Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Przybysz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 631/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 631/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w stosunku do firmy [...] – dalej: skarżący, podatnik lub strona - dotyczącą obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie: 1 styczeń 2012 r. - 31 października 2012 r. Ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy znajduje się czynna stacja paliw. Kontrolowany wyjaśnił, że obecnie przedmiotem jego działalności jest sprzedaż paliw na stacji benzynowej, w której 50 % udziałów należy do niego, a pozostałe 50 % do jego matki [...], od której strona dzierżawi część stacji paliw. Skarżący nie posiada koncesji na obrót paliwami, jak również nie otrzymał pozwolenia na prowadzenie stacji paliw. Na miejscu kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności [...] litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodiesla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. W kontrolowanym okresie strona wykorzystywała do przewozu nabytego oleju napędowego samochód marki [...]. Ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi m.in. przez [...], od której strona nabyła łącznie [...] litrów oleju napędowego, z czego w lipcu 2012 r. - [...] litrów. W przedstawionych fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy, a przeprowadzone czynności nie potwierdziły prawidłowości dokonanych czynności sprzedaży oleju napędowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 18 marca 2014 r. określił skarżacemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w lipcu 2012 r. strona była w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentowała fakturami wystawionymi przez [...], co, do którego brak jest dowodów, że na wcześniejszym etapie obrotu został od niego zapłacony podatek akcyzowy.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że [...] w lipcu 2012 r., nabył [...] litrów oleju napędowego od firmy [...] . Nabycie oleju podatnik udokumentował fakturami VAT z dnia 5 lipca 2012 r. ([...] litry), z dnia 19 lipca 2012 roku ([...] litrów) oraz z dnia 30 lipca ([...] litrów). W przedłożonych fakturach nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Wszystkie faktury zostały opłacone gotówką. [...] została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2010 r., a jako adres siedziby spółki podano: [...]. W okresie od marca 2011 do maja 2013 r. siedziba spółki znajdowała się w [...] Od maja 2013 r. siedziba spółki została przeniesiona do W. przy ul. [...]. W okresie funkcjonowania spółki doszło do czterokrotnej zmiany jej prezesów. W 2012 r. spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że współpracę z ww. spółką nawiązał na początku 2011 r., kiedy dowiedział się od kolegi, że w okolicy działa firma sprzedająca paliwo po dobrych cenach. Strona osobiście nawiązała kontakt telefoniczny z ówczesnym prezesem spółki [...] . Olej napędowy od spółki K. strona zamawiała osobiście telefonicznie. Spółka wymagała płatności gotówkowej. Dostawa oleju dokonywana była transportem spółki, na co wskazywało logo firmy umieszczone na pojeździe. Później strona osobiście odbierała zamówiony olej napędowy. Organ wezwał aktualnego prezesa zarządu spółki [...]do złożenia wyjaśnień, co do źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie skarżącego. Skierowane do ww. wezwanie zostało zwrócone do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Również nieskuteczne okazały się podejmowane przez organ celny próby przesłuchania w charakterze świadka [...] , który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w roku 2012.

Pod adresem ul. [...] znajduje się siedziba spółki z o.o. P., która świadczy usługi wirtualnego biura. Z wyjaśnień ww. spółki wynika, że pomiędzy nią, a spółką K. Sp. z o.o. zawarta została umowa, której przedmiotem było udostępnienie adresu oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych i przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. Umowa ta wygasła z dniem 11 września 2013 r. P. Sp. z o.o. odmówiła odebrania wezwania dla spółki K. Korespondencja przesłana przez organ celny na adres [...] została zwrócona do organu z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Spółka K. nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż wskazany w rejestrze. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki jest [...], obywatel Białorusi. [...] nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby. Nie toczy się także postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych. Spółka K. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczyła osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej, jak również w stosunku do spółki nie była prowadzona kontrola. W stosunku do spółki K. było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT, za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. Materiał z prowadzonego postępowania kontrolnego - mimo iż nie obejmował lipca 2012 r. - został załączony do niniejszego postępowania. Koncesja na obrót paliwami udzielona spółce K. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 11 stycznia 2011 r., została przez ten organ cofnięta na mocy decyzji z dnia 15 stycznia 2014 r. Z uwagi na brak kontaktu z firmą K., jak również nieprowadzenie działalności przez ww. firmę pod adresem rejestracyjnym, należało uznać, iż [...] w lipcu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, co, do którego brak jest dowodów uiszczenia od niego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury wystawione przez [...] dokumentowały dostawę oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W listopadzie i grudniu 2012 r. funkcjonariusze celni dokonali kontroli jakości oleju napędowego w stacji paliw prowadzonej przez podatnika, a pobrane próbki paliwa nie spełniały wymagań jakościowych. Jednakże, wobec tego, że nie została przeprowadzona kontrola jakości paliwa posiadanego przez stronę w lipcu 2012 r., a na podstawie materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż każda partia oleju napędowego dostarczonego od firmy K. nie spełniała wymagań jakościowych, organ uznał na korzyść podatnika, że przedmiotem zakupu od firmy K. był olej napędowy spełniający wymagania jakościowe.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Łodzi podniósł, że skarżący, co prawda wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółkę K. nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA, dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym

Sąd podał, że zarówno sam skarżący, jak i organy nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W roku 2012 strona dokonywała zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: [...]. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające doprowadziły do pozytywnego zweryfikowania wszystkich transakcji zakupu paliwa od pierwszych pięciu z wymienionych wyżej kontrahentów skarżącego, natomiast z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę K. Sp. z o.o. oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym trafnie uznano, że [...] w lipcu 2012 r. był w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego, którego zakup udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez K. Sp. z o.o., co, do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec paliwa nabytego od firmy K. nie można potwierdzić wcześniejszej zapłaty należnego podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. spółki, a czynności sprawdzające podjęte wobec spółki K. nie pozwoliły na stwierdzenie, że była to firma legalnie działająca, która składała deklaracje dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W ocenie WSA ww okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "[...] była firma [...] ., prowadząca stację paliw w [...], od której strona nabyła łącznie [...] litrów oleju napędowego, z czego w lipcu 2012 r. - [...] litrów. Nabycie oleju napędowego w lipcu 2012 r. od ww. podmiotu firma "[...]udokumentowała fakturami VAT nr [...] oleju napędowego. W fakturach nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Spółka K. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 23 sierpnia 2010 roku, a jako adres jej siedziby wskazano [...] . Od marca 2011 r. spółka miała siedzibę w [...] 7/73, a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na [...] . Od maja 2013 roku siedziba firmy [...] znajduje się w W. przy ul. [...]. W okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. [...] (od 23 sierpnia 2010 r.), [...] (od 8 marca 2011 r.), [...] (od 20 października 2011 r.), [...] (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir ustalono, że w 2012 r. firma K. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z zapisów protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 czerwca 2013 r. wynika, że [...] nawiązał współpracę z firmą [...] na początku 2011 r., gdyż dowiedział się od kolegi że firma ta sprzedaje w korzystnych cenach paliwo. Skarżący osobiście nawiązał kontakt z [...].[...] poinformował, że nie pamięta nazwiska znajomego, od którego uzyskał numer telefonu do [...] . Skarżący zeznał, że osobiście, telefonicznie zamawiał olej napędowy w firmie K., która w początkowym okresie współpracy dostarczała olej napędowy własnym transportem lub wymagała odbioru osobistego oraz płatności gotówkowych. Później przeważnie strona sama odbierała paliwo własnym transportem, a płatności dokonywane były również w formie przelewu. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem nr [...] wezwał obecnego prezesa zarządu [...] - [...] do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie "[...] . Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Organ I instancji wystąpił o pomoc prawną, tj. przesłuchanie w charakterze świadka P.K. (który pełnił funkcję prezesa zarządu [...] w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. Zainicjowano również czynności sprawdzające w firmie [...] z siedzibą w [...]. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przekazał wniosek o czynności sprawdzające do Naczelnika Urzędu Celnego w W., w związku ze zmianą adresu siedziby podmiotu ([...]). Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców tamtejszego Urzędu udali się pod adres siedziby spółki [...] celem sprawdzenia czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem siedziby oraz doręczenia wezwania. Ustalono, że lokal nr [...] w budynku przy [...] zajmowany jest przez podmiot [...], który świadczy usługi wirtualnego biura. Pełnomocnik spółki P. przekazała uwierzytelnioną umowę najmu z dnia 12 marca 2013 r. zawartą ze Spółką K. na czas określony począwszy od 12 marca 2013 r. do dnia 11 września 2013 roku. Przedmiotem powyższej umowy jest m.in. udostępnienie adresu [...] oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych lub innych przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. Umowa najmu zawarta ze spółką [...] wygasła z dniem 11 września 2013 r. i nie została przedłużona. Jak wynika z umowy najmu nr [...] jako adres dla korespondencji spółki [...], jednak skierowane pod ten adres wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. zostało zwrócone z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Z informacji w KRS wynika, że do chwili obecnej spółka [...] nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż [...]. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu K. Sp. z o.o. jest aktualnie [...] obywatel Białorusi z którym nie można nawiązać kontaktu.

Sąd I instancji zauważył, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec [...] nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od [...]litrów oleju napędowego nabytego przez stronę w lipcu 2012 r. od firmy K.. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący.

W ocenie WSA, działania jakie podejmował podatnik w związku z prowadzeniem stacji paliw świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. [...] nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Tymczasem, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, w toku kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności [...]litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodiesla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. Do przewozu nabytego oleju napędowego wykorzystywany był samochód marki [...]. Ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Skarżący nie weryfikował on sprzedawców paliw, z którymi współpracował, nie był również nigdy w siedzibie firmy K., która w 2012 r. mieściła się w [...], przy ul. [...], ani nie sprawdzał, czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką K. skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Strona nie skorzystała także z możliwości odebrania od spółki K. oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadła również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Zamówienia oleju napędowego odbywały się wyłącznie telefonicznie. Niewątpliwie oferowanie oleju napędowego w cenie poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym) winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Należy podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Tymczasem już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki K. nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta - firmy K. - oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości, głównie od jednego dostawcy, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Sąd I instancji wskazał, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży oleju nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik [...]. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest [...]jako posiadacz oleju napędowego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te Organy postępowania dowodowego, bowiem nie ustalono czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony (firmy [...]) zebrania niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki K. oraz Prezesów firm [...]) a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony;

2. art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań Organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez Organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2012 r. przez [...] na podstawie faktur wystawionych przez firmę K., co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych Strony skarżącej, jako nie wnoszących nic więcej do sprawy;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż [...] jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firmy K., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego Organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; Organa prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktyczne niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca [...];

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań Organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań Organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie uznania, iż z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce K. należy przyjąć, iż firma ta nie działała legalnie, a zatem nie można przyjąć, iż Strona skarżąca działała w dobrej wierze i w rzeczywistości nie miała świadomości, że od nabywanego paliwa nie została uiszczona akcyza, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd I instancji poza granice skargi i pominięcie faktu, że dokonana przez Organy podatkowe interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Z 2011 r. nr 108 poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.)., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała, kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 0.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ze względu na to, że dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy Organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, a w istocie stanowiło naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

7. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organu;

8. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych Organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Przepisy prawa materialnego tj.:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12; dalej: Dyrektywa, art. 7 ust, 2 lit. b) Dyrektywy, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. art. 8 ust 6 u.p.a., art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a., w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Stronę skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym;

4. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest [...], który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem Organów ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem;

5. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z następującym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik [...] pismem procesowym z dnia 13 lipca 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, iż skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącemu wykazania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

7. art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

II. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego o znanych im producenta i sprzedawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organy podatkowe winny domagać się zapłaty akcyzy od znanych im producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającym na przyjęciu, że przedsiębiorca [...] był podatnikiem akcyzy i powinien zapłacić akcyzę w wysokości [...] zł za miesiąc lipiec 2012 r.

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten daje organom podatkowym swobodę wyboru podmiotu, od którego będą domagały się uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek, łatwiej wyegzekwować; by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, ani mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika;

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie pismem z 14 czerwca 2018 r. wniósł uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżący wniósł w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opinii prof. [...]

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się łącznie do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 1-5 osnowy skargi kasacyjnej, należało uznać je za niezasadne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej oraz zaprezentowanego na rozprawie, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej.

W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak Skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Należy również podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyjęcie wyżej opisanego uregulowania, to nie można skutecznie zarzucać zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dotyczącego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Należy wskazać, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w tym, trybie jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli w ocenie składu orzekającego w sprawie, wskazane wyżej przypadki nie występują.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1-8 osnowy skargi kasacyjnej, a dotyczących nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu definitywnego ustalenia, czy podatek akcyzowy od oleju zakupionego przez skarżącego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje, zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie uiszczono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby stronę od obowiązku zapłaty tego podatku. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący. Co do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], należy wskazać, iż świadek ten nie stawił się dwukrotne na wezwanie organu I instancji, wobec czego została nałożona na niego kara porządkowa. Natomiast dostawcy paliwa dla spółki [...]) nie były podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu. Próby przesłuchania w charakterze świadków Prezesów tych firm nie przyniosły rezultatu, bowiem nie można było ustalić ich adresu. Korespondencja kierowana do Prezesa Zarządu spółki P. nie była podejmowana. Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczności, że nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Natomiast zarzut niezbadania przez organy dochowania należytej staranności w transakcjach handlowych prowadzonych przez skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co faktu nieuiszczania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu czy też dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tego faktu przed transakcją. Okoliczności te nie mają charakteru normatywnego na gruncie podatku akcyzowego, o czym była już mowa wyżej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji przyjęcia przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych za niezasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku zawartego w piśmie z dnia z 14 czerwca 2018 r. o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. opinii prof. [...]. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją, lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; treść dostępna w Internecie na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., § 6 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).