Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 328/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka, Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, tj. ustawy z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2019 r., poz. 2116), wskazując na istniejący jego zdaniem zamiar objęcia obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniającego pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie jest czytelny – obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeśli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy) napęd, przy czym ustawodawca określił parametry silnika spalinowego a co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań, a ponadto że z ww. przepisu nie wynika zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny uczestniczy w jeździe, bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Sąd pierwszej instancji, wskazując na brak definicji użytego w art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" oraz brak odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, uznał, że należy w oparciu o gramatyczne brzmienie ww. przepisu ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu, i stwierdził, że skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy o akcyzie spełni taki pojazd, w którym jego ruch stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził także, że nie podważa – wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie – nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej i zauważył, że na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy. Sąd podkreślił, że art. 105 ustawy o akcyzie nie odsyła do klasyfikacji CN. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki organów dotyczącej stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest zmiana Nomenklatury Scalonej, bądź treści przepisu, lecz zmiana wykładni (na obecne stanowisko organu wpłynęła opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego, 69 sesja HSC).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1b w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 105 pkt 1b i odmowę zastosowania art. 105 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.):

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego i materialnego.

3.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.3. W piśmie przygotowawczym z 23 stycznia 2026 r. Skarżąca wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej – na podstawie art. 184 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych – na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także przedstawiła dodatkowe stanowisko Spółki w sprawie, wskazując na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz odnosząc się do wybranych argumentów organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki B., rok produkcji 2022, o pojemności silnika 1995 cm3, moc silnika elektrycznego 2,2 kW. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

4.2. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać wyłącznie samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, pod warunkiem, że oba te silniki służą do napędu. W ocenie organu drugiej instancji silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy – umożliwiać napęd (ruszanie z miejsca oraz poruszanie się pojazdu w pełnym zakresie).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie.

4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni – hybrydowy – napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego, zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że: "Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca albo alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego".

4.4. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że: "W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonana przez WSA wykładnia językowa nie została skonfrontowana i zweryfikowana poprzez pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne, które dotyczą znaczenia jakie dla określenia skutków podatkowych w podatku akcyzowym dla większości przypadków odgrywa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej i zasady jej stosowania".

Zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym uzasadnieniu stoi na stanowisku, że: "Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. w rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd".

Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych wskazanych przez organ odwoławczy, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "(...) na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN".

Jednocześnie słusznie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł, że w przeszłości nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych wyposażonych w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny o małej mocy, niepozwalającej na samodzielną jazdę, traktowane były przez organy podatkowe jako nabycia podlegające obniżonej stawce akcyzy a przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki nie jest zmiana Nomenklatury Scalonej ani treści przepisów prawnych, lecz zmiana wykładni. Jak zauważył sąd pierwszej instancji i co potwierdził organ, na obecne stanowisko organów podatkowych wpłynęła opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2037/24: "Niesporne jest, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust 1 i art. 2 ust 1 u.p.a.). Nie podlegają więc harmonizacji w zakresie zasad ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca krajowy nie może się posłużyć w poszczególnych przypadkach kodami CN przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co wielokrotnie czynił w przypadku innych przepisów. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w odniesieniu do art. 105 u.p.a. – ustawodawca zaniechał skorzystania z tej możliwości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i zgadza się z wyrażonym w ww. wyroku stwierdzeniem, że: "Zaniechanie więc posłużeniem się klasyfikacją CN w art. 105 u.p.a. przez ustawodawcę nie może być uzupełniane przez odwołanie się do ogólnego przepisu art. 3 ust 1 u.p.a., który co do zasady taką możliwość dopuszcza". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w obowiązującym stanie prawnym nie można zaakceptować interpretacji art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy o akcyzie poprzez odwołanie się do klasyfikacji CN, skoro brak takiego odesłania w przedmiotowym przepisie. Takie działanie byłoby działaniem bez podstawy prawnej i to na niekorzyść podatnika, który dane do opodatkowania wywodzi wyłącznie z przepisów ustawy o akcyzie.

4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie i tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1b w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie, tj. zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, jest bezzasadny. Także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., wyartykułowany w pkt 2 a skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonego naruszenia art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie.

4.7. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 481/14).

W ocenie organu odwoławczego sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z zarzucanymi w skardze kasacyjnej naruszeniami prawa procesowego i materialnego. Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 105 pkt 1b w związku z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie i prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., także zarzut podniesiony przez organ drugiej instancji w pkt 2 b skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirosław Surma Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak