Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 96/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I SA/Rz 96/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 listopada 2017 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok ten wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl , dalej jako CBOSA).

2. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

I przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności;

1. art. 141 § 4 w związku z art. 166 i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w treści którego WSA w Rzeszowie:

a) nie sformułował swojego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia, przez co uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA w Rzeszowie przy podejmowaniu zaskarżonego orzeczenia, co w konsekwencji wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia,

b) brak jest odniesienia WSA w Rzeszowie do argumentów strony oraz brak jest uzasadnienia rozstrzygnięć dotyczących:

- potencjalnego i nieostatecznego charakteru przysporzenia z powodu otrzymania przez skarżącego majątku po zlikwidowanej spółce z o.o. wyłącznie papierów wartościowych w postaci akcji,

- bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 11 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200), dalej jako: "u.p.d.o.f.", bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczących trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji, oraz ich konsekwencji dla ocen

przyjmowanych przez organy podatkowe przy ustalaniu momentu podziału majątku po likwidowanej spółce z o.o. skutkującego automatycznie - w ocenie organów podatkowych – równocześnie owym podziałem powstaniem dla skarżącego i otrzymaniem przez niego rzeczywistego, a nie tylko potencjalnego przychodu obowiązku podatkowego z tego tytułu,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .w z w. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracj i Skarbowej w Rzeszowie wydana została z naruszeniem z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "o.p.", uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, co do przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że WSA w Rzeszowie nie był uprawniony do badania czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i czy zastosowały w toku postępowania podatkowego wszystkie przepisy niezbędne do ustalenia okoliczności od których uzależnione jest rozstrzygnięcie w zakresie powstania i wysokości obowiązku podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący otrzymał korzyść w postaci papierów wartościowych (akcji imiennych) w ramach podziału majątku po likwidowanej spółce z o.o. i w następstwie tego odniósł wymierną korzyść majątkową, mimo, że moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia a przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne i prowadziłby do podwójnego opodatkowania, co powoduje, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych akcji,

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zastosowanie przez organy skarbowe art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż skarżący otrzymał faktyczny dochód, a nie jego ekspektatywę, tzn. że przysporzenie spowodowane podziałem majątku po likwidowanej spółce było faktyczne, a nie potencjalne,

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że

zastosowanie przez organy skarbowe art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. przesądza o tym , iż regulacje z art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczące trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni art. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że na skutek zastosowania tych przepisów doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wartości majątku otrzymanego w związku z ustaniem bytu prawnego likwidowanej spółki,

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 365 § 1 k.c. poprzez uznanie, że ze względu na wydanie przez Sąd Rejonowy w R. orzeczenia o wykreśleniu z rejestru KRS likwidowanej spółki, wszystkie organy państwowe nie były uprawnione do własnych ustaleń w tym względzie,

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni i bezpodstawnego niezastosowania art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c. poprzez uznanie, że czynności dokonywane po likwidacji - wykreśleniu z KRS spółki z o.o., jak zapisy księgi akcyjnej spółki akcyjnej, wpis nowego akcjonariusza, nie mają znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona skarżąca pismem z 6 marca 2021 r. (doręczonym sądowi 9 marca 2021 r.) wniosła o przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów, m.in. wniosków do KRS o ujawnienie uzupełniającego postępowania likwidacyjnego spółki (wniosek z 5 marca 2021 r.), o zmianę danych w KRS dot. spółki z o.o. (z 24 stycznia 2020 r.),protokołu z walnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. z 19 czerwca 2020 r. oraz dokumentów dotyczących stanu zdrowia pełnomocnika.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją. Treść rozstrzygnięcia powoduje, że zgodnie z art. 193 zd.2 p.p.s.a. uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

3.1. Sąd nie znalazł podstaw do skierowania sprawy na rozprawę, mimo zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku. Uznał, że wobec zagrożenia epidemicznego i związanym z tym niebezpieczeństwem dla życia i zdrowia osób, biorących udział w rozprawie i braku (na dzień wyznaczonego posiedzenia niejawnego) możliwości technicznych przeprowadzenia rozprawy za pomocą urządzeń technicznych, zapewniających jednoczesne i bezpośrednie przekazywanie dźwięku i obrazu, skierowanie sprawy przez przewodniczącego na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) było w pełni uzasadnione. Rozpoznanie sprawy, z uwagi na okres, jaki upłynął od wniesienia skargi kasacyjnej, było bowiem konieczne. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosków dowodowych, złożonych przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego, uznając, że okoliczności, na które przedłożone zostały dowody z dokumentów (dotyczących stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego oraz czynności podjętych w postępowaniu rejestrowym, dotyczącym wykreślonej spółki, podjęte już po wydaniu zaskarżonego wyroku) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, a tym samym dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że biorą pod uwagę stan faktyczny, który istniał w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie fakty i okoliczności, które nastąpiły po jej wydaniu (por. wyroki NSA z z 16 stycznia 2019 r., II OSK 339/18, z 4 grudnia 2019 r., II FSK 100/18, dostępne w CBOSA). Nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie uzupełniającego. Przedstawione poniżej argumenty wyjaśnią szerzej powody, dla których wniosek strony nie miał znaczenia dla wyniku sprawy.

