn. C-442/22, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, ponieważ w ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności odliczając podatek VAT wykazany na sfałszowanych fakturach VAT, podczas gdy zarówno pracodawca jak i podatnik nabywający usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez pracownika danego podmiotu nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania danego pracownika, jeśli działali oni w dobrej wierze;

- art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie organu, podatnik nie dochował należytej staranności podczas weryfikacji udokumentowanych fakturami transakcji i ich okoliczności, podczas gdy podatnik nie miał dostępu do informacji, z których wynikałoby, że numery kas fiskalnych wskazane na spornych (zdaniem organu) fakturach nie odpowiadają unikatowym numerom kas fiskalnych użytkowanych przez O S.A., tym samym organ podatkowy wymagał od podatnika przeprowadzenia śledztwa lub kontroli w przedsiębiorstwie O by dysponować tymi, niejawnymi, informacjami;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji wbrew wskazanym w tych regulacjach zasadom postępowania podatkowego (z naruszeniem tych przepisów proceduralnych);

- art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze. zm.) poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, w zakresie w jakim czynności odbioru faktur, weryfikacji kontrahentów, czy weryfikacji poprawności materialnej i formalnej dokumentów zewnętrznych obcych (faktur) należały do obowiązków nieżyjącej już księgowej A. M. oraz niemożności potwierdzenia czy i w jakim stopniu dokonywała ona weryfikacji kontrahentów;

- art. 2 Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa;

a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, iż:

• sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nabywane paliwo jest nieustalonego pochodzenia,

• sporne faktury zostały sfałszowane, a nabywane (wykazane na fakturach) paliwo nigdy nie było przedmiotem zgodnego z prawem obrotu gospodarczego,

• podatnik nie dochował należytej staranności i przezorności w ramach transakcji, których przebieg (zdaniem organów podatkowych obu instancji) mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana oraz zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w każdym aspekcie sprawy. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Jednocześnie, stronie udostępniono wszystkie dowody oraz zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, co uczyniła. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, opiera się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a strona nie zdołała go podważyć.

Przechodząc do kwestii merytorycznych przypomnieć trzeba, że jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. O. od dnia 1 września 1999 r. zarejestrowaną w CEDiG w zakresie transport drogowy towarów i z tego tytułu w 2020 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności firma nabywała olej napędowy na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figurował podmiot:

• O S.A. - stacja paliw nr [....] w W. ; ul. [...] - 505 faktur wystawionych w okresie styczeń-listopad 2020 r. na łączną kwotę brutto 1.389.987,12 zł; w tym podatek VAT 259.916,24 zł;

• O S.A. - stacja paliw nr [...] w W. ; ul. [...][...] W. - 590 faktur wystawionych w okresie kwiecień-listopad 2020 r., na łączną kwotę brutto 1.685.89;18 zł; w tym podatek VAT 315.248,17 zł.

Zdaniem organów, faktury wykorzystane przez skarżącego do obniżenia kwot podatku należnego, na których jako sprzedawca wskazane zostały ww. podmioty, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach, są to puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Co za tym skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Z uwagi zaś na ustalenie, mające oparcie w materiale dowodowym, że do wydania paliwa nie doszło, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy skarżący dochował należytej staranności.

Skarżący nie podzielił oceny organów, utrzymuje, że do transakcji i wydania paliwa doszło, a sam dochował należytej staranności właściwej dla branży, w której od 1999 roku prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem strony organy niezasadnie nie uwzględniły, że w ramach podziału zadań w ramach prowadzonej firmy, czynności weryfikujące rzetelność potencjalnych kontrahentów należały do zmarłej głównej księgowej, skarżący bazował na ocenie swego pracownika, działając w zaufaniu, że główna księgowa w sposób należyty wywiązuje się ze swych obowiązków.

Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje wywiedziona przez organy podatkowe ocena, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty a faktury, na których jako wystawca figuruje O (obie wyżej wymienione stacje paliw na terenie W.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są to puste faktury, gdyż analiza materiału dowodowego potwierdza, że do rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego nie doszło.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Z kolei, kwestię rzetelności dokumentów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego reguluje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowany jest pogląd, zgodnie, z którym podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15).

