Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędy Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 2) umarza postępowanie administracyjne w zakresie wskazanym w punkcie pierwszym; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.K. kwotę 500 zł (słownie: p złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.K. (dalej: Skarżący/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2024 r. uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2023 r. dotyczącą orzeczenia o solidarnej wraz z M. sp. z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w części dotyczącej marca 2018 r. umarzająca postępowanie w sprawie, zaś utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2018 r. w łącznej kwocie 4.044,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.989,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 250,33 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. i luty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, jako bezprzedmiotowe.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS, żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

1.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.

DIAS wskazał, że zgodnie z informacją uzyskaną od NUS (pismo z dnia 24 maja 2024 r.) sporządzoną na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2024 r. zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. było wymagalne do 26 maja 2024 r., w związku z czym przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu i zostało odpisane ze stanu zaległości Spółki.

Odnosząc się do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., DIAS uznał, że przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby z końcem 2023 r., jednak jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. będąc wierzycielem, w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., wystawił tytuł wykonawczy z dnia 17 maja 2018 r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., doręczony w dniu 29 maja 2018 r.

Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem, podjął próbę zajęcia wierzytelności w Z. sp. z o.o. o czym Spółka została powiadomiona w dniu 10 lipca 2018 r., natomiast Z. sp. z o.o. została powiadomiona w dniu 2 września 2019 r. z uwagi na odebrane ponaglenie dłużnika zajętej wierzytelności. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Z. sp. z o.o. pismem z dnia 12 września 2019 r. poinformowała, że na dzień zawiadomienia o egzekucji wierzytelności wobec Spółki posiada zobowiązanie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.985,20 zł.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. został przerwany w dniu 2 września 2019 r. wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego i zaczął biec na nowo od dnia 3 września 2019 r. Zatem przedmiotowa zaległość podatkowa jest wymagalna i może być egzekwowana.

DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] lipca 2023 r., a zatem przed upływem terminu określonego w przepisach.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wynika ze złożonej drogą elektroniczną w dniu 23 marca 2018 r. przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.804,00 zł. Zatem zaległość podatkowa Spółki powstała z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem stosownie do przywołanej wyżej regulacji, termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. przypadał na dzień 26 lutego 2018 r.

Organ drugiej instancji przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w celu ustalenia czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego, za zaległość, z tytułu której orzeczono jego odpowiedzialność. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, według stanu na dzień 4 kwietnia 2023 r., Skarżący w dniu 26 stycznia 2017 r. został wpisany do powyższego rejestru, natomiast wpisem z dnia 30 maja 2019 r. został wykreślony z rejestru. Z powyższego wynika, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego.

DIAS wyjaśnił, że w związku z brakiem uregulowania przez Spółkę zaległości podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wobec Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki stanowi konsekwencję nieuregulowania przez Spółkę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wynikającej z deklaracji VAT-7, w której Spółka wykazała do wpłaty kwotę 3.804,00 zł.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę powyższego zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. objął zaległość podatkową tytułem wykonawczym z dnia 17 maja 2018 r. obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., doręczony w dniu 29 maja 2018 r.

Organ odwoławczy uznał, że z powyższego wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op).

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2023 r. załączył dokumenty świadczące o jego rezygnacji z zajmowanego stanowiska w zarządzie Spółki. Skarżący przedłożył rezygnację z dnia 10 maja 2018 r. oraz Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 maja 2018 r. DIAS uznał, że Skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. i luty 2019 r. Powyższe potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

DIAS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., wystawił tytuł wykonawczy z dnia 17 maja 2018 r. obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., doręczony w dniu 29 maja 2018 r. Na podstawie tego tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia 19 lipca 2018 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Bank pismem z dnia 19 lipca 2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbiegu egzekucji. Ponadto zawiadomieniem z dnia 18 maja 2018 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Bank pismem z dnia 21 maja 2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbiegu egzekucji. Pismem z dnia 14 kwietnia 2022 r. NUS działając jako organ egzekucyjny wezwał ówczesnego prezesa Spółki M.K. do wskazania majątku należącego do Spółki. W odpowiedzi z dnia 9 maja 2022 r. M.K. wskazał, iż Spółka posiada nieruchomość położoną w [...]. Poinformował również, że Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 24 października 2019 r. oraz nie posiada jakiegokolwiek innego majątku.

W związku z powyższym organ egzekucyjny pismem z dnia 31 maja 2022 r. zawnioskował do Burmistrza Miasta P. o zajęcie stanowiska w zakresie egzekucji z nieruchomości wskazanej przez M.K. W odpowiedzi z dnia 28 czerwca 2022 r. Sekretarz Miasta P. poinformował, że Spółka posiada zobowiązanie wobec Gminy Miasta P. z tytułu podatku od nieruchomości i prowadzone są w związku z tym czynności egzekucyjne. Na dowód załączono obwieszczenie o licytacji nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych działań w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania przez Spółkę ciążącego na niej obowiązku jednoznacznie można stwierdzić, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna bowiem Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

DIAS uznał, że w tych okolicznościach faktycznych i prawnych, w sprawie udowodniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem ww. Spółki, a zatem spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

DIAS podkreślił, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 maja 2018 r. na stanowisko prezesa zarządu powołano M.K., zatem w dacie wystawienia i doręczenia Spółce tytułów wykonawczych wymienionych w treści zaskarżonej decyzji Spółka posiadała zarząd, dlatego istniały podstawy do wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania tej Spółki, gdyż wszczęcie tego postępowania jest możliwe wyłącznie o ile wcześniej wszczęto i prawidłowo przeprowadzono postępowanie egzekucyjne. Tylko w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego można bowiem ustalić czy egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Spełnienie tej z kolei przesłanki jest konieczne dla możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej – co zdaniem organu odwoławczego miało miejsce.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka w okresie, w którym obowiązki prezesa jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego.

DIAS wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka na dzień wydania decyzji nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., styczeń, marzec i maj 2018 r., luty 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2017 r.

DIAS zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, aby względem Spółki prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne, ani nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 614 ze zm., dalej: upu) oraz z uwagi na zobowiązanie podatkowe z terminem płatności przypadającym na dzień 20 grudnia 2017 r., w ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej w dniu 20 kwietnia 2018 r., gdyż w tym okresie upłynęło 30 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2017 r.

DIAS podkreślił, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r., którego termin płatności upływał w dniu 25 lipca 2017 r. Pierwsza zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. powstała w związku ze złożoną przez Spółkę w dniu 25 lipca 2017 r. deklaracją VAT-7, z której wynikała kwota do zapłaty w wysokości 55,00 zł. Natomiast zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2017 r. wynika z rocznej deklaracji PIT-4R za 2017 r. złożonej przez Spółkę w dniu 31 stycznia 2018 r., w której wykazano należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego m.in. za listopad 2017 r. w wysokości 338,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych zasiadał w zarządzie Spółki zatem powinien mieć wiedzę na temat jej zobowiązań.

W ocenie DIAS, w sprawie bezsprzecznie doszło też do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, wobec czego nie istnieje podstawa do stwierdzenia, iż Spółka doznała przejściowych problemów finansowych, lecz z uwagi na kondycję finansową Spółki, doszło do trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań, kwalifikowanych jako stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 upu.

W ocenie DIAS, w związku ze wskazanymi zaległościami oraz pełnieniem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy stwierdził, że mimo istnienia obiektywnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący pełniący w tym okresie obowiązki prezesa zarządu, nie dopełnił tej czynności, w sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op.

DIAS podkreślił, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz nadmierne zadłużenie. Skarżący miał zatem świadomość, że kierowany przez niego podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjął jednak we właściwym czasie czynności, do których był zobligowana przepisami upu.

Reasumują organ uznał, że w zaskarżonej decyzji NUS poprawnie wykazał występowanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 Op, tj.:

- zaległość Spółki wynika z zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., którego termin płatności upływał w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu;

- bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, którą potwierdziło postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 14 października 2022 r.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałą zaległość Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie, nie zostało również ujawnione mienie Spółki.

DIAS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Organ odniósł się końcowo do podniesionych przez Stronę zarzutów odwołania uznając je za niezasadne

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki za styczeń 2018 r. oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) wydanie na podstawie błędnych ustaleń zarówno pierwszej instancji jak i prowadzonych w drugiej instancji kolejnych ustaleń - niekorzystnej dla Skarżącego decyzji;

2) przekroczenie uprawnień przez funkcjonariusza publicznego polegające na przestępstwie przeciwko wiarygodności dokumentów i wyrządzeniu szkody znacznych rozmiarów;

3) zastosowanie w stosunku do Skarżącego sankcji skarbowej bez wcześniejszego upomnienia do zapłaty (brak staranności urzędniczej lub działanie z premedytacją odpowiedzialnego za windykację urzędnika) - przetrzymywanie zobowiązań w celu uzyskania większej korzyści finansowej;

4) przewlekłe prowadzenie postępowania.

