Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 465/18 w sprawie ze skargi P. [...] w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] w R. kwotę 360,- (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 465/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez P. [...] w R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrok ten skargą kasacyjną zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Domagał się jego uchylania w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") lub uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Wniósł o zasądzenie od skarżącej Politechniki Rzeszowskiej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 2 w zw. z art. 21 oraz 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że elementy wskazane przez Politechnikę- wniosek pracownika naukowego, oświadczenie, ewidencja utworów prowadzona przez pracownika i płatnika, zatwierdzenie ewidencji utworów- pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie honorariów nauczycieli akademickich,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie , że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego,

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej i niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej przez błędne przyjęcie, że przedmiotem oceny powinien być także obowiązek wyodrębnienia honorarium w umowach o pracę. Ocena dokonana przez Sąd stanowi wyraz niedopuszczalnego pomijania elementów zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez brak wskazania co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji co skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyrok został sporządzony w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia na czym- w ocenie Sądu- polegało naruszenie przepisu art. 22 ust. 9 pkt3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami- określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe o których mowa w art. 22 ust.1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Mając na względzie brzmienie ww. normy prawnej oraz wynikające z wniosku Politechniki Rzeszowskiej elementy opisanego zdarzenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Sąd ten wziął pod uwagę wszystkie istotne dla rozważanego zagadnienia prawnego okoliczności i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi w jaki sposób należy określić wynagrodzenie twórcy utworu (honorarium). Żaden z przepisów u.p.d.o.f., ani przepisów prawa autorskiego nie wymaga, aby dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne było jego wyodrębnienie kwotowe. Może to być wskazane w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia, czy nawet w innych wewnętrznych aktach prawa pracy obowiązujących u danego pracodawcy, a także w porozumieniach między pracownikiem a pracodawcą (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2693/20). Istotnym jest by w sposób jednoznaczny i precyzyjny można było je wyodrębnić.

Z powołanego przepisu wynika tylko, by było to źródło przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców. Wówczas koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Mając na względzie powyższe, należy zwrócić uwagę na opis zdarzenia przedstawionego we wniosku . Wynika z niego, że nauczyciele akademiccy w ramach stosunku pracy wykonują działalność dydaktyczną lub naukową, naukowo-dydaktyczną lub prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Obszary tych działalności są w indywidualnych przypadkach realizowane z różnym nasileniem. Planowane zarządzenie wewnętrzne określające w sposób precyzyjny mechanizm ustalania jaka część wynagrodzenia może stanowić zapłatę za działalność twórcy i będzie, w związku z tym, zawartym honorarium za tą prace twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i pokrewnych- stanowić będzie wskazany wyżej wewnętrzny akt prawa pracy.

Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. musi być dokonane czytelne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi utworu. Pracodawca wypłaca bowiem należne wynagrodzenie (honorarium) za przyjęcie utworu i związanych z nim praw majątkowych. Oznacza, to że wielkość tego świadczenia (honorarium) musi być jasno określona w regulacji dotyczącej treści stosunku pracy (zob. wyroki NSA z 12 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 2080/20, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela powołane poglądy wyrażone ww. sprawach.

Chodzi o takie przypadki gdy w zakresie obowiązków pracownika znajduje się stworzenie określonego (danego) dzieła. Może to wynikać z zawartej umowy o pracę, poleceń służbowych- udokumentowanych, wewnętrznych regulaminów.

Z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania jest:

- wykorzystanie przez pracownika pracy, która jest przedmiotem prawa autorskiego- spełnia przesłanki utworu określone w prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania nimi;

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykorzystaniem typowych obowiązków pracowniczych a pracodawca prowadzi szczegółową ewidencje przekazanych utworów;

- określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie ustalone w dokumentach pracy w czasie jego trwania;

- przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2933/20).

Politechnika Rzeszowska jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych warunki te spełniła w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Płatnik jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik złoży mu pisemne oświadczenie o zamiarze rozliczenia w tej formie kosztów uzyskania- wynika to z art. 37 ust. 7 u.p.d.o.f.- a contrario. Zakład pracy przy obliczaniu nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu w którym otrzymał oświadczenie nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów.

Należy stwierdzić, że nie ma żadnych uniwersalnych reguł ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, które wskazywałyby jakiekolwiek zasady dokumentowania prac będących przedmiotem prawa autorskiego.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że pracodawca musiałby przed każdym pobraniem zaliczki posiadać złożone przez pracownika będącego nauczycielem akademickim oświadczenie o wykonaniu prac autorskich i ich wykazu. Składanie sprawozdań o wykonaniu utworów objętych prawem autorskim może potwierdzać oświadczenie o wymiarze udziału praw autorskich w wynagrodzeniu następczo.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy i oceny przedstawionego w sprawie zagadnienia. Procentowe określenie "udziału" w całościowym wynagrodzeniu jest prawidłowe i precyzyjne w zastosowaniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że organ interpretacyjny nie odniósł się w interpretacji indywidualnej do tych elementów wniosku, które zdaniem Politechniki pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie honorarium. Są to: wniosek pracownika naukowego, ewidencja prowadzona przez pracownika i płatnika, zatwierdzenie ewidencji utworów przez przełożonego pracownika.

Konkluzja, że organ nie uzasadnił w sposób pełny swojego stanowiska z tym zakresie jest słuszna i w kontekście wcześniej sformułowanych uwag Sądu stanowi wystarczającą wytyczną dla dalszego postępowania organu.

Mając zatem powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekła na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.