Orzecznictwo jest zgodne, że w każdej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej pustej faktury, za którą nie idzie żaden towar nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Podsumowując, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy organ stwierdził, iż opisane kwestionowanymi fakturami transakcje rzeczywiście nie miały miejsca i jakkolwiek kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych fakturach". W ocenie organów skarżący świadomie uczestniczył w mechanizmie polegającym na przyjmowaniu faktur, z którymi nie były związane żadne rzeczywiste transakcje. Sąd stanowisko to podziela.

Po pierwsze nie sposób pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, że analiza plików JPK_\/AT złożonych przez O S.A. za okres styczeń-grudzień 2020 r. wykazała, że żadna z faktur zakwestionowanych przez organ kontroli nie została wykazana w plikach JPK_VAT złożonych przez ten podmiot w ww. okresie. Dane zaimportowane z plików JPK_VAT wygenerowanych z systemów informatycznych O zawierające informacje o operacjach gospodarczych za okres styczeń-grudzień 2020 r. wskazały na fakt występowania numerów faktur VAT tożsamych z numerami faktur zakwestionowanych przez organ kontroli w niniejszym postępowaniu, jednak określają one innych nabywców, inną datę wystawienia, inne wartości netto i inne wartości podatku VAT, znacznie mniejsze, niż wartości wynikające z zakwestionowanych faktur o tych samych numerach. Faktury o tych samych numerach, które zaewidencjonował skarżący w swoich rejestrach VAT zostały wystawione przez spółkę O na rzecz innych podmiotów, które wykazały te transakcje w złożonych plikach JPK_VAT, jako nabycia, w kwotach zgodnych z fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi przez O w ewidencji dostaw.

W piśmie z dnia 24 maja 2022 r. O wyjaśnił, że żadna z faktur o wskazanych w ww. numerach nie jest zgodna z elektroniczną kopią faktury o takim samym numerze przechowywaną przez spółkę i żadna z nich nie dokumentuje transakcji zawartych z firmą PHU M. O.. "Różnice we wszystkich przypadkach obejmują dane nabywcy i ilość paliwo, różne są również daty i czas wystawienia poszczególnych faktur."

Po wtóre, wobec ustalenia, że na zakwestionowanych fakturach umieszczone są unikatowe numery kas rejestrujących ([...], [...], [...], [...] i [...]) uzyskano informację od O, że firma nie instalowała na żadnej swojej stacji paliw kas o numerach unikatowych:[...] , [...] i [...]. Natomiast kasy rejestrujące o numerach unikatowych: [...] i [...] zostały zastąpione w 2019 r. przez zainstalowane kasy on line o numerach unikatowych:

- stacja paliw nr [...]:[...], [...], [...] i [...],

- stacja paliw nr [....]: [...], [...], [...].

Nadto, uzyskano wyjaśnienia ajentów prowadzących stacje paliw nr [...], przy ul. [...] i nr [....] ul. [...]. Wykazały one, że faktury te nie mogły zostać wyedytowane przez żadną z kas fiskalnych zainstalowanych w danym okresie na ww. dwóch stacjach paliw, gdyż numery kas fiskalnych wskazane na spornych fakturach nie odpowiadają unikatowym numerom kas fiskalnych użytkowanych przez O S.A.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 8 czerwca 2022 r., A. G. wyjaśnił, że działając jako ajent na mocy umowy zawartej z O S.A. nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz PHU M. O., jak i nie wystawił żadnej faktury wymienionej w załączniku do przesłanego pisma. Stacja paliw należąca do spółki O nr [...], przy ul. [...] 4 położona jest w centrum miasta W. i dostosowana jest do obsługi pojazdów osobowych i dostawczych, z uwagi na ograniczenia związane z wjazdem i wyjazdem ze stacji paliw ciągników siodłowych z naczepami oraz oznakowania na drogach dojazdowych prowadzących do tej stacji.