W motywach Skarżący wskazał, że DIAS ustalił niewłaściwy moment przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący wskazał, że Spółka aktualnie jest w posiadaniu działki w [...] oraz miejsca postojowego w garażu podziemnym przy [...]. W ocenie Skarżącego wartość tych nieruchomości znacznie przekracza wysokość długu i przy odrobinie wysiłku ze strony urzędników skarbowych jest szansa odzyskania wszelkich należności dla Urzędu Skarbowego.

Do skargi dołączono wydruki z ksiąg wieczysty dwóch nieruchomości należących do Spółki.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Strony spierają się o zasadność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W celu uporządkowania należy wskazać, że DIAS zaskarżoną decyzją uchylił decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, Skarżący nie kwestionował decyzji w tej części.

3.3. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa stanowiące podstawę materialnoprawną wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Op).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 Op).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Op).

Zgodnie z art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

3.4. Na wstępie należy odnieść się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii niewłaściwego ustalenia przez organ momentu ustalenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutu najdalej idącego.

Wynikający z art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2023 r. Wobec zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia gdyż zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz innej wierzytelności pieniężnej zawiadomieniami z dnia 18 maja 2018 r., 15 czerwca 2018 r., 19 lipca 2018 r., 8 października 2018 r., 15 stycznia 2019 r. i 2 kwietnia 2019 r. , powyższe zawiadomienia zostało doręczone Spółce odpowiednio w dniu 29 maja 2018 r., 10 lipca 2018 r., 8 sierpnia 2018 r., 5 listopada 2018 r., 4 lutego 2020 r., 29 kwietnia 2019 r., banki odebrały zawiadomienia, w odpowiedzi [...] S.A. i [...] S.A. poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbiegu egzekucji. Rację ma organ, że prawidłowym czasem przerwania biegu terminu przedawnienia powinien zostać wskazany dzień 2 września 2019 r. i zaczął biec na nowo od dnia 3 września 2019 r., gdyż organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia wierzytelności w Z. sp. z o.o. o czym została powiadomiona w dniu 2 września 2019 r. Zatem przedmiotowa zaległość była wymagalna i nie przedawniła się, a zatem można rozpoznać sprawę co do jej meritum.

3.5. W punkcie wyjścia Sąd stwierdza, że Spółka posiada nieuregulowaną zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wynikającą ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, z której zobowiązanie nie zostało zapłacone.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie niewątpliwie wykazały, że: Skarżący był prezesem zarządu Spółki od dnia powołania tj. od dnia 26 stycznia 2017 r. do dnia 10 maja 2018 r., co potwierdzają dokumenty przedłożone przez Skarżącego. Postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wszczęto postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie tytułu wykonawczego Spółce w dniu 29 maja 2018 r., w konsekwencji warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3) w zw. z art. 108 § 3 Op został spełniony. Decyzja o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki została wydana w dniu 18 lipca 2023 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op.

3.6. Jednakże, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem z dwóch powodów: nie dokonano stanowczych i jednoznacznych i prawidłowych ustaleń co do kluczowej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki tj. kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz oceny czy w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego w Spółce powstała przesłanka do wnioskowania o jej upadłość.

3.7. Polemika Skarżącego w złożonej skardze koncentruje się przede wszystkim na twierdzeniu, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej w [...] oraz odrębnego lokalu przy [...], co potwierdzają zarówno dowody zgromadzone w aktach administracyjnych jak i dokumenty dołączone do skargi. .

W tym miejscu należy wskazać, a co zupełnie pominęły organy obu instancji, że na etapie postępowania egzekucyjnego organ ujawnił, że Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości tj. działki w [...] oraz miejsca postojowego w garażu podziemnym przy [...]. W postanowieniu NUS w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 14 października 2022 r. wyraźnie wskazano, że pismem z dnia 31 maja 2022 r., organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czy będzie wnioskował o dochodzenie należności objętych tytułami wykonawczymi z nieruchomości. W piśmie organ egzekucyjny zawarł klauzulę, że brak wypowiedzi w wyznaczonym terminie uznane będzie za wystąpienie sprzecznego interesu wierzyciela z dochodzeniem należności z ujawnionego składnika majątkowego w postaci nieruchomości (pismo karta 119 akt egzekucyjnych). Z uwagi na brak odpowiedzi na ww. pismo oraz brak wystawionych dalszych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny odstąpił od zainicjowania procedury wszczęcia egzekucji z majątku nieruchomego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 1394/12). Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Zatem rację należy przyznać Stronie, że organy prowadzące postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki uznając, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zupełnie pominęły fakt posiadania przez Spółkę dwóch nieruchomości, z których potencjalnie możliwa była egzekucja zaległości Spółki. Organ nie wykazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, aby istniały obiektywne przeszkody prowadzenia egzekucji z nieruchomości Spółki, co więcej czynności egzekucyjne był gotów podjąć organ egzekucyjny, jednak wierzyciel zaległości podatkowych nie był zainteresowany prowadzeniem egzekucji. Jak już wyżej wskazano wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. milcząco stwierdził, że nie ma potrzeby dochodzenia należności.

3.8. Wątpliwości Sądu budzi również wskazywany przez DIAS obowiązek złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, a dokładnie we wskazanym w decyzji dniu 20 kwietnia 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2017 r. w łącznej kwocie 393 zł. Nie budzi wątpliwości, że od połowy 2017 r. Spółka miała problemy z bieżącym wywiązywaniem się ze swoich zobowiązań względem Urzędu Skarbowego. Nie mniej, zdaniem Sądu okoliczność, że Spółka miała obiektywnie niewielkie zobowiązania, których nie uregulowała w terminie nie musi automatycznie oznaczać, że stała się niewypłacalna.

W ocenie Sądu organy dokonały nieprawidłowej interpretacja Prawa upadłościowego. W sprawie analizie należy poddać art. 11 ust. 1 upu. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Według wykładni cytowanego przepisu, niespełnienie w terminie ciążących na podmiocie gospodarczym obowiązków wobec wierzycieli wymaga interwencji w postaci wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 11 ust. 1 upu powinna uwzględniać racjonalność ustawodawcy, która w sposób oczywisty musi wykluczać założenie, że wprowadzając tę regulacją miał on w zamiarze postawienie w stan upadłości firmy posiadające zadłużenie w minimalnej wysokości. Sąd podziela prezentowane w wyrokach NSA stanowisko, iż treść art. 11 ust. 1 upu oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłużej niż trzy miesiące nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "utracił zdolność do wykonywania" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn niewielkiego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 upu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez okres dłuższy niż trzy miesiące nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (m.in. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt CSK 211/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1062/12, z dnia z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 627/19 i z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2077/18).

Sąd zwraca uwagę, że organy w zaskarżonych decyzjach upatrywały przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszeni upadłości w tym, że Spółka nie uregulowała płatności począwszy od zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 55 zł, a następnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2017 r. w kwocie 338 zł (w sumie 391zł). Organy także nie badały, czy niedochowanie terminu płatności nastąpiło na skutek przejściowych trudności, czy Spółka miała zdolność płatniczą, tj. czy zobowiązania Spółki miały pokrycie w jej majątku. Organy nie wykazały, że stan ten się utrwalał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego w takim następstwie czasowym, który przy uwzględnieniu terminów przewidzianych w Prawie upadłościowym uzasadniałby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed datą rezygnacji Skarżącego z pełnionej funkcji czyli przed dniem 10 maja 2018 r. Pomimo braku analizy wszystkich czynników organ uznał, że zaległości w niewielkiej w kwocie, w sumie 391 zł, czyniły zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 20 kwietnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji na skutek błędnej wykładni art. 11 ust. 1 upu organ nie dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego i wadliwie przyjął stanowisko odnośnie terminu, w którym Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Sądu zaległości w kwocie 391 zł, dodatkowo przy jednoczesnym posiadaniu przez Spółkę dwóch nieruchomości, nie uzasadniała uznania, że zachodzą przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszeni upadłości Spółki.

3.9. Konsekwencją uznania, że organy nie wykazały:

1) bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i

2) zaistnienia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki

- było uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję NUS, a także na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: ppsa) uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2023 r. w części utrzymanej w mocy skarżoną decyzją. Sąd orzekał w tym zakresie w punkcie 1) sentencji wyroku.

3.10. Sąd w punkcie 2) sentencji wyroku umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa w części nieumorzonej skarżoną decyzją, gdyż wobec braku spełnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 Op. Sąd wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

Przypomnieć należy, że skarżona decyzja w części uchylała już decyzję NUS i umarzała postępowanie podatkowe w tym zakresie, co powoduje, że skutkiem decyzji DIAS i orzeczenia Sądu jest uchylenie w całości decyzji NUS i umorzenie, również w pełnym zakresie postępowania podatkowego.

3.11. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie zostało umorzone.

Ze względu na przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania za niecelowe uznał Sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.12. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa. Zasądzona kwota 500 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego.

-----------------------

#/30

- ' 204

#/30