Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.76.2021.BT UNP:2401-23-145732 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Podatkowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej również "organ pierwszej instancji’) postanowieniem z 13 lutego 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "o.p.") oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), organ pierwszej instancji określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.019,0 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 738,00 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 281,00 zł,

- za maj 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 6.297,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.120,0 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.707,00 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.413,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji nabycie przez Skarżącą telefonów komórkowych Apple iPhone od I spółki z o.o. S.K. (dalej również" I ") i ich eksport na rzecz D. B. i V. A. odbywało się w ramach karuzeli podatkowej i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę brokera, co oznacza, że dzięki odsprzedaży jakoby nabytych towarów na rzecz podmiotów zagranicznych spoza Unii Europejskiej (eksportowi) stosowała preferencyjną stawkę 0 %, występując zarazem o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom (ogniwom łańcucha) służył do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła jej zmianę w całości poprzez uwzględnienie wniosku:

- w zakresie kwietnia 2015 r. - o zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty 109.000,00 zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty 281,00 zł,

- w zakresie maja 2015 r. - o zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty 210.000,00 zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty 4.724,00 zł,

- w zakresie czerwca 2015 r. - o zwrot na rachunek bankowy podatnika kwoty 50.000,00 zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty 2.413,00 zł,

ewentualne jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 ustawy zasadniczej, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych Spółki z uwagi na nieprawidłowości podatkowe zaistniałe na wcześniejszym etapie procesu dystrybucji;

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 o.p. w związku z art. 235 o.p. w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych i oderwanych od realiów działalności gospodarczej w gospodarce wolnorynkowej XXI wieku, i niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 czerwca 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. (objęte decyzją organu pierwszej instancji) najwcześniej uległy by przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawarty w piśmie z 12 lutego 2020 r., postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 19 maja 2015 r. do 14 października 2015 r. podania przez Spółkę nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT, co naraziło na możliwość uzyskania nienależnego zwrotu oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 375.576,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 tej ustawy; sprawę zarejestrowano pod numerem [...].

Pismem z 6 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., w trybie art. 70c o.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 24 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., przywołując podstawy prawne regulujące kwestię zastosowania tej instytucji. W świetle adnotacji poczynionych na potwierdzeniach odbioru zawiadomienie to - skierowane do Spółki oraz do radcy prawnego A. Z. - zostało doręczone odpowiednio: 24 kwietnia 2020 r. (w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz 10 kwietnia 2020 r.

Z kolei postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawiania przez Spółkę i posługiwania się w okresie od 19 maja 2015 r. do 14 października 2015 r. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenia prawne poprzez dokumentowanie sprzedaży telefonów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, tj. o czyn z art. 271 § 1 i art. 273 Kodeksu karnego, przy zastosowaniu art. 11 § 2 w związku z art. 12 § 1 powołanej ustawy.

Sprawę zarejestrowano pod numerem [...], zaś odpis postanowienia przesłano Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej B. w B..

Następnie, postanowieniem z 11 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył akta ww. postępowań przygotowawczych o numerach: [...] i [...] oraz postanowił połączone postępowania przygotowawcze prowadzić pod numerem: [...].

W toku ww. postępowania karnego przesłuchano świadków, a postanowieniem z dnia 25 września 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - przedstawił O. Z. (pierwotnie pełniącemu w A Sp. z o.o. funkcję prokurenta, a następnie prezesa zarządu, dalej "O.Z.") zarzut popełnienia przestępstwa m.in. z art. 273 Kodeksu karnego. Postanowienie to ogłoszono O.Z. w dniu 9 listopada 2020 r. O.Z. nie przyznał się on do popełnienia zarzucanych czynów, odmówił składania wyjaśnień i zażądał sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutu. Uzasadnienie postanowienia sporządzono 20 listopada 2020 r. i doręczono zarówno O.Z., jak i jego pełnomocnikowi.

Organ wskazał, że postępowanie karne skarbowe prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B. w B., gdzie oznaczono je sygnaturą [...]. Prokuratorzy tej Prokuratury, dostrzegając potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności niezbędnych dla zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania w sprawie, kilkakrotnie przedłużali okres dochodzenia. Postanowieniem z 29 lipca 2021 r. asesor Prokuratury Rejonowej w Z. delegowany do Prokuratury Rejonowej B. w B. zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko O.Z. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 273 Kodeksu karnego w związku z art. 12 § 1 i innymi tej ustawy oraz Kodeksu karnego skarbowego, wskazując na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej dalsze prowadzenie przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 14 stycznia 2021 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w B. z wnioskiem o międzynarodową pomoc prawną do organów ścigania Ukrainy, celem uzyskania informacji odnośnie osób będących ostatnim ujawnionym ogniwem łańcucha podmiotów dokonujących rzekomych transakcji kupna/sprzedaży telefonów komórkowych w obrocie krajowym i międzynarodowym.

Z informacji przekazanych 30 maja 2023 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. w B. wynika, że dochodzenie w sprawie o sygnaturze [...] prowadzone wobec O.Z. zostało podjęte postanowieniem z 18 maja 2023 r.

Następnie 23 maja 2023 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko O.Z. i skierowano go do Sądu Rejonowego w B..

W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nadal jest skutecznie zawieszony, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez I (szczegółowo opisane w tabeli zamieszczonej na stronach od 6 do 8 decyzji oraz na stronach od 2 do 4 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) miały dokumentować nabycie przez Spółkę telefonów komórkowych Apple iPhone.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w I przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres od marca do grudnia 2015 r., przekazanego organowi pierwszej instancji przy piśmie z 27 maja 2019 r. wynika w szczególności, że:

- spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą 20 lutego 2015 r., a rejestracji w podatku od towarów i usług dokonała z 12 marca 2015 r.,

- w marcu 2015 r. I nie osiągnęła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. prowadziła handel hurtowy wyłącznie telefonami komórkowymi, dostarczanymi przez podmioty krajowe, natomiast od lipca 2015 r. telefony Apple w ilościach hurtowych nabywała jedynie w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych, zaś pozostałe towary handlowe od podmiotów krajowych,

- telefony Apple iPhone nabywała m.in. od: B Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. a zamówienia w tych firmach były składane telefonicznie lub poprzez e-mail,

- I korzystała z usług magazynowych D Sp. z o.o, gdzie towar był jedynie przedmiotem przesunięć logistycznych pomiędzy firmami - kolejnymi nabywcami towarów - bez ich fizycznego przemieszczania, aż do momentu wydania ich na rzecz ostatniego nabywcy.

W świetle ustaleń kontroli podatkowej, dokonywane przez I transakcje polegały na hurtowym obrocie telefonami, z płatnościami za towar w formie 100% przedpłat jeszcze przed wynikającym z dokumentów nabyciem. Zakupiony towar w całości sprzedawano następnemu podmiotowi, po czym ten zbywał go kolejnym kontrahentom, tworząc w ten sposób wydłużony łańcuch dostaw.

W stosunku do dostawców spółki, w tym Y Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. i jego dostawcy T Sp. z o.o., właściwe organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne i podatkowe, w wyniku których został zakwestionowany obrót telefonami komórkowymi (uznano, że czynności ujęte na fakturach nie miały miejsca), a w przypadku B Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. decyzjami określono kwoty do wpłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów ustalono, że działania powyższych spółek nie miały na celu osiągnięcia zysku w rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie były pozorowane dla udokumentowania źródła pochodzenia towaru. Ich działalność ograniczała się do formalnego nabywania towaru oraz wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Transakcje zawierane pomiędzy podmiotami charakteryzował:

- brak fizycznego przemieszczania towarów pomiędzy kolejnymi nabywcami,

- ograniczenie do minimum ryzyka gospodarczego, dzięki wiedzy o nabywcy towaru jeszcze przed zakupem go u dostawcy,

- brak konieczności angażowania własnych środków finansowych - zapłata dokonywana była po otrzymaniu należności,

- znacznie zaniżone ceny w stosunku do cen tych samych towarów oferowanych na rynku.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. każdy z hurtowych dostawców I brał świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Również I miała świadomość udziału w transakcjach karuzelowych, gdyż prezes tej spółki znał większość dostawców, a udział I w łańcuchach transakcji, w których występowały nadużycia podatkowe, nie miał charakteru incydentalnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że kwoty podatku wykazane na fakturach wystawionych przez I podlegają obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wystawiła w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. na rzecz ukraińskich odbiorców faktury (ujęte w zestawieniu na stronach od 10 do 14 decyzji oraz w wyliczeniu na stronach od 4 do 9 decyzji organu pierwszej instancji), tytułem odsprzedaży telefonów komórkowych Apple iPhone, jakoby nabytych od I .

W celu potwierdzenia transakcji sprzedaży wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę organ pierwszej instancji wnioskami z 16 marca 2016 r. wystąpił do ukraińskiej administracji podatkowej o przekazanie informacji dotyczących D. B. oraz V. A..

Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że podjęte próby nawiązania kontaktów z ww. osobami nie powiodły się. D. B. nie stawił się na wezwanie ukraińskiego organu podatkowego, z kolei wezwanie V. A. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania podatnika ukraińskiego na podstawie danych przekazanych przez polski organ, a wynikających z wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] z 19 czerwca 2015 r. oraz załączonego do protokołu kontroli nr [...] porozumienia w przedmiocie użyczenia rachunku bankowego celem dokonania płatności, zawartego 2 czerwca 2015 r. pomiędzy D. B. a V. A..

W ocenie organu odwoławczego w zakresie handlu telefonami komórkowymi Spółka była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu towarem w kraju i za granicą. Istotą przeprowadzanych transakcji nie był jednak obrót gospodarczy, tylko działalność grupy firm, ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych. Dokonywane było przy tym przemieszczenie towaru, które miało na celu wyłącznie upozorowanie rzeczywistego przebiegu transakcji - transakcji papierowych, gdyż towar pozostawał w centrum logistycznym, a całe jego partie "przesuwane" były w tym samym bądź następnym dniu na rzecz kolejnych kontrahentów, aż do momentu wydania ich finalnemu odbiorcy lub ekspedycji do agencji celnej. W zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, których schematy przedstawiono w treści decyzji organu pierwszej instancji brało udział szereg podmiotów. W ocenie organu odwoławczego obrót ten nosił cechy mechanizmu karuzelowego, gdyż towar był przekazywany kolejno przez szereg podmiotów, a Spółce przez firmę I. Sp. z o.o. S.K., a następnie stanowił przedmiot eksportu zadeklarowanego przez Spółkę na Ukrainę. W transakcjach tych uczestniczyły podmioty, spełniające typowe dla przestępstwa karuzelowego role w łańcuchu dostaw (opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji), tj. tzw. "znikający podatnicy" i "bufory", zaś Spóła pełniła zaś rolę "brokera", czyli ogniwa końcowego. Nabywając od I. (tu: bufora - podmiotu pośredniczącego) towar w postaci telefonów komórkowych, dokonywała następnie ich eksportu z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT, korzystając w rozliczeniach z preferencyjnej stawki 0% oraz występując o zwrot podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został uiszczony przez "znikającego podatnika", a kolejnym ogniwom łańcucha dostaw ("buforom") służył do obniżania podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy transakcjach noszących cechy oszustwa karuzelowego. Wprawdzie Spółka nie musiała znać całego łańcucha firm, w którym uczestniczyła, ale z całą pewnością znany był jej mechanizm funkcjonowania rozliczeń podatku od towarów i usług i wykorzystywała go poprzez udział w sztucznym łańcuchu transakcji. Organ zaakcentował, że w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (a więc w branży, w której Spółka nie miała doświadczenia) Spółka nie poszukiwała aktywnie potencjalnych kontrahentów (odbiorców). Zostali oni Spółce wskazani przez wieloletniego kontrahenta, M. U., z którym Spółka współpracowała w innych branżach i za którego namową podjęła działalność w tym zakresie, akceptując polecone przez niego osoby. Co istotne, Spółka nie przejawiła żadnej inicjatywy w weryfikacji poleconych kontrahentów (w tym nie tylko nie dowiedziała się, czy prowadzą oni działalność gospodarczą, a jeśli tak jakiego rodzaju i czy można ją postrzegać jako legalną, lecz nawet nie sprawdziła ich danych osobowych, poprzestając na informacjach przekazanych na ich temat przez M. U., które zamieszczała na wystawianych fakturach (a które w przypadku jednego z ww. kontrahentów okazały się niewystarczające do jego zweryfikowania przez administrację ukraińską). Co przy tym istotne i zasługuje na podkreślenie, Spółka nie zawarła z nimi stosownych umów. Ze zgromadzonego materiału wynika, że M.U. nie tylko był inicjatorem tej współpracy - miał on również decydować o każdym szczególe zawieranych transakcji. D. B. oraz V. A. w działalności polegającej na handlu telefonami komórkowymi nie przejawiali żadnej aktywności. Wszystkie działania począwszy od zainicjowania współpracy (wskazania ww. jako potencjalnych odbiorców), poprzez składanie zamówień, negocjacje cenowe, odbiór faktur, podejmował M. U..

