Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (określany dalej zamiennie jako: skarżący, podatnik, strona) od decyzji własnej z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r. nr [...], odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania - decyzji własnej z [...] października 2014 r. nr [...], w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją ostateczną z [...] października 2014 r., nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r., nr [...], określającą K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 6.341.440 zł od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Ustalono bowiem, że w 2008 r. K. K. był wspólnikiem "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (wpisanej do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w R., [...] Wydział Gospodarczy w dniu 14.02.2002 r., pod numerem [...]), dalej: "spółka"; jej drugim wspólnikiem była W. H. Z § 7 umowy spółki (jednolity tekst sporządzony na dzień 1.09.2004 r.) wynikało, że jej kapitał zakładowy wynosi 4 815.500 zł i dzieli się na 9.631 równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki miały zostać pokryte gotówką oraz aportami rzeczowymi (§ 8 umowy), przy czym:

K. K. objął 9.630 udziałów po 500 zł o łącznej wartości 4.815.000 zł, W. H. objęła 1 udział za 500 zł.

Dane dotyczące kapitału zakładowego spółki zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ujawnione w ewidencji rachunkowej (bilansach sporządzonych za lata 2002-2004); w latach 2005-2008 kapitał zakładowy spółki nie uległ zmianie, nie nastąpiły również zmiany wspólników.

Na podstawie materiałów dotyczących "B" SA z siedzibą w R., tj. wyciągu z protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2012 r., wyciągu z wyniku kontroli z dnia 27 lutego 2012 r., uwierzytelnionych kopii aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r., Rep. A nr [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) "B" SA i objęcia akcji w podwyższonym kapitale przez Spółkę, wyceny przedsiębiorstwa Spółki wnoszonego aportem do "B" SA z listopada 2007 r. (brak daty dziennej) sporządzonej przez J. K. z "C" Sp. z o.o. w R., stwierdzono, że spółka z o.o. "A" była akcjonariuszem zawiązanej w dniu 21 grudnia 2006 r. (akt notarialny Rep A Nr [...]) "B" SA (wpisanej do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w R., [...] Wydział Gospodarczy w dniu 27 grudnia 2006 r, pod numerem [...]), dalej: "spółka akcyjna". Kapitał zakładowy spółki akcyjnej wynosił 50. 000 zł i dzielił się na 500 akcji po 1.000 zł każda. W pierwszej emisji wprowadzono akcje imienne serii A w liczbie 500, numerowane od 001 do 500:

- spółka objęła 495 akcji po 1.000 zł każda, o łącznej wartości 495.000 zł (001 -495),

- K. K. objął 5 akcji po 1.000 zł każda, o łącznej wartości 5.000 zł (496 - 500).

W dniu 18 grudnia 2007 r. akcjonariusze spółki akcyjnej podjęli uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i skierowania oferty objęcia akcji w podwyższonym kapitał: przez spółkę oraz uchwałę nr [...] w sprawie zmiany statutu spółki akcyjnej (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Zgodnie z uchwałą nr [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki akcyjnej z 500.000 zł na 38.200.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji nowych akcji serii B w liczbie 37.700 o wartości nominalnej/cenie emisyjnej 1.000 zł każda (imienne zwykłe). Akcje te objęte zostały w całości przez akcjonariusza – spółkę z o.o. "A", w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), prowadzonego pod firmą spółki. Wartość aportu do spółki akcyjnej (37.700.000 zł) została ustalona na podstawie wyceny przedsiębiorstwa spółki dokonanej przez "C". Zgodnie z wyceną i aktywa spółki wynosiły 87.736.368,83 zł i pokryte zostały zobowiązaniami w kwocie 50.036.368,83 zł oraz kapitałem w wysokości 37.700.000 zł. Natomiast na dzień 21.12.2007 r. (data ujęcia aportu w księgach rachunkowych spółki akcyjnej) aktywa stanowiły wartość 82.523.102,20 zł i pokryte zostały zobowiązaniami w kwocie 44.823.102,30 zł oraz kapitałem w wysokości 37.700.000 zł.

Po podwyższeniu kapitał zakładowy spółki akcyjnej wynosił 38.200.000 zł i dzielił się na 38 200 akcji imiennych serii A i B po 1.000 zł każda. Akcjonariusze objęli łącznie 100% kapitału zakładowego w tym:

- spółka objęła 38.195 akcji o łącznej wartości nominalnej 38.195.000 zł,

- K. K. objął 5 akcji o łącznej wartości 5.000 zł.

W dniu 19 marca 2008 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę nr [...] o otwarciu jej likwidacji celem wykreślenia z rejestru, przy czym posiadane przez nią akcje spółki akcyjnej (38.195) miały zostać przejęte przez wspólników spółki w sposób następujący (§ 2 uchwały):

- K. K. - 38.191 akcji o łącznej wartości 38.191.000 zł,

- wspólniczka W. H. - 4 akcje o łącznej wartości 4.000 zł, odpowiednio do udziałów ww, wspólników spółki w jej kapitale zakładowym.

Wspólnicy spółki wyrazili zgodę na uczestniczenie w spółce akcyjnej, w szczególności wyrazili zgodę na brzmienie jej statutu oraz oświadczyli, że obejmują akcje przypadające na nich. Z kolei uchwałą nr [...] z dnia 19 marca 2008 r. wspólnicy ustanowili likwidatora spółki w osobie K. K.

W dniu 23 października 2008 r. wspólnicy "A" sp. z o.o. w likwidacji w R. (dalej: "spółka w likwidacji") podjęli uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia sprawozdania likwidatora sporządzonego na dzień poprzedzający podział majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, która udokumentowana została protokołem z obrad nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 23 października 2008 r. Sprawozdanie likwidacyjne spółki w likwidacji obejmujące m.in. bilans zamknięcia likwidacji, rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzone zostały na dzień 22 października 2008 r. W związku z zakończeniem likwidacji spółki w dniu 27 października 2008 r. wspólnicy złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. wykreślił spółkę z KRS. Podstawą wykreślenia była informacja o zakończeniu likwidacji, tj. uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 23 października 2008 r., nr [...], zatwierdzająca sprawozdanie likwidacyjne.

W związku z wykreśleniem spółki z rejestru z dniem 2 grudnia 2008 r., należące do niej akcje spółki akcyjnej (38.195 akcji o wartości nominalnej 1,000 zł każda) zostały przejęte przez byłych 1 wspólników spółki, w tym K. K. otrzymał 38.191 akcji o łącznej wartości 38.191.000 zł co odpowiadało jego udziałowi w kapitale zakładowym spółki.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji, decyzją z dnia [...].08.2013 opisaną na wstępie, określił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.341.440 zł od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Stwierdzono, że dokonany na podstawie art. 286 § 1 i 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "K.s.h", podział majątku likwidowanej spółki w postaci akcji spółki akcyjnej skutkuje dla wspólników powstaniem przychodu z udziału w zysku osób prawnych (majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej). W związku z tym objęcie przez K. K. 38.191 akcji o łącznej wartości nominalnej 38.191.000 zł stanowi przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy. Uznano również, że podatnik poniósł koszty nabycia udziałów w likwidowanej spółce w łącznej kwocie 4.815.000 zł. W konsekwencji - stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy - podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi kwota 33.376.000 zł (38.191.000 - 4.815.000).

Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka w likwidacji, w której K. K. był udziałowcem nie przekazała kwoty podatku z tego tytułu oraz nie złożyła deklaracji PIT-8AR za 2008 r. W związku z tym - w myśl art. 45 ust. 3b ustawy - na podatniku ciążył obowiązek wykazania przedmiotowego przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. (PIT-36 lub PIT-36L).

Dyrektor DIAS decyzją z [...] października 2014 r., opisaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawomocnym postanowieniem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1045/14, odrzucił skargę podatnika na decyzję ostateczną z [...] października 2014 r., opisaną na wstępie.

Pismem z 14 września 2015 r. K. K. wniósł m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2014 r.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r., nr [...] wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

K. K. nie kwestionował tego rozstrzygnięcia, nie wniósł od niego odwołania ani skargi do sądu administracyjnego.

Pismem z 21 lutego 2017 r. (uzupełnionym pismem z 16.03.2017 r.) K. K., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wydanej w postępowaniu wznowieniowym, zarzucając, że obarczona jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r., nr [...], odmawiającej uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji własnej z [...] października 2014 r., nr [...], w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Uznano m.in., że zarzuty dotyczą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r., nr [...]3, wydanej w postępowaniu instancyjnym (wymiarowym) i samego postępowania instancyjnego

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem sporu jest decyzja, którą to organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] stycznia 2016 r., nr [...], odmawiającej uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji własnej z [...] października 2014 r., nr [...].

Organ podkreślił, że skarżący nie zauważa, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r. ocenie podlegało wyłącznie spełnienie przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi w sprawie zakończonego decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

- decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,

- wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję a nie ustalenia faktyczne i materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wymiarową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] października 2014 r., tj. czy skarżący uzyskał przychód z tytułu likwidacji spółki z o.o. w 2008 czy w 2009 r.