3.2. Przypomnieć przede wszystkim należy, że jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do skarżącego organy kontroli skarbowej i podatkowe wydały następujące decyzje:

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 29 sierpnia 2013 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od wartości otrzymanego dochodu z tytułu likwidacji osoby prawnej,

- Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 1 października 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 stycznia 2016 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 1 października 2014 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania,

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 sierpnia 2017 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 stycznia 2016 r.,

-Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 listopada 2017 r., utrzymująca w mocy jego własną decyzję, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego samego organu, odmawiającej uchylenia w wyniku wznowienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 1 października 2014 r..

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany zarzutami skargi (z wyjątkiem skarg, o których mowa w art.57 a p.p.s.a., ale wyjątek ten nie dotyczy tej sprawy), ale związany jest granicami sprawy.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, czyli tej, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13, i z dnia 2 kwietnia 2014 r., II OSK 1350/12, wszystkie opublikowane w CBOSA). Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd nie może zatem uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Oznacza to, że przedmiotem kontroli pod kątem zgodności z prawem była w tym przypadku decyzja wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z kolei w postępowaniu wznowieniowym.

3.3. Sąd pierwszej instancji zastosował się do obowiązującej go zasady, wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosiło się do wskazania podstawy faktycznej, podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, odnoszących się właśnie do tego stosunku administracyjnoprawnego, jaki był przedmiotem sprawy administracyjnej, zakończonej zaskarżoną ostateczną decyzją. Skoro zaskarżono decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, to kontroli sądu podlegało właśnie to postępowanie, a w szczególności zbadanie, czy zachodziły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 o.p. i czy postępowanie o stwierdzenie nieważności zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to nie naruszało art.141 § 4 p.p.s.a. zarówno co do tej części, w której należało wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak i tej, w której należało odnieść się do zarzutów skargi, wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący (sporządzający w jego imieniu środek odwoławczy fachowy pełnomocnik) słusznie zauważył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.8 skargi kasacyjnej, k.121 akt), że obowiązek odniesienia się zarzutów skargi nie obejmuje tych zarzutów, które nie są związane z przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie jednak stwierdził, że istota rażącej niezgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe "i wszystkich , które nastąpiły po niej, tkwiła także w naruszeniu prawa materialnego (na etapie prowadzenia kontroli podatkowej, wydawania decyzji podatkowych, w tym także w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 updof a także art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c i innych szczegółowo wskazanych w treści skargi skierowanej do WSA w Rzeszowie." (s.9 skargi kasacyjnej, k. 122 akt). Jak zatem wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący upatruje naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w tym, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia przy wydawaniu decyzji w postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu, którego przedmiotem było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego. Pomija natomiast to, że wszczęte na jego wniosek postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczyło decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym, a nie – w postępowaniu wymiarowym, a skarga w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dotyczyła decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (skarga na tę decyzję została prawomocnie odrzucona przez WSA w Rzeszowie, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), a decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. To w odniesieniu do tej ostatniej decyzji należało wykazać rażące naruszenie prawa. Wskazane przez stronę skarżącą uchybienia, także na etapie skargi kasacyjnej, odnosiły się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej, a nie decyzji o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Także zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych odnosiły się postępowania wymiarowego, a nie – postępowania wznowieniowego.

Sąd pierwszej instancji słusznie ograniczył zatem wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie wyłącznie do tych kwestii, które miały związek z zaskarżoną decyzją. Sąd nie wypowiadał się natomiast wiążąco co do podstaw i prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego. Gdyby tak uczynił, wyszedłby poza granice rozpatrywanej sprawy, a tym samym dopuściłby się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Podkreślić też należy ponownie, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sądy administracyjne nie ustalają samodzielnie stanu faktycznego sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a., por. wyroki NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1620/17, z 6 czerwca 2019 r., I FSK 510/19, 10 maja 2018 r., I GSK 577/18, z 6 grudnia 2017 r., II GSK 962/16, dostępne w CBOSA). Oceniają jedynie prawidłowość ustaleń faktycznych, dokonanych w postępowaniu administracyjnym. Wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oznacza zatem wyłącznie tyle, że sąd wskazuje na fakty, które uznał za udowodnione. Sąd podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej części swoich rozważań – przytaczając te fakty, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia i które potwierdzają dokumenty zebrane w sprawie w postaci decyzji i wniosków skarżącego, składanych do organów. Tych ustaleń skarżący nie próbuje i nie próbował podważać, jego zastrzeżenia budził bowiem wyłącznie stan faktyczny przyjęty za istniejący przez organy wydające decyzje określające zobowiązanie podatkowe, a zatem stan faktyczny w innej sprawie niż rozpoznawana.

Przyznając zatem skarżącemu rację, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nie odniósł się do argumentów strony dotyczących potencjalnego i nieostatecznego charakteru przysporzenia z powodu otrzymania przez skarżącego majątku po zlikwidowanej spółce z o.o. wyłącznie papierów wartościowych w postaci akcji, - bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., do zastosowania przez organy podatkowe art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczących trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji, oraz ich konsekwencji dla ocen przyjmowanych przez organy podatkowe przy ustalaniu momentu podziału majątku po likwidowanej spółce z o.o. skutkującego automatycznie - w ocenie organów podatkowych – równocześnie owym podziałem powstaniem dla skarżącego i otrzymaniem przez niego rzeczywistego, a nie tylko potencjalnego przychodu obowiązku podatkowego z tego tytułu, zarzutów dotyczących stanu faktycznego ustalonego w sprawach zakończonych decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe, uznać należy, że sąd pierwszej instancji nie nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestie te nie były związane z przedmiotem sprawy i nie mieściły się w jej granicach. W tym zakresie wystarczyło wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia, co jest przedmiotem sporu, co sąd uczynił na wstępie rozważań.

Za niezrozumiałe uznać należy powiązanie przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem art. 166 p.p.s.a., który to przepis odnosi się do odpowiedniego stosowania do postanowień przepisów o wyrokach. Również powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. nie jest zasadne. Ten ostatni przepis odnosi się bowiem do środka kontroli, jaki sąd powinien zastosować w razie stwierdzenia bezzasadności skargi. Nie pozostaje on zatem w związku z naruszeniem zasad sporządzania uzasadnień.

3.4. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że WSA w Rzeszowie nie był uprawniony do badania czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i czy zastosowały w toku postępowania podatkowego wszystkie przepisy niezbędne do ustalenia okoliczności od których uzależnione jest rozstrzygnięcie w zakresie powstania i wysokości obowiązku podatkowego, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący otrzymał korzyść w postaci papierów wartościowych (akcji imiennych) w ramach podziału majątku po likwidowanej spółce z o.o. i w następstwie tego odniósł wymierną korzyść majątkową, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa polegającego na nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zastosowanie przez organy skarbowe art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż skarżący otrzymał faktyczny dochód, a nie jego ekspektatywę, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zastosowanie przez organy skarbowe art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.d.o.f. przesądza o tym , iż regulacje z art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczące trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji (ten zarzut jest nawet niezrozumiały, bo nie dokończono zdania), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni art. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że na skutek zastosowania tych przepisów doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wartości majątku otrzymanego w związku z ustaniem bytu prawnego likwidowanej spółki, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 365 § 1 k.c. poprzez uznanie, że ze względu na wydanie przez Sąd Rejonowy w R. orzeczenia o wykreśleniu z rejestru KRS likwidowanej spółki, wszystkie organy państwowe nie były uprawnione do własnych ustaleń w tym względzie, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie okoliczności rażącego naruszenia prawa w następstwie nieprawidłowej wykładni i bezpodstawnego niezastosowania art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c. poprzez uznanie, że czynności dokonywane po likwidacji - wykreśleniu z KRS spółki z o.o., jak zapisy księgi akcyjnej spółki akcyjnej, wpis nowego akcjonariusza, nie mają znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Wszystkie te zarzuty nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Skarżący konsekwentnie zdaje się nie zauważać, że odmowa stwierdzenia nieważności nie dotyczyła decyzji wymiarowych, a decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym. Powinien zatem wykazać, że wada w postaci rażącego naruszenia prawa dotyczyła tej decyzji, którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie podstaw do wznowienia postępowania. Należało zatem wykazać, że to stwierdzenie – o braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej – naruszało ( i do tego w sposób rażący) przepisy art. 240 § 1 pkt 2 i 5 o.p. (na tych przepisach skarżący opierał swój wniosek o wznowienie postępowania). W zakresie tych naruszeń sąd pierwszej instancji się wypowiedział uznając, że w ogóle nie doszło do ich naruszenia, a tym bardziej nie doszło do ich naruszenia w sposób rażący. Tego stanowiska sądu pierwszej instancji (odnośnie oceny istnienia przesłanek wznowienia) skarżący w ogóle nie kwestionuje. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie przesłanki nieważności, przy czym przesłanki te odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tym przypadku nie stwierdzono, że zachodzą przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem zakres kontroli instancyjnej wynikał tylko i wyłącznie z zarzutów skargi kasacyjnej. Jeżeli skarżący nie podnosił zarzutów co do błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 i 5 o.p., to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny kwestii tej oceniać.

Nie może także odnieść się do zarzutów istnienia podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 1 października 2014 r.(a tego w istocie dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej), bo sprawa rozpoznawana nie dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym.

Z tych powodów także wskazane w tym punkcie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

3.5. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 1 lit. c i pkt lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty poniesione przez organ to koszty sporządzenia przez radcę prawnego odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, dostępna w CBOSA).

Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz