Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2000 r. do maja 2004 r. oddala skargę

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania W. P. (zwanego dalej "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do maja 2004r. – decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.1 Decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zweryfikował rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do grudnia 2001r. i maj 2004r., określając odpowiednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy bądź kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy uznał, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów. Uzasadniając powyższe wnioskowanie wskazał na brak dokumentów dotyczących likwidacji towarów handlowych i zerowy stan magazynowy potwierdzony protokołem inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. Naczelnik uznał za nieprawdopodobne, by sprzedano jedynie 25,06 % nabytych towarów handlowych. W decyzji wymiarowej zakwestionowano również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego używanego przez Skarżącego do prowadzenia działalności, gdyż zdaniem Naczelnika nie zostały spełnione przesłanki określone art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w tekście "ustawa o VAT").

1.2 Pismem z dnia 21 marca 2006r. Skarżący wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji. Odwołanie nie zostało rozpoznane, albowiem zostało wniesione z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził postanowieniem z dnia [...] maja 2006r.

1.3 Pismem z dnia 6 czerwca 2006 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006r. wskazując na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej: a) brak podstawy prawnej, w związku z niepowołaniem w decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej, b) rażące naruszenie prawa polegające na naruszeniu art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do analiz organu pierwszej instancji.

1.4 Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006r. W uzasadnieniu przyznał, że błędem jest, iż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji nie powołał art. 23 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jednakże, że podstawa prawna do wydania decyzji istnieje, a pominięcie jej w treści rozstrzygnięcia nie może być uznane za wystąpienie przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu strony co rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu przedmiotowej decyzji. Podniósł, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż przerodziłoby się wówczas w postępowanie odwoławcze.

1.5 W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008r. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006r. Zwrócił się ponadto o wyjaśnienie treści decyzji w zakresie objętym dyspozycją art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, t.j. podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do podpisania zaskarżonej decyzji, której to decyzji osoba ta nie podpisała, przez co zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- błędne uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.2006r może zostać oparta na przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdy najważniejszy dowód w sprawie w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 14 września 2005r. stwierdza stan faktyczny zgodny z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy uznaje, iż badane księgi podatkowe prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy,

* pominięcie faktu naruszenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.2006r. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że treść wskazanej decyzji pozostaje w sprzeczności z tym przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą, a fakt jego naruszenia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

1.6 Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2008r. W uzasadnieniu podniósł, że w orzecznictwie jak i w doktrynie podnosi się, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest zaliczana do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych, stanowiąc odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielne i nie może zmierzać do ponownego merytorycznego zbadania sprawy załatwionej w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Celem postępowania o stwierdzenie nieważności jest zbadanie występowania w decyzji wad enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji bez podstawy prawnej - będzie miała miejsce w przypadku braku w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta nie obejmuje natomiast pominięcia w tekście decyzji podstawy prawnej lub błędnego jej powołania.

Organ zdefiniował pojęcie rażącego naruszenie prawa organ przywołując pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12.04.2005r., sygn. akt III SA/Wa 2295/04: "Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia, co jednak nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. (...) gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego, bądź też mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa mieszczącą się w granicach tego prawa poglądów nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej."

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art.247 §1 pkt 3 tej ustawy skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Odrzucenie oświadczenia strony, odmówienie wiarygodności dowodowi przeprowadzonemu w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej i umieszczenie w treści decyzji fragmentu analizy ekonomicznej nie narusza, zdaniem organu, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to ponadto naruszenie mogące skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, gdy sama treść decyzji odpowiada prawu. Zdaniem Dyrektora porównanie ewidencji zakupu i sprzedaży wskazywało na zaniżenie kwoty obrotów przez niedokonywanie zapisów części przychodu w ewidencji sprzedaży. Niezasadne są zarzuty podnoszone w odwołaniu, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie i naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu pomimo, iż urząd skarbowy nie zastosował procedury wynikającej z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to nie doszło do rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji; albowiem nawet gdyby organ podatkowy zakwestionował księgi w wymaganym trybie, to rozstrzygnięcie co do meritum pozostałoby takie samo. Brak osobnego protokołu z badania ksiąg nie miał zatem istotnego wpływu na wynik sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 nie występuje w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że podstawą prawną do dokonania, w oparciu o średnie ważone ceny netto, wyliczenia na podstawie zaewidencjonowanej w roku 2000 i 2001 sprzedaży i określenia na tej podstawie kwoty niezaewidencjonowanego obrotu był art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych nie stanowi o braku podstaw prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie niewątpliwym jest – zdaniem organu - że ewidencja sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, bowiem postępowanie administracyjne wykazało, iż nie ewidencjonowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych. Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie podstawa taka istniała.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. wydanym na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja z [...].01.2008 wydana została przez Wicedyrektora Izby Skarbowej G. A.. Wcześniej (21.02.2008r.) doręczono stronie odpis powyższej decyzji.

2. 1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

• art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie podstawy prawnej w decyzji urzędu skarbowego

• art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie terminowi do rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie nieważności. Skarżący powołał postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r.

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania. Podniósł, iż w treści decyzji były błędy ortograficzne i rachunkowe. Skarżący zarzucił także, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji tendencyjnie cytowano wykładnię prawa, celowo zniekształcając jej wymowę.

• art. 210 § 1 pkt 8 poprzez niepodpisanie przez osobę upoważnioną decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności i niepodanie jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Skarżący zarzucił ponadto nietrafność oceny, iż brak protokołu badania ksiąg podatkowych, którego sporządzenie jest przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie spełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, tj. nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji, wydanej na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że protokół badania ksiąg podatkowych sporządzany w trybie art. 193 § 6 jest czynnością dowodową wymienioną w odrębnym przepisie, a zatem ustawodawca nadał jej szczególne znaczenie. Sporządzenie protokołu badania ksiąg jest obowiązkiem nałożonym na organ podatkowy, a niewykonanie tego obowiązku stanowi rażące naruszenie prawa.

Zdaniem Skarżącego, brak protokołu badania ksiąg – w sprawie gdzie przepisy Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie – czyni niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z powodów przewidzianych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący przytoczył poglądy doktryny i orzecznictwo w tym zakresie.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2009r., zatytułowanym replika do odpowiedzi na skargę, Strona rozszerzyła argumenty skargi. Podniosła, że naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej bezpośrednio przełożyło się na rażącą wadliwość rozstrzygnięcia, ponieważ nie przeprowadzono dowodów, o które Strona wnioskować mogła dopiero w odwołaniu, jako że dopiero wówczas dowiedziała się o istocie zarzutów. Skarżący wniósł o zastosowanie trybu przywidzianego w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; zwana dalej "P.p.s.a.") i stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006r. Wskazał ponadto na nieprawidłowości popełnione w odpowiedzi na skargę przy powoływaniu się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący stanowić podstawę jej uchylenia.

3. 1 W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2000 do 2004r. Ocenie sądu podlega zatem w pierwszej kolejności legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrolowana jest przez sąd jedynie pośrednio i w ograniczonym zakresie, w kontekście występowania wad stanowiących przesłanki nieważności.

Z uwagi na zarzuty Skarżącego dotyczące odpowiedzi na skargę, wyjaśnić należy, że odpowiedź na skargę nie jest przedmiotem kontroli sądu. Nie jest to bowiem orzeczenie, akt lub czynność wymieniona w art. 3 § 2 i 3 P.p.s.a. Odpowiedź na skargę to pismo procesowe obligatoryjnie składane przez organ w trakcie postępowania sądowego. Pismo to w żaden sposób nie moderuje zaskarżonej decyzji, tj. treść odpowiedzi na skargę nie ma wpływu ani na poprawienie, ani pogorszenie jakości prawnej zaskarżonej decyzji. Ewentualna wadliwość odpowiedzi na skargę może zatem wywołać skutki przewidziane przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (m.in. art. 55 § 1-3 P.p.s.a.), ale nie stanowi uzasadnienia dla uwzględnienia skargi.

3. 2 Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sąd musiał mieć na uwadze, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające i ocenia zarzuty strony zgłoszone w odwołaniu.

Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny (stwierdzenia nieważności decyzji) daje możliwość eliminowania tylko pewnej grupy wadliwych decyzji ostatecznych. Dotyczy decyzji zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo.

Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie decyzji ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych. Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania prowadzić mogą do jej wzruszenia.

3.3 W skardze zarzucono, że organ nadzoru bezpodstawnie przyjął, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodów wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj.: wydania przez Naczelnika decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

3.3.1 Przed odniesieniem się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że z przeważających poglądów przyjmowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie wynika, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do załatwienia sprawy indywidualnej w tej formie. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji – jak słusznie podniósł organ podatkowy - nie należy zatem utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w treści decyzji lub jej błędnym powołaniem (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. I FSK 115/07 opubl. LEX nr 465640; wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2007r. sygn. II FSK 1045/06 opubl. LEX nr 413769). Są to dwie zupełnie różne okoliczności. Okoliczności te przesądzają jedynie o wadliwości formalnej rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

Podstawa prawna do wydania decyzji wymiarowej, przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania, takiej jak decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006r. istnieje; jest nią art. 23 § 1 oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ nadzoru uznał, że brak powołania w treści decyzji z [...] lutego 2006r. art. 23 Ordynacji podatkowej nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie jest także decyzją wydaną bez podstawy prawnej decyzja zawierająca błędy w ustaleniach faktycznych lub naruszająca prawo materialne poprzez wadliwą wykładnię albo błędną subsumcję stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną. Takich wad decyzji ostatecznych nie można zwalczać w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego zarzut Strony, iż w związku z niezastosowaniem procedury określonej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej decyzja wymiarowa wydana po oszacowaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu jest orzeczeniem bez podstawy prawnej, sąd uznał za bezzasadny.

3.3.2 Druga przesłanka, na którą powoływał się Skarżący we wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z [...] lutego 2006r., to wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Chodzi tu zatem o naruszenie prawa, które jest widoczne na pierwszy rzut oka, "kłuje w oczy" (por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wyd. 5 str. 858-859).

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. III SA 1110/00; niepubl.). Jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, to brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący.

Tylko tak rozumiane pojęcie rażącego naruszenia prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest bowiem uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009r. sygn. II FSK 534/08 niepubl.).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05).

3.3.3 Odnosząc przedstawione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należało, że Skarżący stawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. zarzut niedostrzeżenia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, powyższych aspektów podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w ogóle nie uwzględnił; a poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji wymiarowej analogiczną jak w postępowaniu odwoławczym.

Według Skarżącego, decyzja z [...] lutego 2006r. określająca rozliczenia w podatku od towarów i usług rażąco narusza prawo, a w szczególności: - art. 187 § 1, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika oraz danych wynikających z ksiąg podatkowych,

b) dokonanie eksperckiej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli, w tym wyników badania ksiąg podatkowych, bez udziału biegłego – co uniemożliwiło Stronie wypowiedzenie się w kwestii przeprowadzonych analiz,

c) oszacowanie podstawy opodatkowania, mimo braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych.

Tak sformułowane zarzuty nie uzasadniają, zdaniem sądu, tezy o rażącym naruszeniu prawa, nie mają bowiem charakteru oczywistości.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być jedynie wyrazem niezadowolenia Strony z wyników dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy skutków wydanej decyzji; a organ nadzoru działający w tym trybie nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym.

Zaznaczyć należy, że wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, którymi w postępowaniu podatkowym mogą być m.in.: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, zeznania i wyjaśnienia strony, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja organu, że w ewidencji sprzedaży nie ujęto wszystkich transakcji. W sytuacji, gdy w dokumentacji podatkowej Skarżącego brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących przeznaczenia ¾ ilości zakupionych towarów handlowych o wadze ponad 51 ton, a poza własnymi wyjaśnieniami Skarżący nie powołał innych dowodów wskazujących na sposób wykorzystania tego towaru, ocena organu dot. braku wiarygodności zeznań Strony, jakoby całość tego towaru została przez niego osobiście wyrzucona do osiedlowych śmietników, zgodna jest z kierunkowymi zasadami wnioskowania. Nie stanowi nie tylko rażącego, ale nie narusza prawa w żadnym stopniu.

Organ I instancji nie pominął też danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez Skarżącego; uwzględnił przecież dane dotyczące zakupów towarów handlowych, zapisy dotyczące podatku naliczonego związanego z kosztami działalności gospodarczej (za wyjątkiem podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego) oraz wartość zarejestrowanych obrotów. Uznając jednakże, że ewidencja sprzedaży jest niekompletna, a za grudzień 2001r. nie była w ogóle prowadzona, w decyzji wymiarowej wartość sprzedaży zwiększył o szacunkowo wyliczone wartości obrotów niezarejestrowanych.

Według art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia protokołu kontroli podatkowej w niniejszej sprawie tj. w 2005r., protokół nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Ocena prawna, to analiza materiałów kontroli w kontekście obowiązującego prawa podatkowego. Nie jest to środek dowodowy, lecz proces wnioskowania, jeden z elementów dochodzenia do rozstrzygnięcia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają, by konstatacje organu zostały utrwalone na piśmie. Notatka taka nie podlega regułom wynikającym z art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest środkiem dowodowym. Subsumcja ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących norm prawa podatkowego nie jest też czynnością o charakterze eksperckim, wymagającą wiedzy specjalnej niedostępnej pracownikom urzędu skarbowego. Z tego też względu zarzut rażącego naruszenia art. 192 w związku z niepowołaniem biegłego do dokonania oceny prawnej również należy uznać za chybiony.

Również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić uzasadnienia dla uznania zasadności wniosku Strony. Już z tego powodu, że tryb stwierdzania nieważności decyzji dotyczy wad w niej tkwiących, a nie wad postępowania administracyjnego.

Art. 193 w § 1 stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Nierzetelność ksiąg podatkowych pozbawia je jednakże tej szczególnej mocy dowodowej. Nie jest prawdą, jak twierdzi Skarżący, że w protokole kontroli potwierdzono rzetelność ksiąg. Takie stwierdzenia dotyczyły wyłącznie zapisów dotyczących ewidencji zakupów za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do stycznia 2001r. i od marca 2001r. do listopada 2001r. (p. str. 6 protokołu), nie odnosiły się do ewidencji sprzedaży. Dane dotyczące wysokości zakupów wykorzystano przy określaniu rozliczeń podatku od towarów i usług. Księgi nierzetelne nie tracą bowiem całkowicie znaczenia dowodowego, tracą jedynie przymiot szczególnej wiarygodności. W protokole kontroli wskazano na brak zapisów i innych dowodów dotyczących wykorzystania ok. 51 t towarów handlowych. Wskazano także, że Podatnik nie dokonywał żadnych zapisów dotyczących miesiąca grudnia 2001r.

Wprawdzie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi, by zamieścił w protokóle badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania nie może być uznane za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Błąd ten nie przekłada się bowiem w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia.

Podkreślić trzeba, że przepis ten zobowiązuje jedynie do określenia za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za bezzasadne należy zatem uznać wywody Skarżącego, że brak zastosowania trybu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej bezpośrednio przełożył się na rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej, gdyż nie miał on możliwości odniesienia się do sposobu oszacowania obrotów. Takie informacje w dokumencie tym nie byłby zamieszczone.

Odnośnie do zarzutu rażącego naruszenia prawa, w związku z wydaniem decyzji wymiarowej przy zastosowaniu szacowania wielkości obrotów, to zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie szacował wszystkich elementów służących rozliczeniu podatku od towarów i usług. Szacunek dotyczył wyłącznie wartości zakupionych towarów, które nie zostały wykazane ani w ewidencjach sprzedaży, ani w stanach magazynowych, ani w protokołach likwidacji, ani w żaden innych sposób nie wykazano ich wykorzystania.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży w grudniu 2001r., mimo dokonywania czynności handlowych. Uzasadnione też były wnioski organu podatkowego I instancji, że Skarżący nie wykazał, ani wiarygodnie nie wyjaśnił co stało się z 75% zakupionych towarów. Stąd uprawnione było przyjęcie, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut rażącego naruszenia art. 23 Ordynacji sąd uznał za bezpodstawny.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że nie stwierdzając nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

3.4 Pozostałe zarzuty skierowane przez Stronę skarżącą do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006r. dotyczą naruszeń prawa procesowego. Skarżący wskazał na naruszenie: 1) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie terminowi do rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie nieważności. 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania. Podniósł, iż w treści decyzji były błędy ortograficzne i rachunkowe. Skarżący zarzucił także, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji tendencyjnie cytowano wykładnię prawa, celowo zniekształcając jej wymowę. 3) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niepodpisanie przez osobę upoważnioną decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności i niepodanie jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Do strony stawiającej zarzut należy wykazanie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Okoliczności tych Strona skarżąca nie wykazała.

Zdaniem sądu ani przewlekłość postępowania, ani niedokładne przywołanie cytowanych orzeczeń, ani błędy ortograficzne czy stylistyczne (chociaż wystawiają niechlubne świadectwo ludziom przygotowującym zaskarżoną decyzję), same przez się nie stanowią uzasadnienia do uznania, że mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Orzeczenia sądów administracyjnych, przywoływane w treści uzasadnienia decyzji, nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jest to tylko informacja o sposobie wykładni przepisów przez sąd w sprawie, którą organ uznaje za podobną do rozpoznawanej, która ma wspierać argumenty organu. Zatem niedokładne, czy nieprawidłowe powołanie w uzasadnieniu cytatu z orzeczenia nie dyskwalifikuje decyzji. Zarzut błędów rachunkowych dotyczy w istocie szacunku dokonywanego w postępowaniu wymiarowym, nie odnosi się do decyzji Dyrektora. Poprawność szacunku nie może zaś być weryfikowana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie Skarżącemu decyzji Dyrektora wydanej w pierwszej instancji bez stosownego podpisu, to brak ten został usunięty jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego; ponadto znajdujący się w aktach sprawy odpis egzemplarza powyższej decyzji pozostawiony w aktach postępowania podatkowego zawiera wszystkie elementy określone art. 210 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na niestwierdzenie wad zaskarżonej decyzji uzasadniających wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.