W ocenie organu skarżący dążył do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie zaś postępowania wznowieniowego. Ani we wniosku o stwierdzenie nieważności, ani w odwołaniu z 14 września 2017 r. (ani w pismach uzupełniających), ani też w skardze K. K. nie przedstawił bowiem żadnych zarzutów co do ustaleń - w tym z ewentualnym rażącym naruszeniem prawa - zawartych w decyzji wznowieniowej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016 r. odmawiającej uchylenia decyzji własnej z 1 października 2014 r.

W ocenie organu nie doszło do rażącego naruszenia przepisów o wznowieniu postępowania, a decyzją z [...] stycznia 2016 r. zasadnie odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż:

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku skarżącego, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p, wygasła 30 sierpnia 2013 r. (data doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r., znak: [...], określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej); w tym kontekście analiza przesłanki wznowienia była bezprzedmiotowa;

- ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. nie została wydana w wyniku przestępstwa, a powoływane przez podatnika okoliczności (postępowanie przygotowawcze) nie mają wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i nie stanowią "automatycznie" o zaistnieniu przesłanki wznowienia;

- ustawa nowelizująca, wprowadzająca do postępowania podatkowego zasadę in dubio pro tributario została uchwalona 5 sierpnia 2015 r. i weszła w życie 1stycznia 2016 r., w związku z czym nie może być w ogóle oceniana w kategoriach okoliczności lub dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] października 2014 r.);

-nie stwierdzono również wystąpienia innych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;

- stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wznowienia postępowania wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W ocenie organu decyzja z [...] stycznia 2016 r. nie narusza w jakikolwiek sposób przepisów dotyczących wznowienia postępowania, a tym bardziej w sposób rażący.

Organ podkreślił, że rozstrzygając sprawę [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był zatem uprawniony/zobowiązany do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W skardze skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz koszów postępowania. Podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z "rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego szczegółowo wskazanego w uzasadnieniu skargi".

W uzasadnieniu skargi wskazał na uchybienia organu, który przy ocenie zarzutu wydania decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" nie zbadał:

- czy likwidacja spółki została prawidłowo wszczęta,

- jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania wymiarowego,

- czy i kiedy doszło do podziału majątku pozostałego po zlikwidowanej spółce,

- jakie dowody potwierdzają wydanie Skarżącemu majątku po zlikwidowanej spółce,

- jakie były wymogi prawne dla uznania, że skarżący składniki tego majątku otrzymał,

- kiedy doszło do wydania (przeniesienia) akcji imiennych na Skarżącego i jakie dowody tę okoliczność potwierdzają.

W dalszej części uzasadnienia, polemizując ze stanowiskiem organu, skarżący wskazał z jakich przyczyn decyzja określająca zobowiązanie w zryczałtowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (i kolejne) były nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu jest decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji wymiarowej z [...] października 2014r. nr [...]. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2014r., Skarżący powołał się na przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej tj. iż wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący przesłankę wydania decyzji w wyniku przestępstwa bezpośrednio odniósł do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia, jednakże uznał, że powyższe uchybienie należy przenieść również na decyzję wymiarową z dnia [...] sierpnia 2013r. oraz z dnia [...] października 2014r., z czym nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016r., uznając w istocie, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec decyzji z dnia [...] października 2014r. Podniósł, że wszczęcie i prowadzenie postępowania przygotowawczego nie wyczerpuje przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ stwierdził, że podpisanie przez Prezydenta RP ustawy wprowadzającej do Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario, która to okoliczność według strony jest nowa, a także ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie była znana organowi w chwili wydawania decyzji, nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższa ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1197), wprowadzająca przedmiotową ustawę została uchwalona w dniu 5 sierpnia 2015r. i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Zaznaczyć należy, że Skarżący nie zaskarżył powyższej ustawy i stała się ona ostateczna.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji 1 stycznia 2016r. Skarżący powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 tj., iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Jednakże należało to ocenić jedynie pod kątem rażącego naruszenia przepisów o wznowieniu postępowania do czego nie doszło.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2013r. w przedmiocie zabezpieczenia wygasła 30 sierpnia 2013r., nie przedstawiono dowodów, że wydana została w wyniku przestępstwa, a także ewentualnych uchybień przy jej wydawaniu nie można byłoby przenieść na decyzje wymiarowe organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2015r. i organu II instancji z [...] października 2014r.

Wyżej przedstawiona nowelizacja Ordynacji podatkowej, nie może być oceniana w kategoriach okoliczności lub dowodu istniejącego w chwili wydawania decyzji ostatecznej z [...] października 2014r.

Z powoływanych względów nie można było uznać, iż nastąpiło jakiekolwiek naruszenie przepisów o wznowieniu postępowania, a tym bardziej rażące.

Wobec powyższych ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 191 P.p.s.a.

-----------------------

T