Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 170/24 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2024r., sygn. akt I SA/Łd 170/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2024r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 10 stycznia 2024r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z 19 lipca 2023r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020r. do listopada 2020r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec, maj, czerwiec i październik 2020r.

Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. O., organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe.

Z ustaleń organów wynika, że podatnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, nabył olej napędowy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i dokonał odliczenia podatku naliczonego, przyjmując do rozliczenia 505 faktur wystawionych przez P. S.A. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi, powołując się na treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były "pustymi fakturami", ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami. Organ odwoławczy, po analizie m.in. protokołów przesłuchań strony, pracowników, ksiąg rachunkowych wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi pokonanych w nich zapisów oraz informacje pozyskane z wykorzystaniem baz danych Wrosystem, VIES, RemDat doszedł do przekonania, że podatnik nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podniósł, że przyjmowanie "pustych faktur’ nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji oznacza, że "dobra wiara" nie może by uwzględniona.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy P. S.A. a skarżącym. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżący niewłaściwie rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w tym niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W celu odtworzenia prawidłowego przebiegu transakcji, organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które zdaniem Sądu, pozwoliły na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez powyższych wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na brak naruszenia przez organy podatkowe reguł procedury administracyjnej uznać należało, że ustalenia faktyczne były prawidłowe, a to oznacza, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur, lecz sprzedawcą były inne podmioty iż te wskazane na fakturach jako wystawcy.

1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w takich okolicznościach stanu faktycznego, gdzie zaistniałe nieprawidłowości we współpracy między przedsiębiorcami widoczne były gołym okiem, oznacza, że dobra wiara nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej pustej faktury, za którą nie idzie żaden towar nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259

ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł

o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go

w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r., poz. 2383, dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, 121 § 1, 124, 187 § 1, 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego I instancji pomimo tego iż organy naruszyły zasady postępowania podatkowego w szczególności poprzez:

- uznanie za nierzetelne transakcji zakupu towarów przez skarżącego z powodu braku możliwości uzyskania informacji na temat sposobu weryfikacji kontrahentów, mimo iż w toku postępowania skarżący wielokrotnie podkreślał, że osobą odpowiedzialną za procesy księgowe i weryfikację kontrahentów była nieżyjąca już księgowa, A. M., wobec czego pozbawiono skarżącego istotnej możliwości obrony prawa do odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło końcowo do wydania decyzji odwoławczej zaskarżonej przed WSA w Łodzi a, którą to Sąd ten niezasadnie zaaprobował,

- brak uwzględnienia w zaskarżanym Wyroku WSA w Łodzi oraz wcześniej wydanych decyzjach zarzutów podnoszonych przez skarżącego w złożonej skardze do WSA w Łodzi oraz odwołaniu, polegających na tym że skarżący działał w zaufaniu zarówno do systemu SENT, jak i do zatrudnionej przez siebie księgowej Pani A. M., która zajmowała się rozliczeniami transakcji zakupu paliw od podmiotów P. S.A. (stacja paliw ul. H. i stacja paliw ul. S.), w tym weryfikacją kontrahentów, a z uwagi na jej śmierć brak jest możliwości podjęcia szczegółowych ustaleń w tym zakresie,

- brak uwzględnienia w toku postępowania sądowo-administracyjnego i skarżonej decyzji organu II instancji zasad doświadczenia życiowego, realiów gospodarczych przejawiających się w tym, że przedsiębiorca w ramach działalności nie musi dokonywać weryfikacji kontrahentów osobiście, ale może powierzyć te czynności osobom odpowiedzialnym za rozliczenia transakcji, jak również rozpatrywanie wątpliwości, co do okoliczności transakcji, na niekorzyść skarżącego,

- zbagatelizowanie przez WSA w Łodzi zarzutu naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zaakceptowanie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów ze świadków wskazanych przez skarżącego (pracowników stacjach paliw P. S.A. przy ul. H. i przy ul. S. na okoliczność czy w dniach wskazanych na fakturach podatnik faktycznie nabywał paliwa i czy wystawiali oni jakiekolwiek dowody zakupu paliw przez Podatnika), brak poinformowania strony o dowodzie z oględzin i przesłuchań świadków oraz brak wymaganych przez Ordynację podatkową protokołów z tych czynności, czego przejawem jest brak zwrócenia uwagi organom na niedokonanie przesłuchania;

- nieuwzględnienie w toku dokonywanej analizy wniosków płynących z opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2023r. w sprawie o sygn. C-442/22, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, ponieważ w ocenie Sądu I instancji podatnik nie dochował należytej staranności odliczając podatek VAT wykazany na sfałszowanych fakturach VAT, podczas gdy zarówno pracodawca jak i podatnik nabywający usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez pracownika danego podmiotu nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania danego pracownika, jeśli działali oni w dobrej wierze, co miało wpływ na przyjęcie winy podatnika i domniemanie, że świadomie posługiwał się on nierzetelnymi fakturami,

- aprobata przez WSA w Łodzi braku wszechstronnego, samodzielnego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego w postępowaniu podatkowym przez organy materiału dowodowego, czego przejawem jest w szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niemal wyłącznie ustaleń podjętych wobec kontrahentów strony przez inne organy / instytucje, co których podatnik nie miał wiedzy (brak możliwości zapoznania się z tymi informacjami / materiałami), nie mógł się do nich odnieść w toku postępowania podatkowego, jak również uzyskać tych informacji w okresie transakcji z tymi kontrahentami, co stanowi też złamanie zasady bezpośredniości i brak możliwości aktywnego uczestniczenia w dowodzie z przesłuchania świadka,

- wadliwą ocenę przez Sąd I instancji zarzutu niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez generalizację przestępczego charakteru działalności przedsiębiorców obracających paliwami ciekłymi w przypadku, gdy dokonują oni, zdaniem organu, ograniczonej weryfikacji kontrahentów, z którymi dokonują transakcji w ramach obrotu gospodarczego, jak również poprzez dopuszczenie przyjęcia wyłącznie dowodu z przesłuchania jedynie kilku kierowców (np. [...]) zamiast wszystkich pracowników, którzy wówczas pracowali (około 40 pracowników) co miało wpływ na poczynione wnioski w skarżonym orzeczeniu poprzez aprioryczne i błędne przyjęcie, że każdy kierowca ciężarówki poruszał się na danych trasach i każdy ciągnik siodłowy z naczepą deklarował się spalaniem dziennym w określonej wysokości,

- wadliwą ocenę przez Sąd I instancji zarzutu niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy został zebrany z niniejszej sprawie w sposób prawidłowy i bez przekroczenia ustawowych granic, poddany szczególnie drobiazgowej i wnikliwej analizie i ocenie, a wnioski wyciągnięte z niego są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by organy podatkowe udowodniły, że obie stacje paliw P. niedostosowane są do obsługi samochodów ciężarowych i że wjazd i dojazd do tych stacji paliw był niemożliwy, w wyniku czego trudno mówić o niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebraniu materiału dowodowego i poddaniu go drobiazgowej analizie,

c) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 646 ze. zm.) w zw. z art. 121 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie przez WSA w Łodzi niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, w zakresie w jakim czynności odbioru faktur, weryfikacji kontrahentów, czy weryfikacji poprawności materialnej i formalnej dokumentów zewnętrznych obcych (faktur) należały do obowiązków nieżyjącej już księgowej A. M. oraz niemożności potwierdzenia czy i w jakim stopniu dokonywała ona weryfikacji kontrahentów;

d) naruszenie art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 389 - dalej jako KPP) w zw. z art. 16 ust. 1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w tym prawa do wysłuchania w rozumieniu standardów regulacji prawa Unii Europejskiej.

2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

a) naruszenie art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich błędną wykładnie skutkującą nieuzasadnioną odmową skarżącemu prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie Sądu jak i organu faktury, którymi dysponuje skarżący wprawdzie dokumentują nabycie paliw, ale nie można ustalić źródła pochodzenia tego paliwa, w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa od podmiotów P. S.A. (stacja paliw ul. H. i stacja paliw ul. S.), gdyż skarżący faktycznie (rzeczywiście) nabył paliwo od wskazanych podmiotów i skarżący mógł na podstawie zaistniałych okoliczności racjonalnie przewidywać, że paliwo pochodziło właśnie od tych podmiotów, czym skarżący wykazał staranność należytą, niezbędną dla realiów branży transportowej weryfikacji kontrahentów, a kwestionowane faktury odzwierciedlały zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze i między rzeczywistą sprzedażą (zrealizowaną dostawą paliwa), a jej opisem istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym;

b) naruszenie art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnie skutkującą nieuzasadnioną odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie Sądu, skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. W tym zakresie Sąd dokonał krzywdzącej i niewłaściwej dla skarżącego rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku VAT, ponieważ nie uzależniają one prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy weryfikacji dokonuje przedsiębiorca czy pracownik do tego delegowany. Przepisy ustawy o podatku VAT nie uzależniają także prawa do odliczenia podatku naliczonego od stopnia zaufania przedsiębiorcy do swoich pracowników, w szczególności zajmujących kluczowe stanowiska w przedsiębiorstwie,

c) naruszenie art. 47 KPP poprzez błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu zasady pierwszeństwa prawa Unii, które nakłada na sąd krajowy obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię dokonaną przez TSUE w zakresie prawa do odliczenia VAT, że ocena ta nie jest zgodna z prawem unijnym - co miało miejsce w toczącym się postępowaniu przed Sądem I instancji.

2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a druga strona, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzących w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami

w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa

w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia.

Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując je i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący tego zaniechał, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa.

3.3. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając

na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko

do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.4. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

3.5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w kontrolowanym okresie skarżący był czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2020r. podatnik wykazał 505 faktur VAT wystawionych przez P. S.A. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług w okresach objętych niniejszy postępowaniem, co jest efektem zadeklarowanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na 505 spornych fakturach VAT.

Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalny charakter dla systemu podatku VAT, oparty na neutralności tego podatku, to jednak prawo to nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej, od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co w obrocie nie powstało, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy P. S.A. jest wykazanie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że skarżący w nieuprawniony sposób odliczył podatek naliczony ze spornych faktur, ponieważ faktury te nie dokumentowały dostaw towaru przez wskazanych w nich kontrahentów. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem towarów od tych że podmiotów.

3.6. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w sposób dokładny przedstawiły dowody świadczące o nierzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy P. S.A., a skarżącym.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczą one z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej strony jego oceny. Zarzuty te są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co jest efektem zaniechania rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego "Sąd i instancji w ocenie Skarżącego podobnie jak organy w sposób wybiórczy przyjmuje tezy przedstawione przez organy oraz okoliczności korzystne z punktu widzenia tezy postawionej przez organy, pomijając całkowicie te, które przemawiają na korzyść Skarżącego". Niestety skarżący nie zawarł już w treści uzasadnienia skargi okoliczności faktycznych (tez), o których wspomina, a które wskazywałyby na błędne ustalenia dokonane prze organy podatkowe w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poczynione na podstawie obszernego materiału dowodowego, należało uznać za prawidłowe. Obrazowały okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest

w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie podważył zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i w żaden sposób nie udowodnił, aby poczynione ustalenia były sprzeczne z rzeczywistością co mogłoby wskazywać na rażące naruszenie prawa.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił zebrany materiał dowodowy, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej oceny materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i przedstawienia w tym zakresie własnej oceny tego materiału. W szczególności strona podnosi, że ocena dokonana przez ograny podatkowe, jakoby faktury otrzymane przez skarżącego od P.

nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynika z błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

3.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie faktury odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

3.8. Twierdzenia skarżącego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą zostać uwzględnione. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika,

że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a co za tym idzie nie dokumentują również podatku naliczonego. Treść paragonów, na podstawie których wystawione zostały faktury na rzecz skarżącego, tj. asortyment i ilość nabywanych towarów, częstotliwość dokonywanych zakupów, sposób dokonywania płatności wskazują, że sporne faktury były tzw. "pustymi fakturami".

Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały fizycznie miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe, a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów.

W trakcie postępowania organ odwoławczy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (str. 9-21 decyzji) dotyczący sposobu funkcjonowania współpracy oraz okoliczności towarzyszących rzekomo dokonywanym dostawom. Z dokonanej analizy materiału dowodowego wynika, że żadna z faktur wystawionych przez P. za kres od stycznia do grudnia 2020r. nie została wykazana w plikach JPK-VAT wygenerowanych z systemów informatycznych wystawcy. Dane z plików wskazały na fakt występowania numerów faktur VAT tożsamych z numerami faktur zakwestionowanych przez organ kontroli w niniejszym postępowaniu, jednak określają one innych nabywców, inną datę wystawienia, inne wartości netto i inne wartości podatku VAT, znacznie mniejsze, niż wartości wynikające z zakwestionowanych faktur o tych samych numerach. Faktury o tych samych numerach zostały wystawione przez stację paliw na rzecz innych podmiotów. P. wyjaśnił, że żadna z faktur o wskazanych w ww. numerach nie jest zgodna z elektroniczną kopią faktury o takim samym numerze przechowywaną przez spółkę i żadna z nich nie dokumentuje transakcji zawartych z firmą PHU M. O. Ponadto wystawca poinformował, że nie instalował na żadnej swojej stacji paliw kas o numerach unikatowych umieszczonych na zakwestionowanych fakturach.

Z wyjaśnień uzyskanych od ajentów stacji P. wynika, że nie wystawiono żadnej faktury na rzecz skarżącego. Stacje paliw nie są przystosowane do obsługi ciągników siodłowych z naczepami. Przesłuchiwany A. P. przedstawił informację o procederze trwającym od 2018r. polegającym na preparowaniu faktury. "Dotychczasowe doświadczenie zawodowe każe mi sądzić, że wskazane w zawiadomieniu faktury zostały spreparowane poza stacją paliw P. S.A. nr [...]." Mechanizm podrabiania faktur VAT gdzie jako sprzedawca figuruje P., polegał na wystawianiu dwóch faktur VAT z tym samym numerem, na których jest ta sama data wystawienia, lecz inne kwoty, przy czym wygląd fikcyjnych faktur VAT nieznacznie odbiega od wyglądu faktur \/AT drukowanych na drukarkach eksploatowanych na stacji paliw nr [...] należącej do spółki P.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący miał podpisana umowę z P. o wydanie i używanie kart F., gdzie przedmiotem była sprzedaż wraz z dostawą. Jednak żadna z tych kart nie dotyczyła okresu objętego niniejszym postępowaniem. Zwrócono również uwagę na fakt, że w tym samym dniu kilkukrotnie tankowano paliwo na tej samej stacji, w sytuacji gdy firma skarżącego nie posiadała swojej bazy transportowej na terenie lub w okolicach W. ani też nie przedstawiła dowodów, że świadczyła usługi transportowe w tych okolicach.

Dodatkowo:

- brak sprawdzenia jakości paliwa, pomimo, że jak zeznał sam podatnik zimową pora często zdarzały się przypadki, że przy temperaturze -15 stopni silniki ulegały awarii z powodu złej jakości paliwa;

- brak żądania przez stronę okazania koncesji, zezwoleń na sprzedaż paliw płynnych, nie weryfikowano regularnie czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nie prowadzono także analizy w oparciu o tak zwane "białe księgi". Jak sam skarżący stwierdził, "księgowa sprawdzała informacje na "białej liście" miałem także umowę z Krajowym Rejestrem Długów", "bazowałem na tym, że P. posiada koncesje i nie sprawdzałem tego";

- skarżący nie dokonywał weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, ponieważ "są to duzi, stali kontrahenci, którzy nie wymagali takiej weryfikacji". Również, zdaniem podatnika, kontrahenci "nie wymagali weryfikacji" i sprawdzenia, czy dysponowali zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym;

- sposób dokonywania zapłaty za wykonane usługi. Płatność za nabywane paliwo dokonywana była w formie gotówkowej. Zgodnie z zeznaniami składanymi przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wynika, że kierowcy otrzymywali pieniądze na zakup paliwa i inne koszty związane ze świadczeniem usług transportowych. Następnie rozliczenie zapisywane było na kartkach i rozliczeniem na bieżąco zajmowała się A. M., ale podatnik nie wie czy rozliczenia te były ewidencjonowane. M. G. – specjalista ds. kadrowo – płacowych, zatrudniona w firmie M. O., zeznała, że nie przekazywała kierowcom żadnych pieniędzy i nie zajmowała się sprawami udzielania kierowcom zaliczek ani rozliczania ich. Świadek zeznała, że gotówka deponowana była w kasetce przez M. O.

- na fakturze zamieszczone zostały dane dotyczące przebiegu tras, numery rejestracyjne pojazdów transportujących towary, miejsce i data załadunku i rozładunku. Zestawiając te dane z fakturami wystawionymi przez skarżącego w związku z realizacją usług transportowych dokumenty te nie potwierdzają takiego przebiegu tras, które pozwoliłyby tankować paliwo na stacjach O. w centrum W. (analiza tras została opisana na str. 18-20 zaskarżonej decyzji);

3.9. Oceniając przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał powyższe okoliczności, bowiem w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych ustaleń, a właśnie te okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności i pozostałe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżący usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym, jak wskazano na wstępie uzasadnienia sądu kasacyjnego, zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Z tego względu obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można traktować inaczej niż próbę polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zawierającej wyczerpujących argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny.