Organ odwoławczy argumentował, że transakcje dokonywane w ramach karuzeli podatkowej nie stanowią czynności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie przez Spółkę zakwestionowanych faktur w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. nie miało służyć działalności gospodarczej, lecz realizacji z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie tylko nie przysługiwało Spółce prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów, ale w ogóle do wykazania tych transakcji w deklaracjach VAT-7, składanych dla celów podatku od towarów i usług.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych podatnika z powołaniem na nieprawidłowości podatkowe zaistniałe na wcześniejszym etapie procesu dystrybucji;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

3) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez ten organ w rozliczeniu podatku VAT Skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

II. przepisów postępowania:

1) art. 187 o.p. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz prowadzenia działalności biznesowej w gospodarcze wolnorynkowej III dekadzie XXI wieku,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a nadto przyjmowania wzajemnie sprzecznych kryteriów oceny.

Skarżąca zakwestionowała w całości ustalenia faktyczne przyjęte przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia. Co więcej, Skarżąca całości zakwestionowała konkluzje zawarte w zaskarżonej decyzji:

- iż podatnik mógł wiedzieć, że przedmiotowe transakcje sprzedaży były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT,

- iż udział w transakcjach zakupu telefonów komórkowych od spółki I  był pozorny, a podatnik działał, jako jedno z ogniw łańcucha dostaw, wg wcześniej ustalonego schematu, realizując zaplanowany pozorny łańcuch dostaw, pełniąc w tym łańcuchu funkcję tzw. "brokera" lub inną,

- iż podatnik uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej",

- iż podatnik nie zachował adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych,

- iż podatnik posiadał pełną świadomość, co do faktu udziału w obrocie towarami o charakterze "karuzelowym" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT,

- iż podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, dających prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT,

- iż podatnik nie nabył przedmiotowych telefonów komórkowych od spółki I , wszelkie czynności odbywały się bez jego udziału, nie uczestniczył w przedmiotowych transakcjach, nie miał wpływu na ich przebieg,

- iż faktury dokumentujące transakcje sprzedaży przedmiotowych telefonów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji i zrealizowania wcześniej ustalonego fikcyjnego obrotu telefonami, a wszelkie działania nie były nakierowane na osiągnięcie zysku z rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- iż podatnik nie dołożył należytej staranności podczas zawierania transakcji z I , gdyż osobiście nie uczestniczył w tych transakcjach, nie miał wpływu na wybór kontrahenta, ani dysponowanie towarami, jak właściciel,

- iż podatnik przy realizacji transakcji mających za przedmiot rzeczone telefony komórkowe nie był zainteresowany zgodnością towaru, sprawdzeniem ilości, asortymentu, jakości i kompletności na etapie załadunku,

- iż podatnik w ramach realizacji transakcji mających za przedmiot rzeczone telefony komórkowe był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji,

- iż podatnikowi w ramach realizacji transakcji mających za przedmiot rzeczone telefony komórkowe nie przysługuje prawo do wykazania kwoty eksportu towarów oraz prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- iż ewidencje VAT podatnika za okres kwiecień - czerwiec 2015 r. (rejestr sprzedaży eksportowej oraz rejestr zakupów w części dot. ujęcia faktur VAT wystawionych przez I są nierzetelne i wadliwe.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja jest wyrazem dążenia do przerzucenia na podatnika ciążącego na Państwie ryzyka związanego z "nieszczelnością" systemu podatkowego. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania podatkowego, a organ odwoławczy nie zweryfikował tego na etapie postępiania odwoławczego, a jedynie dopasował stan sprawy do teoretycznego modelu tzw. oszustwa karuzelowego, który to model powtarzany jest przez organ po wielokroć, nawet w ramach tego samego stanowiska merytorycznego.

Odnosząc się do zarzutu świadomego udziału Skarżącej w przestępstwie "karuzeli podatkowej", Skarżąca argumentowała, że żaden przepis prawa (krajowego, unijnego) nie nakłada na przedsiębiorców dokonywania zakupów w określonych źródłach. Taki nakaz naruszałby art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej statuującego zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej większość ustaleń nie dotyczy kontrahentów Spółki lecz podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Żaden z ustalonych znikających podatników przez organ podatkowy nie był stroną transakcji ze Spółką. Spółka nie znała tych podmiotów. Zaś wszystkie znane spółce podmioty składały na bieżąco deklaracje VAT i rozliczały VAT. W toku prowadzonego postępowania nie zostało wykazane istnienie zorganizowanych grup przestępczych czy też istnienia zmowy podatników zmierzającej do współdziałania w celu wyłudzenia VAT. Udowodniono jedynie, że podatnicy wprowadzający towar do obrotu na terenie RP w ramach nabycia wspólnotowego (unijnego) nie odprowadzali VAT. Organ natomiast nie udowodnił, że Skarżąca posiadała lub powinna była posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu oraz że nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swych kontrahentów i zawieranych transakcji. Tymczasem Skarżąca skorzystała z fundamentalnego prawa do odliczenia VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

5. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z dnia 12 kwietnia 2024 r. zawiadomił o wstąpieniu do postępowania, przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Rzecznika decyzja organu odwoławczego narusza art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Organ bowiem nie wykazał w sposób jednoznaczny i spójny jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Organ nie wyjaśnił, czy podatnik był świadomy udziału w nielegalnym procederze, czy też nie dochował należytej staranności przez co powinien wiedzieć o przestępczym charakterze przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Nie jest możliwe stwierdzenie jaka rzeczywiście była podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia organu podatkowego, co z kolei ogranicza możliwość dokonania kontroli przez sąd.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i dodatkowo podniósł zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I, a w zakresie podatku należnego, do zasadności zakwestionowania eksportu towarów na rzecz odbiorców prywatnych będących obywatelami Ukrainy.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 kwietnia 2020 r., na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił Skarżącą i jej pełnomocnika (zawiadomienie to - skierowane do Spółki oraz do radcy prawnego A. Z. - zostało doręczone odpowiednio: 24 kwietnia 2020 r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej oraz 10 kwietnia 2020 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. został zawieszony z dniem 24 lutego 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 19 maja 2015 r. do 14 października 2015 r. podania przez Spółkę nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się w ww. okresie nierzetelnymi fakturami VAT, co naraziło na możliwość uzyskania nienależnego zwrotu oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 375.576,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 tej ustawy.

Następnie ten sam organ postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie wystawiania przez Spółkę i posługiwania się w okresie od 19 maja 2015 r. do 14 października 2015 r. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenia prawne poprzez dokumentowanie sprzedaży telefonów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, tj. o czyn z art. 271 § 1 i art. 273 Kodeksu karnego, przy zastosowaniu art. 11 § 2 w związku z art. 12 § 1 powołanej ustawy.

Postanowieniem z 11 maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. połączył akta ww. postępowań przygotowawczych oraz postanowił połączone postępowania przygotowawcze prowadzić pod numerem: [...]; z akt sprawy wynika również, że postępowanie to nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową w B..

W toku ww. postępowania karnego przesłuchano w charakterze świadków: K. S. - współwłaścicielkę B1 Sp. z o.o., z którą Spółka zawarła umowę prowadzenia usług księgowych, G. K. - wspólnika I. oraz podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka R. K. (który w I pełnił funkcję prezesa, a następnie - po podjęciu 22 czerwca 2017 r. uchwały o postawieniu spółki w stan likwidacji - likwidatora), który jednak nie stawił się na wezwanie organu.

Postanowieniem z 25 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - przedstawił O.Z. (pierwotnie pełniącemu w Skarżącej funkcję prokurenta, a następnie prezesa zarządu) zarzut, że:

1. w okresie od 19 maja 2015 r. do 14 października 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, używał dokumentów, w których poświadczono nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne przez Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015 r., tj. faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zostały wystawione przez I Sp. z o.o. S.K. na łączną wartość netto: 1.613.468,57 zł, podatek VAT: 371.097,77 zł, tj. o czyn z art. 273 Kodeksu karnego przy zastosowaniu art. 11 § 2 w związku z art. 12 § 1 tej ustawy;

2. w okresie od 23 kwietnia 2015 r. do 19 czerwca 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał dokumenty, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenia prawne, tj. faktury VAT dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zostały wystawione na rzecz B. D. i A. V. na łączną wartość: 1.651.734,50 zł, tj. o czyn z art. 271 § 1 Kodeksu karnego przy zastosowaniu art. 11 § 2 w związku z art. 12 § 1 tej ustawy;

3. w okresie od 19 maja 2015 r. do 14 października 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z tego samego zamiaru podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 i ich korektach złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od kwietnia do czerwca 2015 r., poprzez sporządzenie ich w oparciu o nierzetelnie prowadzone ewidencje VAT i wykazanie w nich do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. S.K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji naraziło na możliwość uzyskania nienależnego zwrotu oraz na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie: 375.576,00 zł, czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 powołanej ustawy.

Treść ww. postanowienia ogłoszono O.Z. w dniu 9 listopada 2020 r.

Następnie 23 maja 2023 r. sporządzono przeciwko O. Z. akt oskarżenia i skierowano go do Sądu Rejonowego w B..

Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co w sprawie nastąpiło. Treść zawiadomienia spełnia warunki określone w uchwale NSA I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 24 lutego 2020 r. nastąpiło 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych i po przeprowadzeniu wobec Skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 18 grudnia 2019 r. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania, co zresztą wynika z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Podkreślić należy, że postępowanie przygotowawcze prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B..

Powyższe okoliczności wskazują, że wbrew twierdzeniom Skarżącego brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I, a w zakresie podatku należnego zakwestionowania sprzedaży towarów wykazanych w ramach eksportu na rzecz D. B. i V. A.. Do wniosku takiego prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedłożonych przez organ odwoławczy akt administracyjnych sprawy. Na podstawie tych akt jako prawidłowe uznać trzeba ustalenie, że (po pierwsze) sporne transakcje stanowiły ogniwa pozorowanego obrotu gospodarczego, tzw. karuzeli podatkowej, w której Skarżąca pełniła rolę brokera (podmiotu dokonującego eksportu z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) Skarżącej przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie jej dobrej wiary.

Organy podatkowe ustaliły szczegółowo tzw. ścieżki towarów (oznaczenie stron transakcji, numery faktur, nazwa towaru, ilość); organy podatkowe ustaliły, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw".

Wbrew zarzutom skargi oraz zarzutom Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Sąd nie zgadza się z oceną Rzecznika, że nie da się ustalić rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Organ odwoławczy powołał podstawę prawną decyzji, poprzez przytoczenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a uzasadnienie faktyczne i prawne spełnia warunki określone w art. 210 § 4 o.p.

Zgodnie z art. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie podważyła skutecznie istnienia nadużycia podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Analiza akt sprawy prowadzi z kolei do wniosku, że do zaistnienia tego procederu niewątpliwie doszło. Poczynione w tym względzie ustalenia znajdują bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym i zostały w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji. Na materiał dowodowy zebrany w sprawie w przeważającej mierze składają się dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, a także dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, w szczególności: protokoły przesłuchania O.Z. w charakterze strony, protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w I za okres od marca do grudnia 2015 r., protokół z przesłuchania w charakterze świadka R. K. (prezesa i likwidatora I ), informacje przekazane przez organy podatkowe dotyczące podmiotów – dostawców telefonów komórkowych do I.

W przypadku karuzeli podatkowych charakterystycznym jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (postanowienie Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, pkt 35).

W sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za okres od marca do grudnia 2015 r. u bezpośredniego dostawcy telefonów komórkowych, tj. I wynika, że spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 20 lutego 2015 r., a rejestracji w podatku od towarów i usług dokonała z dniem 12 marca 2015 r. I w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. prowadziła handel hurtowy wyłącznie telefonami komórkowymi, dostarczanymi przez podmioty krajowe – m.in.: B Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o., wobec których przeprowadzone zostały postępowania kontrolne i podatkowe, w wyniku których zakwestionowany został obrót telefonami komórkowymi (uznano, że czynności ujęte na fakturach nie miały miejsca), a w przypadku B Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. decyzjami określono zobowiązania podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku kontroli wobec I stwierdzono, że kwoty podatku wykazane na fakturach wystawionych przez ten podmiot podlegają obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca wystawiła w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. na rzecz D. B. i V. A. faktury tytułem odsprzedaży telefonów komórkowych Apple iPhone, które miała nabyć od I.

Organ pierwszej instancji podjął czynności w celu potwierdzenia sprzedaży telefonów w oparciu o faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. obywateli Ukrainy. Mianowicie wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji ukraińskiej o informacje w sprawie D. B., [...], Ukraina, nr paszportu [...] oraz V. A., [...], Ukraina, nr paszportu [...] (wnioski z dnia 16 marca 2016 r.).

Jednak, jak wynika z informacji przekazanej przez ukraińską administrację podjęte próby nawiązania kontaktów z w/w osobami nie powiodły się. D. B. nie stawił się na wezwanie wysłane przez właściwy ukraiński organ administracji podatkowej w sprawie udzielenia wyjaśnienia dotyczącego wzajemnych płatności ze Skarżącą. Z kolei wezwanie V. A. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania podatnika ukraińskiego na podstawie danych przekazanych przez nasz organ pierwszej instancji, a wynikających z faktury Skarżącej nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. oraz załączonego do protokołu kontroli "Porozumienia w przedmiocie użyczenia rachunku bankowego celem dokonania płatności" zawartego pomiędzy B. D. a V. A. z dnia 2 czerwca 2015 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów podatkowych, że transakcje nabycia i zbycia telefonów komórkowych pomiędzy wskazanym podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru - pozorowały legalne transakcje handlowe. W efekcie działania kilku podmiotów, ostatni z nich, tj. Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. nienależny zwrot podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, co wynika z informacji przekazanych przez wymienione w niniejszej decyzji organy podatkowe. W sprawie towar objęty zakwestionowanymi fakturami w ciągu jednego lub dwóch dni kilkakrotnie zmieniał dysponenta, cały czas pozostając w tym samym miejscu w magazynach D Spółka z o.o., po czym ostatecznie, w tym samym dniu (lub następnego dnia) trafiał do odbiorców Skarżącej – D. B. oraz V. A. na podstawie w/w faktur wystawionych przez Skarżącą. W dniu wystawienia faktur towar ten był transportowany z magazynów D Spółka z o.o. w W., pomijając Skarżącą do agencji celnej w P lub P1, które przekazywały towar odbiorom ukraińskim. Jak zasadnie podniosły organy, na etapie rzekomych transakcji Skarżąca nie dysponowała tym towarem jak właściciel. Z tytułu transakcji nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów. Transakcje te nie były dla firmy obarczone ryzykiem, jakie towarzyszy pośrednikom w handlu jakimkolwiek towarem. Odbiorca telefonów komórkowych był znany już przed dokonaniem zakupu, zapłata za zakupione telefony od I dokonywana była po wcześniejszym wpłynięciu na rachunek bankowy Skarżącej wpłaty od odbiorców towarów, zatem przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji nie wymagało od Skarżącej angażowania własnych środków finansowych.

W sprawie trzeba podkreślić, iż zakwestionowane faktury dotyczą towaru, którym wcześniej Skarżąca nie handlowała, a rozpoczęła, mając zapewnienie jego zbytu. Mianowicie z inicjatywą zakupu od Skarżącej telefonów wystąpił M.U. – obywatel Ukrainy, z którym O.Z. współpracował od dłuższego czasu w branży spożywczej. Sam jednak nie był formalnym odbiorcą towaru. Nie zawarto z nim żadnej umowy. To na jego polecenie Skarżąca wystawiała faktury na wskazane osoby fizyczne: D. B. i V. A., przedstawione O.Z. jako współpracownicy M. U. wyłącznie z imienia i nazwiska z podaniem dla potrzeb wystawienia faktur ich adresu zamieszkania oraz numeru paszportu. Jak już Sąd wskazał, podjęta przez organ podatkowy próba potwierdzenia realizacji transakcji z ww. obywatelami Ukrainy nie powiodła się. Nie uwiarygadniają transakcji wskazane przez organ okoliczności, mianowicie, że za D. B. przelewu dokonuje A. K., określony przez O.Z. w zeznaniu z dnia 28 października 2019 r. jako współpracownik M. U., a za faktury V.A. przelewy bankowe dokonuje D. B.. Przedłożona w trakcie kontroli umowa w sprawie płatności - "Porozumienie w przedmiocie użyczenia rachunku bankowego celem dokonania płatności" pomiędzy B. D. a A. V., sporządzona została w języku polskim, pomimo iż osoby ją zawierając nie znały języka polskiego. Z dokumentu nie wynika także, by stanowił on tłumaczenie z języka ukraińskiego.

Z zeznań O.Z. złożonych w dniu 11 czerwca 2015 r. wynika, iż I również została polecona Skarżącej przez partnerów handlowych zajmujących się branżą IT. Wprawdzie O.Z. w zeznaniach z dnia 28 października 2019 r. nawiązanie współpracy z I uzasadniał wynikiem przeprowadzonych poszukiwań firm w Internecie i przeprowadzeniem rozmów telefonicznych z wieloma firmami, jednakże umowę i transakcje zawarł ostatecznie ze wskazaną I, pomimo iż prowadziła działalność gospodarczą zaledwie od dwóch miesięcy, a handel telefonami komórkowymi prowadziła dopiero od kwietnia 2015 r. Dostrzec należy, że Skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych w kwietniu 2015 r. na znaczną kwotę, tj. 704.739,80 zł brutto od I - pomiotu, który rozpoczął działalność gospodarczą w lutym 2015 r., bez ubezpieczenia towaru. Deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r. złożona przez I w dniu 17 kwietnia 2015 r. z wartością nabytych towarów w kwocie 188,00 zł, opisana w protokole kontroli I przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (włączonym do akt prowadzonego postępowania) potwierdza wyłącznie fakt, iż I dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, a nie świadczy o doświadczeniu firmy w zakresie handlu. Dodać trzeba, że Skarżąca znała datę rozpoczęcia działalności przez I , gdyż wynika ona z przekazanych dokumentów rejestracyjnych.

W sprawie dostrzec trzeba, że Skarżąca nie podważyła ustalonych faktów, lecz twierdzi, że o istnieniu tego procederu nie miała i nie mogła mieć świadomości. Te jej twierdzenia nie ostają się jednak w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. Skarżąca powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. Nie można bowiem przyjąć, że transakcje dokonywane przez Skarżącą miały "standardowy" przebieg. Skarżąca sprawdziła dostawcę pod względem formalnym, jednak okoliczności faktyczne, w jakich nabywała i odsprzedawała telefony komórkowe obiektywne wskazywały, że Skarżąca bierze udział w nielegalnych transakcjach. Z judykatury wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

O.Z., zeznając, opisał warunki kupna i sprzedaży telefonów, Z zeznań tych wynika, że to M. U. zaproponował Skarżącej zakup telefonów, wskazując jednocześnie odbiorców telefonów i gwarantując 100 % realizację zamówień. Te właśnie relacje, opierające się wyłącznie na zaufaniu do M. U. były wystarczające do przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji na znaczne kwoty, natomiast opisana przez Skarżącą weryfikacja dostawcy miała charakter formalny. O.Z. nie spotkał się z R. K. - Prezesem I., nie sprawdził tożsamości odbiorców towaru, polegał na skanach paszportów odbiorców, które miał mu przekazać M. U.. Zeznał, że to współpracownicy M. U. mieli sprawdzać telefony pod względem ilości, jakości i zgodności numerów IMEI, a Skarżąca tego nie robiła. Skarżąca nawiązała współpracę z I , która funkcjonowała na rynku od niespełna dwóch miesięcy, czyli nie miała żadnej opinii w branży, nie była przedstawicielem producenta ani producentem. Skarżąca nie interesowała się pochodzeniem towarów, choć rozpoczęła handel towarami wrażliwymi i to w hurtowych ilościach. M. U. zagwarantował Skarżącej niespotykane na rynku warunki – Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż nabywcy dokonywali przedpłat, czyli płatności były realizowane w odwróconym systemie płatności, który w transakcjach wolnorynkowych jest rzadki. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka. Skarżąca, co nie mogło jej umknąć pełniła rolę zbędnego ogniwa w łańcuchu dostaw, nie angażowała środków finansowych, nie kontrolowała towaru pod względem ilościowych i jakościowych.

W ocenie Sądu Skarżąca, chcąc dochować należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z I i odbiorcami telefonów (ww. ukraińskimi obywatelami) zobowiązana była uwzględnić oczywiste czynniki ryzyka, takie jak obrót towarem wrażliwym, brak doświadczenia I w branży, brak kontroli nad towarem oraz udział w transakcjach bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, co jednak pominęła.

W sytuacji kiedy dostawy na rzecz Skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu eksportu towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, bowiem transakcje na poprzednim etapie obrotu nie były elementem legalnego obrotu prawnego.

Wbrew tego, co wskazano w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe nie orzekały w sprawie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.