Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 675/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2020 r., nr 2001-IEW.4253.15.2019 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz E. sp. z o.o. w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 listopada 2020 r., sygn. I SA/Bk 675/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. zs. w B. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 19 czerwca 2020 r., nr 2001-IEW.4253.15.2019 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS") decyzją z 18 października 2019 r. nr 448000-CKK1-1.500.14.2019.3 określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w kwocie 200.214 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 196.780 zł, luty 2019 r. w kwocie 244 246 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. Następnie NUCS decyzją z 14 stycznia 2020 r. nr 448000-CKKl-l.500.14.2019.12 uzupełnił z urzędu decyzję z 18 października 2019 r. nr 448000-CKKl-l.500.14.2019.3 co do rozstrzygnięcia, poprzez dodanie w punkcie 1. sentencji wskazanej decyzji kwot odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe (za grudzień 2018 r. w kwocie 11 673 zł, za styczeń 2019 r. w kwocie 6 772 zł /od części zobowiązania t.j. od kwoty 131 474 zł/, za luty 2019 r. w kwocie 8 770 zł /od części zobowiązania t.j. od kwoty 193 303 zł). Łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia to 552 206 zł (w tym całkowita kwota odsetek za zwłokę wynosiła 27 215 zł, a łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych podlegająca zabezpieczeniu to 524 991 zł).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarówno od decyzji NUCS z 18 października 2019 r. jak też od decyzji z 14 stycznia 2020 r.

DIAS decyzją z 19 czerwca 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie Organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazano, że: (1) Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, jej kapitał zakładowy to 5 tys. zł; ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka posiadała ruchomości o istotnej wartości. Ponadto jak ustalono, w toku postępowania zabezpieczającego wysokość zajętych środków wynosi (po zaokrągleniu w górę) około 220.900 zł oraz 3 Euro. Dodatkowo zabezpieczono u kontrahentów Spółki wierzytelności na łączną kwotę (po zaokrągleniu w górę) wynoszącą około 37 600 zł. A zatem ustalona wartość majątku Spółki (po zaokrągleniu w górę) wynosiła około 263 515 zł wg wyliczenia 5 000 zł + 220 900 zł + 37 600 zł + 3 Euro, a łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia to 552 206 zł. Analiza powyższych wielkości wskazywała według Organu podatkowego, że Spółka realnie dysponuje majątkiem niższym niż łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia - różnica to ponad 288 tys. zł (wg wyliczenia 552 206 zł – 263 515 zł). W ocenie DIAS w takiej sytuacji trudno było oczekiwać, aby doszło do wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej. Organ podatkowy zauważył, że Spółka nie przedstawiła innych dowodów, z których wynikałoby, że jej sytuacja majątkowa jest odmienna od tej ustalonej przez organy podatkowe; (2) zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre zaewidencjonowane przez Spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Spółka mogła nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r.

W ocenie DIAS przedstawione okoliczności wskazywało na to, że istniała uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane. Organ podatkowy zauważył nadto, że na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy co najwyżej uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre faktury wystawione na rzecz spółki (przez M. sp. z o.o. czy też T. sp. z o.o.) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego mogło być zatem nieprawidłowe rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Uprawdopodobniono więc możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości. W szczególności odnosi się do relacji handlowych z M. Sp. z o.o., która to spółka nie złożyła plików JPK za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy też została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Na ww. decyzję Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożył Skarżący.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony i uchylił decyzję DIAS z 19 czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, ze jak wynika z obowiązujących w tym względzie przepisów prawa, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia mają jednak obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Ma to służyć temu, aby instytucja ta była stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

W rozpatrywanej sprawie zabezpieczenie polegało na zajęciu całego majątku Spółki, na który składają się głównie kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych i wierzytelności. NUCS decyzję o zabezpieczeniu uzasadnił sytuacją majątkową spółki i istnieniem wysokiego prawdopodobieństwa, że "niektóre faktury" wystawione na jej rzecz "mogły nie dokumentować" rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie WSA, w niniejszej sprawie DIAS w sposób niewystarczający odniósł się do zagadnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. DIAS wskazywał, że tylko niektóre faktury M. "mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", co "mogło" spowodować nieprawidłowe rozliczenie podatku przez Skarżącą. Organ podatkowy, pomimo, że dostrzegał potrzebę zbadania w sprawie informacji na temat stanu ustaleń kontroli prowadzonej wobec Spółki, w tym zbadania kontrahentów podatnika i ich relacji ze Stroną w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się zupełnie do tych kwestii. W konsekwencji przyjął on istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań na podstawie jedynie danych dotyczących spółki M., jednocześnie zdając sobie sprawę z tego, nie wszystkie wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne. W ten sposób, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie wyjaśniono wystarczająco wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Sad pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona decyzja nie zawierała wystarczającej analizy dotyczącej kontrahentów Strony, zamiast tego w zaskarżonej decyzji skupiono się na potencjalnej nierzetelności jednego z kontrahentów, pomijając przy tym fakt prowadzenia działalności przez Spółkę od 2016 r., wywiązywania się przez nią z zobowiązań publicznoprawnych a także współpracy z innymi podmiotami. W ocenie WSA w Białymstoku w zaskarżonej decyzji zabrakło wyczerpującej analizy aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec niewykazania wobec Skarżącej trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jak też prywatnoprawnych, dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, należało szczególnie dokładnie dokonać wyczerpującej analizy aktualnej sytuacji finansowej, z uwzględnieniem sprawozdań finansowych, deklaracji CIT i innych dokumentów, które DIAS pozyskał w toku postępowania. Dlatego też WSA w Białymstoku uchylił decyzje DIAS z 19 czerwca 2020 r.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi. Nadto DIAS wniósł o przeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji DIAS, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.") co winno skutkować oddaleniem skargi podatnika;

2) art. 33 § 1 i § 2 O.p w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że aktualna sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik ewidencjonował faktury, które mogą nie opisywać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz "fakt uczestnictwa w tym nielegalnym procederze" (str. 12 uzasadnienia wyroku) nie stanowią przesłanek wystarczających do stwierdzenia istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu administracji w niniejszej sprawie w sposób uniemożliwiający temu organowi prawidłowe wykonanie wyroku.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organu podatkowego Strona podtrzymała swoja dotychczasowa argumentacje w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Ponadto Skarżąca wniosła o zasadzenie kosztów postępowania według nią przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. W przedmiotowej sprawie istotę zaistniałego miedzy stronami sporu stanowi zasadność ustanowienia przez organy podatkowe na majątku spółki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania ww. instytucji prawnej stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej.

Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, zaś wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zidentyfikowały dwie okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych za objęte zaskarżoną decyzją miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, mianowicie wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stan majątku spółki nieadekwatny do wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej mogą one zostać określone w decyzji wymiarowej (przybliżoną wysokość tych NUCS, zgodnie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., określił w decyzji z 18 października 2019 r. oraz w decyzji uzupełniającej z 14 stycznia 2020 r.).

Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że jakkolwiek samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Trybunał Konstytucyjny zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero - jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

Odnosząc się do powyższego, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że organy podatkowe wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia mają jednak obowiązek nie tylko wykazać z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej, iż istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Punktem odniesienia dla oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 i § 2 O.p w zw. z art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty, a także ich uzasadnienie należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie materiał zebrany przez Organ podatkowy nie był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zakwestionował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wykazane okoliczności dawały podstawy do zastosowania art. 33 § 1 i 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie obawę niewykonania zobowiązania organy uzasadniały m.in. okolicznością, że istniało wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stan majątku spółki był nieadekwatny do wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej mogą one zostać określone w decyzji wymiarowej. Wskazywano także na niskie dochody skarżącego. Argumentacja organów obu instancji, co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, zbudowana została na podstawie przywołanych wyżej ustaleń, poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do nierzetelności skarżącego w związku z tym, że niektóre faktury wystawione na rzecz Spółki (przez M. sp. z o.o. czy też T. sp. z o.o.) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych konsekwencją powyższego mogło stanowić nieprawidłowe rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Zdaniem DIAS uprawdopodobniało to możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości, w szczególności w odniesieniu do relacji handlowych z M. Sp. z o.o., która to spółka nie złożyła plików JPK za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy też została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy w sposób niewystarczający odniósł się jednak do zagadnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sam DIAS wskazał, że tylko niektóre faktury M. "mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", co "mogło" spowodować nieprawidłowe rozliczenie podatku przez Skarżącą. Organ podatkowy, pomimo, że dostrzegł potrzebę zbadania w sprawie informacji na temat stanu ustaleń kontroli prowadzonej wobec Spółki, w tym zbadania kontrahentów podatnika i ich relacji ze Skarżącą (o czym świadczy treść wezwania z 12 marca 2020 r.), w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do tych kwestii. W konsekwencji przyjął on istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań na podstawie jedynie danych dotyczących spółki M., będąc jednocześnie świadomym tego, że nie wszystkie wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w sprawie nie wyjaśniono wystarczająco wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym DIAS w zaskarżonej decyzji, pomimo uzyskania od NUCS wydruków sprawozdania finansowego, danych z deklaracji VAT – nie dokonał analizy tych i innych dowodów. Organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach podnoszoną w sprawie okoliczność, że Skarżąca za okres od kwietnia 2017 r. do czerwca 2019 r. wpłaciła podatek VAT w łącznej wysokości 2.573.207 zł. Strona podniosła ponadto, że wartość wskazanego w sprawie majątku Spółki stanowi ok. 50% przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze wcześniejszy poziom obrotów Spółki oraz fakt uiszczania przez nią należności publicznoprawnych, ustalenie, że Spółka realnie dysponuje majątkiem niższym niż łączna kwota, na jaką dokonano zabezpieczenia – (różnica to ponad 288 tys. zł) może w konkretnych okolicznościach sprawy nie być wystarczające do zastosowania środka, który de facto mógł spowodować niemożliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Co prawda nie oznacza to, że takie działanie jest niedopuszczalne - wymaga ono jednak, szczególnej uwagi i wyważenia racji, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez DIAS wyliczenie nie oddawało całokształtu okoliczności, które należało w tej sprawie przeanalizować. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza kondycji majątkowej i finansowej Spółki była w istocie rzeczy zbyt powierzchowna.

Ponadto wskazać należy, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, nawet fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań. Brak odniesienia się DIAS oraz NUCS do tych okoliczności oznacza, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczającej analizy dotyczącej kontrahentów podatnika, pomijając przy tym fakt prowadzenia działalności przez Skarżąca od 2016 r. oraz wywiązywania się przez nią ze zobowiązań publicznoprawnych, a także współpracy z innymi podmiotami.

W zaskarżonej decyzji zabrakło też wyczerpującej analizy aktualnej sytuacji finansowej podatnika.

Powyższe spowodowało naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z prawem dostrzegł Sąd pierwszej instancji argumentując, że nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności.

Na uznanie nie zasługują również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd pierwszej instancji odniósł się w zwięzły sposób do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zarzutów sformułowanych przez Skarżąca w skardze do WSA w Białymstoku uznając, że przedmiotowa decyzja DIAS narusza art. art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przedstawiając swoją argumentację Sąd pierwszej instancji w jasny sposób wskazał na czym polegało uchybienie, dokonał oceny prawnej i uchylił decyzję DIAS z 19 czerwca 2020 r., eliminując ją z obrotu prawnego.

Przedstawione w skardze kasacyjnej twierdzenia Organu podatkowego w tym zakresie sprowadzają się zasadniczo do kontestacji wyniku rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, bowiem, że nie zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia, które to okoliczności zostały wyraźnie wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie wyraził tego w osobnym akapicie, to nie sposób stwierdzić by DIAS mógł z tego powodu powołać się na nieprawidłowość w sposobie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która rzeczywiście naruszałaby zasady wyrażone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA