Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej E. Sp. z o.o. w B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za a) grudzień 2018 r. w kwocie 200.214 zł, b) styczeń 2019 r. w kwocie 196.780 zł, c) luty 2019 r. w kwocie 244.246 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku E. Sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka") kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. Następnie organ ten decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...] uzupełnił z urzędu decyzję z [...] października 2019 r. nr [...] co do rozstrzygnięcia, poprzez dodanie w punkcie 1. sentencji decyzji kwot odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe (za grudzień 2018 r. w kwocie 11.673 zł, za styczeń 2019 r. w kwocie 6.772 zł /od części zobowiązania t.j. od kwoty 131.474 zł/, za luty 2019 r. w kwocie 8.770 zł /od części zobowiązania t.j. od kwoty 193.303 zł). Łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia to 552.206 zł (w tym całkowita kwota odsetek za zwłokę wynosiła 27.215 zł, a łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych podlegająca zabezpieczeniu to 524.991 zł).

2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarówno od decyzji z [...] października 2019 r. jak też od decyzji z [...] stycznia 2020 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.", poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

3) art. 120 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań,

4) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

6) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji,

7) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur.

Ponadto Spółka, na poparcie swego stanowiska, w piśmie z 17 grudnia 2019 r. powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2280/19, uchylający postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego i wskazała, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych okoliczności wskazujących na obawę niewykonania przez spółkę wskazanego w rozstrzygnięciu zobowiązania". Spółka wskazała, że za okres od kwietnia 2017 r. do czerwca 2019 r. wpłaciła podatek VAT w łącznej wysokości 2.573.207 zł oraz podkreśliła, że "dokonane zabezpieczenie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i bieżącej egzystencji spółki w obrocie gospodarczym".

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ przytoczył przepisy art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. i stwierdził, że główną przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Przesłankami umożliwiającymi zabezpieczenie przyszłego zobowiązania na majątku podatnika może być m.in. fakt wyzbywania się przez niego majątku, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych, przy czym przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 o.p. są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, iż ww. przepis nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Okoliczności świadczące o istnieniu takiej obawy można powiązać ze stanem majątkowym podatnika, jego możliwościami i kondycją finansową. Organ podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu nie prowadzi wprost do egzekucji zobowiązań podatkowych, ma natomiast zapewnić wykonanie przez podatnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczyć interes finansowy Skarbu Państwa. Warunkiem wystarczającym zastosowania tej instytucji jest zatem wystąpienie obiektywnych przesłanek które (niezależnie od intencji podatnika) wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

W ocenie Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazano, że:

1) spółka nie jest właścicielem nieruchomości, jej kapitał zakładowy to 5 tys. zł; ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka posiadała ruchomości o istotnej wartości. Ponadto jak ustalono, w toku postępowania zabezpieczającego wysokość zajętych środków wynosi (po zaokrągleniu w górę) około 220.900 zł oraz 3 Euro. Dodatkowo zabezpieczono u kontrahentów Spółki wierzytelności na łączną kwotę (po zaokrągleniu w górę) wynoszącą około 37.600 zł. A zatem ustalona wartość majątku spółki (po zaokrągleniu w górę) to około 263.515 zł wg wyliczenia 5.000 zł + 220.900 zł + 37.600 zł + 3 Euro, a łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia to 552.206 zł. Analiza powyższych wielkości wskazuje zatem, że spółka realnie dysponuje majątkiem niższym niż łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia - różnica to ponad 288 tys. zł (wg wyliczenia 552.206 zł - 263.515 zł). W takiej sytuacji trudno oczekiwać, aby doszło do wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej. Organ zauważył, że spółka nie przedstawiła innych dowodów, z których wynikałoby, że jej sytuacja majątkowa jest odmienna od tej ustalonej przez organy podatkowe.

2) zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji spółka mogła nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r.

W ocenie organu, przedstawione okoliczności wskazują na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 o.p. Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał bezwzględnego obowiązku wykazania, iż strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych czy też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto nawet uiszczanie zobowiązań podatkowych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, niewystępowanie o zwrot podatku VAT czy też brak zaległości, nie oznacza automatycznie braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, tym bardziej, że w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na to, iż potencjalne należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. mogą nie zostać wykonane. Taką podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogą też być również twierdzenia strony dotyczące jej funkcjonowania (np. zatrudnianie pracowników) czy też wywody w zakresie wpływu zabezpieczenia na bieżące funkcjonowanie spółki. Z kolei wskazanie przez organ I instancji na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] miało przede wszystkim walor informacyjny i nie było koronnym dowodem w sprawie zabezpieczenia.

Organ wskazał, że na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy co najwyżej uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto rolą postępowania zabezpieczającego nie jest gromadzenie i ocenianie całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach kontroli celno-skarbowej czy też postępowania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a jedynie do uprawdopodobnienia, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

Organ ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pochodzący m.in. z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.) wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre faktury wystawione na rzecz spółki (przez M. sp. z o.o. czy też T. sp. z o.o.) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego mogło być zatem nieprawidłowe rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Uprawdopodobniono więc możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości. W szczególności odnosi się do relacji handlowych z M. Sp. z o.o., która to spółka nie złożyła plików JPK za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy też została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Organ wyjaśnił następnie, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur wystawionych na rzecz strony przez M. sp. z o.o. wynosiła 484.941,38 zł, a z faktury wystawionej przez T. sp. z o.o. 40.049,39 zł - łącznie 524.990,77 zł. Miało to przełożenie na wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. (za grudzień 2018 r. 200.214 zł, za styczeń 2019 r. 196.780 zł, za luty 2019 r. 244.246 zł - łącznie 641.240 zł). Przy czym wyliczone wartości (zaokrąglono do pełnych złotych) zawierały w sobie kwoty podatku (do wpłaty) wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 (dotyczy to stycznia i lutego 2019 r., za grudzień 2018 r.

Spółka zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Natomiast kwoty podlegające zabezpieczeniu (bez uwzględnienia odsetek za zwłokę) za ww. okresy wynosiły: za grudzień 2018 r. 200.214 zł, styczeń 2019 r. 131.474 zł, luty 2019 r. 193.303 zł – łącznie 524.991 zł. Ww. kwoty za poszczególne okresy zostały wskazane w pkt 2 sentencji decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] października 2019 r. nr [...]. Te wielkości wyliczono pomniejszając przybliżoną kwotę zobowiązania za konkretny miesiąc o kwotę podatku do wpłaty wykazaną w deklaracji VAT-7 za dany okres (za grudzień 2018 r. kwota do wpłaty wynosiła 0 zł).

4. W skardze do WSA w Białymstoku spółka, działając przez pełnomocnika, zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika UCS,

2) art. 120 o.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań,

3) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wykreowaniu niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny,

4) art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pozbawienie jej uprawnienia do czynnego brania udziału w postępowaniu;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia;

6) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy;

7) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowano się przy wydaniu skarżonej decyzji;

8) art. 127 o.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

9) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia skarżonej decyzji,

10) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usługi poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Na tej podstawie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu wg norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

6. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

7. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

(3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Z przedstawionych unormowań wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).

Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.

Sąd podziela stanowisko organu co do interpretacji przepisu art. 33 § 1 o.p. W szczególności należy się zgodzić, że przepis ten nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Okoliczności świadczące o istnieniu takiej obawy można powiązać ze stanem majątkowym podatnika, jego możliwościami i kondycją finansową.

8. Organy skarbowe wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia mają jednak obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Ma to służyć temu, aby instytucja ta była stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11).

9. Odnośnie przesłanki "istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, żądanie zwrotu podatku, uchylanie się od odbioru korespondencji nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 o.p. Musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika – dochodów i stanu majątkowego – aby stwierdzić, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Po 1833/93, wyrok NSA z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt I SA/Wr 290/95, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/2006). Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 271/2000). Sądy administracyjne podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w W. z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12)." Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

10. W niniejszej sprawie zabezpieczenie polegało na zajęciu całego majątku spółki, na który składają się głównie kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych i wierzytelności. Naczelnik M. UCS decyzję o zabezpieczeniu uzasadnił sytuacją majątkową spółki i istnieniem wysokiego prawdopodobieństwa, że "niektóre faktury" wystawione na jej rzecz "mogły nie dokumentować" rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z ustaleń tego organu wynika jednak również, że spółka składa deklaracje dla podatku od towarów i usług od 2016 r., wykazując obrót roczny w wysokości 6 – 15 mln zł. W deklaracjach tych spółka wykazywała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego – w skali rocznej wysokość podatku do wpłaty wahała się pomiędzy 1.471.348 zł a 286.181,00 zł. Z twierdzeń spółki, niekwestionowanych przez organy, wynika, że podatek ten był uiszczany.

Dodatkowo organ ten ustalił, że spółka prowadzi sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw. W kontrolowanym okresie spółka dokonywała nabyć od U. w W. (Litwa), M. sp. z o.o. w W., S. w R. (Łotwa) i T. sp. z o.o. w B. M. sp. z o.o. oraz podmioty będące na poprzedzającym tę spółkę etapie dystrybucji – T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. nie dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r. – luty 2019 r. z właściwym urzędem skarbowym. Z przedstawionego na str. 5 decyzji schematu wynika, że nabywcą od M. sp. z o.o. była również spółka T.. Zdaniem organu, istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącej spółki w łańcuchu dostaw towarów, którymi obrót wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

11. Z przedstawionych ustaleń wynika zatem, że w sprawie istnieje podejrzenie uczestnictwa spółki w dostawach towarów związanych z oszustwem podatkowym. Należy jednak zauważyć, że ustalenia organu dotyczyły tylko jednego z dostawców skarżącej spółki – spółki M.. Tymczasem dostawcami spółki były też inne podmioty. Zdaniem sądu, w sytuacji gdy podmiot prowadzi działalność gospodarczą z różnymi podmiotami i reguluje swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne, a jednocześnie zachodzi podejrzenie uczestnictwa w nielegalnym procederze związanym z wyłudzaniem podatku VAT w pewnym, ograniczonym zakresie działalności, zabezpieczenie na majątku może być dokonane przy zachowaniu szczególnej staranności organu, polegającej na szczegółowym zebraniu i analizie materiału dowodowego, w szczególności odnoszącego się do sytuacji finansowej, realizacji zobowiązań itp. Instytucja zabezpieczenia nie ma być sankcją za ewentualne uczestnictwo w nielegalnym procederze, ale ma jedynie spełniać cel zabezpieczenia wykonania zobowiązań publicznoprawnych. Należy przy tym pamiętać, iż fakt uczestnictwa w tym nielegalnym procederze nie musi automatycznie oznaczać, że podatnik nie uiści wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych – dobrowolnie lub przymusowo.

Tymczasem organ pierwszej instancji orzekając o zabezpieczeniu ograniczył się praktycznie do informacji o nieposiadaniu przez spółkę nieruchomości i środków transportu.

12. Dyrektor IAS, dostrzegając braki dowodowe przeprowadzonego postępowania, postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności. Wskazał przy tym na brak niezbędnych dowodów w zakresie wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności tych, z których wynikały informacje dotyczące kontrahentów podatnika i ich relacji ze skarżącą spółką. Następnie organ odwoławczy wskazał na braki dowodowe w zakresie wykazania sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz na potrzebę wyjaśnienia, czy okoliczności te są aktualne, czy spółka posiada inne ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, zbywalne prawa majątkowe, ewentualne środki pieniężne albo towary, czy osiąga dochody. Ponadto organ nakazał uaktualnienie informacji o tym, czy kontrola wobec spółki została zakończona, czy spółka złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji, czy została wydana decyzja.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik M. UCS w W. pismem z [...] marca 2020 r. przekazał organowi odwoławczemu: wydruki z aplikacji SPED zawierające dane z deklaracji VAT-7 sporządzone przez spółkę za okres objęty badaniem, wydruk z CEPIK, wydruk z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, z którego wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości położonych na terenie kraju, kopię wezwania do spółki M., wydruk z aplikacji WRO-SYSTEM potwierdzający, że spółka M. nie złożyła plików JPK w okresie od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. a także nie sporządziła ona deklaracji VAT 7 za te miesiące (fakt ten ustalono na podstawie danych z bazy POLTAX); przedstawiono ponadto wydruki sprawozdania finansowego, protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz dodatkowe informacje i wyjaśnienia spółki. Naczelnik M. UCS wskazał, że z bilansu wynika m.in., że spółka na koniec 2018 r. dysponowała kapitałem podstawowym w wysokości 5.000 zł przy wartości zobowiązań na łączną kwotę 2.545.238,32 zł – w tym zobowiązania długoterminowe, w tym kredyty i pożyczki – 937.788,68 zł a zobowiązania krótkoterminowe – 1.607.450,14 zł, z których 1.565.529,29 zł to wartość zobowiązań z tytułu zrealizowanych dostaw i usług. Ponadto wskazano, że od września 2019 r. spółka nie deklaruje dokonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jednak wykazuje zakupy towarów i usług i deklaruje kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organ przedstawił też kopię postanowienia Szefa KAS z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. – w związku z przedstawionym przez spółkę wyrokiem WSA w W. z 13 listopada 2019 r., III SA/Wa 2280/19 uchylającym postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego

13. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji jako podstawę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę wskazał "wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Analizując zaś stan finansowy i majątkowy spółki organ wskazał, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, jej kapitał zakładowy to 5 tys. zł; ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka posiadała ruchomości o istotnej wartości. Ponadto wskazano, że w toku postępowania zabezpieczającego wysokość zajętych środków wynosi (po zaokrągleniu w górę) około 220.900 zł oraz 3 Euro. Dodatkowo zabezpieczono u kontrahentów Spółki wierzytelności na łączną kwotę (po zaokrągleniu w górę) wynoszącą około 37.600 zł. Organ obliczył, że wartość majątku spółki (po zaokrągleniu w górę) to około 263.515 zł wg wyliczenia 5.000 zł + 220.900 zł + 37.600 zł + 3 Euro, a łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia to 552.206 zł, co oznacza, że spółka realnie dysponuje majątkiem niższym niż łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia - różnica to ponad 288 tys zł.

14. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organ w sposób niewystarczający odniósł się do zagadnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sam organ wskazuje, że tylko niektóre faktury M. "mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", co "mogło" spowodować nieprawidłowe rozliczenie podatku przez skarżącą spółkę. Organ odwoławczy, pomimo, że dostrzega potrzebę zbadania w sprawie informacji na temat stanu ustaleń kontroli prowadzonej wobec spółki, w tym zbadania kontrahentów podatnika i ich relacji ze skarżącą spółką (o czym świadczy treść wezwania z 12 marca 2020 r.), w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się zupełnie do tych kwestii. W konsekwencji przyjmuje istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań na podstawie jedynie danych dotyczących spółki M., jednocześnie zdając sobie sprawę z tego, nie wszystkie wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne. W ten sposób, zdaniem sądu, w sprawie nie wyjaśniono wystarczająco wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

15. Z kolei analizując sytuację finansową spółki organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo uzyskania od organu pierwszej instancji wydruków sprawozdania finansowego, danych z deklaracji VAT – nie dokonał analizy tych i innych dowodów. Organ pomija w swoich rozważaniach podnoszoną w sprawie okoliczność, że skarżąca spółka za okres od kwietnia 2017 r. do czerwca 2019 r. wpłaciła podatek VAT w łącznej wysokości 2.573.207 zł. Strona podnosi ponadto, że wartość wskazanego w sprawie majątku spółki stanowi ok. 50% przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze wcześniejszy poziom obrotów spółki i fakt uiszczania przez nią należności publicznoprawnych, ustalenie, iż spółka realnie dysponuje majątkiem niższym niż łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia – (różnica to ponad 288 tys. zł) może w konkretnych okolicznościach sprawy nie być wystarczające do zastosowania środka, który de facto mógł spowodować niemożliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Nie znaczy to z drugiej strony, że takie działanie jest niedopuszczalne. Wymaga jednak, jak już wskazano, szczególnej uwagi i wyważenia, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W ocenie sądu, przedstawione przez DIAS wyliczenie nie oddaje całokształtu okoliczności, które należało w tej sprawie przeanalizować. Przedstawiona w skarżonej decyzji analiza kondycji majątkowej i finansowej spółki jest zbyt powierzchowna. Organ zdaje się koncentrować na wykazaniu możliwego uczestnictwa spółki w oszukańczym mechanizmie. Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, nawet fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nm zobowiązań.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu decyzji organ powołuje okoliczność, że od września 2019 r. spółka nie deklaruje dokonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Nie sposób jednak nie zauważyć, że w sierpniu 2019 r. nastąpiła blokada rachunków bankowych spółki. Po tym czasie trudno analizować podejmowane przez nią działania w kontekście przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, nie nawiązując do tego faktu.

16 Podsumowując, sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczającej analizy dotyczącej kontrahentów podatnika, skupiono się na potencjalnej nierzetelności jednego z kontrahentów, pomijając przy tym fakt prowadzenia działalności przez spółkę od 2016 r., wywiązywania się przez nią z zobowiązań publicznoprawnych a także współpracy z innymi podmiotami. Brakuje też wyczerpującej analizy aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Wobec niewykazania wobec skarżącej spółki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jak też prywatnoprawnych, dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, należało szczególnie dokładnie dokonać wyczerpującej analizy aktualnej sytuacji finansowej, z uwzględnieniem sprawozdań finansowych, deklaracji CIT i innych dokumentów, które organ odwoławczy pozyskał w toku postępowania.

Stwierdzając przedstawione powyżej braki postępowania, sąd uznał, że nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zaskarżona decyzja nie zawiera też wystarczającego uzasadnienia w zakresie oceny stanu faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.).

17. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż jak zasadnie wskazuje DIAS – dotyczą one kwestii ściśle związanych z podatkiem, nie mają natomiast znaczenia przy rozstrzyganiu w przedmiocie zabezpieczenia.

18. Mając na uwadze powyższe sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) uchylił zaskarżoną decyzję

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).