Z kolei, A. P. (w badanym okresie ajent drugiej stacji) w piśmie z dnia 7 czerwca 2022 r. wyjaśnił, że "na drukarkach fiskalnych wydruk dokumentów możliwy był jedynie przy użyciu systemu informatycznego znajdującego się na stacji paliw, nie było możliwe wydrukowanie dokumentu fiskalnego lub faktury bez rejestracji sprzedaży w systemie informatycznym O S.A. Nie jest w stanie nic powiedzieć na temat lokalizacji kas rejestrujących z unikatowymi numerami: [...] i [...], gdyż nie jest i nigdy nie był ich właścicielem. Dodał, iż spotkał się procederem wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur z logo O, na te okoliczność załączył korespondencję jaka prowadził w tym zakresie z O.

Zdaniem organów, o fikcyjności faktur stanowią również powtarzające się sumy kontrolne wydrukowane na zakwestionowanych fakturach. Podczas gdy, jak wyjaśnił O w piśmie z dnia 28 czerwca 2022 r., sumy kontrolne są drukowane na każdym dokumencie fiskalnym i są niepowtarzalne.

Ustalono również, że skarżący zawarł z O S.A. umowę z dnia 25 listopada 2020 r. o wydanie i używanie "[...]" oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., gdzie przedmiotem była sprzedaż wraz z dostawą produktów określonych w ogólnych warunkach sprzedaży. Żadna z tych umów nie dotyczyła używania kart flotowych O w badanym okresie, a jednocześnie skarżący w swych wyjaśnieniach wykluczył aby w tym okresie korzystał z innych tego rodzaju umów, kart.

Odnotować również trzeba, iż o ile w 2019 roku na fakturze związanej z realizacją usług transportowych przez firmę skarżącego widniały dane dotyczące przebiegu trasy, numer rejestracyjny pojazdu, miejsce załadunku i rozładunku, które pozwalały na weryfikację przebiegu trasy w odniesieniu do lokalizacji omawianych dwóch stacji paliw w centrum Warszawy. O tyle w 2020 roku faktury wystawiane przez stronę danych tych zostały pozbawione. Jednakże analizując zeznania świadków, tj. kierowców zatrudnionych przez skarżącego ustalono, że dziennie można przejechać po drogach krajowych ciągnikiem siodłowym z naczepą, przy założeniu, że pojazd spala 35 litrów paliwa na 100 kilometrów, a jazda odbywa się z dopuszczalną prędkością, maksymalnie 550 km. Wobec czego zatankowanie 500 litrów oleju napędowego umożliwia przejechanie około 1.400 kilometrów. Trafnie oceniły organy, że przejechanie takiej ilości kilometrów przez jednego kierowcę w ciągu jednej doby, przy założeniu 8-godzinnego dnia pracy jest nierealne. Uwzględniając fakt, że podatnik wskazał jedynie dane personalne siedmiu pracowników, którzy mogli tankować pojazdy na wskazanych stacjach paliw: V. C., K. S., V. Y., V. B., H. S., S. O. i M. D., podzielić należy konkluzję organów, że nie mogli on realizując przewozy krajowe na różnych trasach w szczególności w kierunku południowym i zachodnim, a jedynie pojedyncze kursy w kierunku północnym, tankować na wskazanych stacjach paliw w Warszawie.

Organ trafnie zwrócił przy tym uwagę, że w 2020 r. z danych na wystawionych fakturach VAT wynika, że w tym samym dniu tankowano kilkukrotnie na tej samej stacji paliw (brak na dokumentach numerów rejestracyjnych pojazdów), np.:

- w dniu [...] r.: faktura nr [...], faktura nr [...], faktura nr [...] i faktura nr [...]- stacji paliw nr [...];

- w dniu [...]r.: faktura [...], faktura nr [...], faktura nr [...] i faktura nr [...]- stacji paliw nr [...].

Słusznie organ poddaje w wątpliwość realność takiej liczby tankowań jednego dnia, w sytuacji, gdy, firma strony nie posiadała swojej bazy transportowej w okolicach Warszawy, ani bazy umożlwiającej magazynowanie paliwa, a strona nie wskazała żadnego z zatrudnionych pracowników, że posiada miejsce zamieszkania w W. okolicach, jak również brak jest dowodów, że firma świadczyła usługi transportowe w tych okolicach. Nie można przy tym pominąć, co wynika z wizji lokalnej i wyjaśnień ajentów, iż obie stacje O są położne w centrum miasta W. i dostosowane do obsługi pojazdów osobowych i dostawczych, z uwagi na ograniczenia związane z wjazdem i wyjazdem ze stacji paliw ciągników siodłowych z naczepami. Ustalenie to dodatkowo poddaje w wątpliwość deklaracje strony, iż na tych właśnie stacjach były tankowane pojazdy ciężarowe.

Uwzględniając przytoczone ustalenia i wyciągnięte na podstawie całokształtu okoliczności sprawy wnioski podzielić należy ocenę organów, że przedmiotem obrotu były wyłącznie puste faktury VAT, na których jako wystawca figurowała O S.A., [...]., ul. [...] , stacja paliw nr [....] w W., ul.[...], oraz stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] 4. W tych warunkach nie sposób uznać, że podatnik przyjmując takie dokumenty nie miał tego świadomości. Skoro podatnik prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów od dnia 1 września 1999 r. i jest doświadczonym przedsiębiorcą w tej branży, to należy oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się zaś z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy. Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1889/16).

Podzielanej przez Sąd oceny organów co do posługiwania się przez stronę pustymi fakturami nie podważają wyjaśnienia samego skarżącego, który zeznał, że nie był na ww. stacjach, nie wie czemu było tyle tankowań na tych stacjach, nie zlecał takich. Także przesłuchani kierowcy tj. S. O. i M. D. nie byli w stanie nic powiedzieć na temat transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez O S.A. M. D. stwierdził, że mógł być na tych stacjach i jeżeli zachodziła taka potrzeba to łamał przepisy ruchu drogowego. Z kolei S. O. nie był w stanie po takim czasie przypomnieć sobie, czy tankował pojazdy na tych stacjach. Również inni kierowcy pochodzenia ukraińskiego, z którymi udało nawiązać się kontakt nie byli w stanie nic na ten temat powiedzieć.

Również świadek M. G. (pracownik strony) zeznała, że gotówka na zakup paliwa przez kierowców deponowana była w kasetce przez pracodawcę "nie przekazywałam kierowcom żadnych pieniędzy, nie zajmowałam się sprawami udzielania kierowcom zaliczek i rozliczania ich. Nic nie wiem na temat istnienia dokumentacji dotyczącej udzielania kierowcom zaliczek na zakup paliwa." Z zeznań świadka wynika, iż wszystkimi opisanymi w zeznaniu sprawami zajmowała się nieżyjąca księgowa A. M.. Na główną księgowa, jako pracownika odpowiedzialnego za weryfikację kontrahentów wskazuje również skarżący. Przy czym nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wydawanie zaliczek kierowcom, ich rozliczenia i ewentualnych zwrotów niewykorzystanych środków. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że główna księgowa dokonywała weryfikacji kontrahentów, nie przedstawił wytycznych, jakimi miała się podczas takiej weryfikacji kierować w sytuacji gdy to niewątpliwie skarżący jako pracodawca winien ustalić z pracownikiem, któremu zleca określone zadania, zakres i sposób ich realizacji. Finalnie bowiem to pracodawca odpowiada za zlecone pracownikowi zadania, za ewentualne następstwa wynikające z ich realizacji, czy konsekwencje zaniedbań, niedociągnięć. Przy czym, czego nie można pominąć, mając na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa paliwa, bez znaczenia pozostaje czy weryfikację kontrahenta dokonuje sam skarżący, czy zleca taką weryfikację pracownikowi. Na co już Sąd zwracał uwagę, orzecznictwo jest zgodne, iż w takich przypadkach dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej pustej faktury, za którą nie idzie żaden towar nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Reasumując, wbrew zarzutom strony, w ocenie Sądu organy wykazały, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje O S.A. są to "puste faktury". Bezsprzecznie z ustalonych na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i poddanego dogłębnej analizie materiału dowodowego wynika, że nie doszło do rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz podatnika. Argumentacja strony i wnioski wyprowadzone po przeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę dowodów nie podważają tej oceny. Prowadzone postępowanie wykazało, że kierowcy nie mogli nabywać paliwa "w trasie" jadąc przez W., gdyż firma nie wykonywała kursów na północ kraju, co wykazały organy. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z wykazanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami w prowadzeniu przez skarżącego ewidencji nabyć za 2020 r. tj. zaewidencjonowaniem fikcyjnych faktur wystawionych przez O S.A.: stacja paliw nr [....] w W., ul. [...] i stacja paliw nr [...] w W., ul. [...] niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wg których nabywcą były inne podmioty, na podstawie art. 193 § 4 O.p., księgi podatkowe z uwagi na nierzetelne prowadzenie, zasadnie nie zostały uznane przez organy za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na aprobatę zasługuje wywód organów, iż z uwagi na fakt, że dane wynikające z ewidencji VAT za okres styczeń-listopad 2020 r., uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, uzasadnione było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o czym mowa w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2020 r. zawartego na str. 41-42 decyzji z dnia 19 lipca 2023 r.

Mając na uwadze zarzuty skargi, uwypuklić należy, iż prowadząc działalność gospodarczą znacznych rozmiarów zrozumiałym jest, że strona zleca określone zadania pracownikom. Niemniej nie zwalnia to przedsiębiorcy z odpowiedzialności wiążącej się z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei nakłada na przedsiębiorcę obowiązki sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa. Wykonanie tego obowiązku między innymi winno polegać na zapewnieniu przez podległych mu pracowników udokumentowania wykonanych przez siebie czynności, w przypadku księgowej, której powierzono weryfikację kontrahentów, gromadzenie dokumentów, które te czynności dokumentują np. wypisy z KRS, informację z urzędu skarbowego o tym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, informacje z tzw. białej księgi (od dnia 1 września 2019 roku), w przypadku obrotu paliwem – certyfikaty jakości paliwa i koncesje kontrahentów. Owo dokumentowanie może mieć takie znaczenie, jakie mogło mieć w tej sprawie, z uwagi na zgon A. M. – księgowej. Tymczasem skarżący dysponował jedynie fakturami.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie i pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku, bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Zasada wynikająca z ww. przepisu znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego – z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i obszernie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadniły na jakich przesłankach oparły przyjęte ustalenia, że skarżący nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez omawiane stacje paliw, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są to "puste faktury".

Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, to na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze, a podatnik przedstawiając subiektywny punkt widzenia nie podważył skutecznie oceny wyprowadzonej w oparciu o dogłębną analizę całokształtu okoliczności sprawy.

Nieuprawnione było również uwzględnienie na tle okoliczności sprawy wniosków płynących z opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2023r. w sprawie o sygn. C-442/22. Kwestią sporną rozstrzyganą w ww. sprawie było, kto powinien uregulować podatek VAT wynikający z fałszywych faktur: podatnik - figurujący jako wystawca faktury VAT, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, czy pracownik tego podatnika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze, wykorzystując dane podmiotu będącego podatnikiem. W przypadku, gdy fałszywe faktury wystawiał nieuczciwy pracownik, który wykorzystał dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody i wystawił tzw. pustą fakturę, powinien zapłacić wykazany na niej VAT. Istotne jest przy tym jednak, aby nie można było w tym zakresie przypisać złej wiary i zaniedbań pracodawcy. Przywołane orzeczenie dotyczy podmiotu - sprzedawcy i jego pracownika, który wystawiał "puste faktury", zatem nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, co za tym nie ma zastosowania w tej sprawie. 

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.