Nie można skutecznie poddać ocenie argumentacji skarżącego, podnoszącej że miał on prawo do dokonać obliczenia podatku VAT i zachował standard należytej staranności. Według podatnika "działał w pełnym zaufaniu do księgowej, która legitymując się istotnie większą wiedzą prawno - podatkową odpowiedzialna była za weryfikację formalną kontrahentów i weryfikację dokumentów (faktur) otrzymanych od kontrahentów". "Podatnik zaś samodzielnie prowadził weryfikację kontrahentów o charakterze uzupełniającym w stosunku do tej prowadzonej przez księgową. Weryfikacja "uzupełniająca" prowadzona przez Podatnika była wyrazem swoistego nadzoru nad księgową, gdyż wobec braku zgłaszanych zastrzeżeń przez Księgową, Podatnik weryfikował kontrahentów, od których nabywał paliwa w systemie SENT". Skarżący podnosi, że sam prowadził weryfikację kontrahentów o charakterze uzupełniającym, jednak nie przytoczył jakie dokumenty zostały przez niego pozyskane i jakie okoliczności miały wskazywać. Ponadto nie można mówić o uzupełnieniu weryfikacji, która do facto nigdy nie miała miejsca. Chcąc wykazać, że podatnik dołożył należytych starań przy weryfikacji wskazał, że działał w nieograniczonym zaufaniu do systemu SENT, ponieważ skoro jego kontrahent dokonywał zgłoszenia w systemie, z którego wynikały podstawowe dane dotyczące transportu, dane identyfikujące przewożone paliwo, miejsce załadunku to mógł przewidywać, że jego kontrahenci są rzetelnymi podatnikami. Sąd Kasacyjny wskazuje, że sprawdzenia w systemie SENT podatnik dokonały tylko w stosunku do kilku z kilkudziesięciu spornych faktur.

Jedyny argument na jaki powołuje się podatnik jest śmierć Pani A. M. – księgowej zatrudnionej w spornym okresie w firmie podatnika. Sąd wskazuje, że jeśli strona skarżąca chce dowieść, że organy podatkowe dokonały ustaleń niezgodnie z prawdą, lub niewłaściwie oceniły należytą staranność podatnika, to odwołując się do Sądu należało przedstawić konkretne okoliczności, dowody w postaci dokumentów. Powoływanie się, że dowiedzenie należytej staranności jest utrudnione z powodu śmierci pracownika nie jest okolicznością poddającą w wątpliwość rzetelność wydanych rozstrzygnięć: "w wyniku sytuacji niezależnej od Podatnika (śmierć Księgowej) został on niejako pozbawiony najbardziej cennego świadka i fakt tego, że twierdzenia Podatnika nie mogą być dodatkowo potwierdzone przez Księgową nie powinien być interpretowany na jego niekorzyść". Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji to na pracodawca odpowiada za zlecone pracownikowi zadania i ewentualne następstwa wynikające z ich realizacji, konsekwencje zaniedbań czy niedociągnięć. Mając jednak na uwadze, że w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z faktem istnienia faktur za którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa paliwa to bez znaczenia pozostaje fakt, czy weryfikacji dokonywał sam podatnik, czy oddelegowani do tego pracownicy. Zgodnie z orzecznictwem w przypadku "pustych faktur" dobra wiara nie może być uwzględniona.

Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej powołano się na sprawę C-442/22. TSUE w wyroku z dnia 30 stycznia 2024r. w tej sprawie stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.

Zatem ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji odpowiada wytycznym zawartym w przywołanym wyroku. W sprawie wykazano, iż skarżący posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, o czym skarżący wiedział lub weryfikując kontrahentów i okoliczności transakcji mógłby wiedzieć.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należytą starannością. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżący nie kwestionował, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważał zasadność wniosków, jakie organy podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego.

3.11. Skoro bezzasadne okazały się powyższe zarzuty, ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował zarówno dokonane przez organ ustalenia faktyczne, jak i finalną ocenę sprawy nieskuteczne było powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie ogólnych zasad wynikających z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jeżeli rozstrzygnięcie organów nie narusza przepisów prawa, zostało wydane przez właściwy organ i w odpowiednim trybie, strona nie może skutecznie zwalczyć oceny sprawy powołując się wyłącznie na ogólne zasady zawarte w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Sama Karta Praw Podstawowych szczegółowych przesłanek w tym zakresie nie reguluje, a zatem nie ma bezpośredniego naruszenia regulacji zawartych w tym akcie.

3.12. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,

że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego

i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny.

3.13. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA